VIII SA/Wa 529/24

VIII SA/Wa 529/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Iwona Szymanowicz-Nowak /przewodniczący/
Marek Wroczyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 ust. 1 pkt 49a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 575
art. 178, art. 180, art. 370, art. 371
Ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r.o Służbie Ochrony Państwa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego W. S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W. S. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS lub organ interpretacyjny) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa.
We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa (dalej SOP). Zgodnie z decyzją nr [...] wydaną 20 lipca 2023 r. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 226 720,00 zł. Decyzja została wydana na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (dalej: "ustawa o SOP") w związku z art. 104 oraz 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 czerwca 2018 w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa.
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 49a, istnieje zapis, że zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu" wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Problematyczne jest nazewnictwo otrzymanej pomocy, gdyż zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent", a według ustawy o SOP skarżący otrzymał "pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Aby taką pomoc finansową otrzymać należy zrzec się prawa do lokalu służbowego. Tak było również w przypadku strony, ponieważ w zamian za otrzymaną pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego zrzekł się on prawa do lokalu służbowego. Skarżący uważa, że w ten sposób wypełnił definicję ekwiwalentu. W praktyce, zarówno funkcjonariusze Biura Ochrony Rządu, których ekwiwalent za brak lokalu mieszkalnego jest zwolniony z opodatkowania, tak i funkcjonariusze Służby Ochrony Państwa musieli zrzec się prawa do lokalu mieszkalnego, aby otrzymać pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.
W związku z powyższym zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymana przez niego pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego powinna korzystać ze zwolnienia.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie: Czy otrzymana przez niego pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego może korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a updof otrzymana przez niego pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego powinna korzystać ze zwolnienia.
Dodał, że sprawa jest dla funkcjonariuszy bardzo poważna, ponieważ wszyscy przyjęci od 2015 roku do dziś w jego ocenie mają niesłusznie naliczany podatek od pieniędzy, które w przypadku funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu zawsze korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W identycznej sprawie zostały już wydane interpretacje indywidualne przez DKIS, m.in. interpretacja nr [...] z 12 maja 2022 czy [...] ,SP, które potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie przysługuje.
Po wydaniu rozbieżnych interpretacji podatkowych w tej samej sprawie dla pracowników SOP, co świadczy o nierównym traktowaniu wobec prawa i wbrew zasadzie, aby sporne kwestie rozstrzygać na korzyść podatnika, sprawa skierowana została do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wydał prawomocny wyrok 5 grudnia 2023 r. stwierdzający, że wspomniane opodatkowanie nie powinno być naliczane.
Zaskarżaną interpretacją indywidualną z 23 maja 2024 r. DKIS stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: "updof") oraz wskazał na zapisy ustawy o SOP (art. 359 ust. 1, art. 178 ust. 1, ust. 4, art. 180 ust. 1 – 6, art. 181)
i stwierdził w ich świetle, że konsekwencją otrzymania przez Skarżącego, jako funkcjonariusza SOP pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP) jest powstanie po stronie Skarżącego przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie, rozpatrując możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. wskazał, że ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182) z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ten przepis o treści: Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Jednakże, art. 21 ust. 1 pkt 49a zmieniony został przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 lutego 2018 r. i otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie: Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że art. 21 ust. 1 pkt 49a posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu", natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jednocześnie wskazać należy, że w ustawie o Biurze Ochrony Rządu w odniesieniu do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom BOR posłużono się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego", o czym świadczy m.in. art. 83 ustawy o Biurze Ochrony Rządu.
Organ interpretacyjny wskazał, że obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. W obecnym stanie prawnym ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie przewiduje jednak ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o Biurze Ochrony Rządu, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o Służbie Ochrony Państwa zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako Sąd), występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania zarzucił naruszenie:
1. art. 21 ust. 1 pkt 49a updof w związku z art. 180 ustawy o SOP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż otrzymana przez Skarżącego pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie stanowi ekwiwalentu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, co zdaniem Organu powoduje, że otrzymane świadczenie w postaci pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego stanowi w podatku dochodowym przychód niezwolniony z opodatkowania;
2. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej "Op") w zw. art. 14a § 1 Op w związku z art. 14b § 1 Op poprzez nie uwzględnienie jednolitej i utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych dotyczącej wykładni i stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT do pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 180 ustawy o SOP, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak działania w sposób prowadzący do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;
3. art. 121 Op w zw. z art. 14h Op w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Op poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Zdaniem strony, wskazane naruszenia przepisów praw miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Istotą sporu w sprawie jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy
z dnia 26 lipca 1991 r. dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.
z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: updof) w związku z art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz.U. z 2023 r., poz. 66, dalej: usop
lub ustawa o SOP). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a updof wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Przepis ten został zmieniony przez art. 262 usop przez proste zamienienie słów: Biuro Ochrony Rządu słowami: Służba Ochrony Państwa, co wynikało przez zastąpienie tej pierwszej służby (BOR) drugą (SOP). W ustawie o SOP nie ma przepisów expressie verbis stanowiących
o ekwiwalencie pieniężnym w zamian za rezygnację za przydziału mieszkania służbowego, jak to miało miejsce w ustawie o BOR. Jednak w obu ustawach przewidziano należny funkcjonariuszom przydział mieszkania służbowego w miejscu pełnienia służby (w ustawie o SOP – w art. 178, w ustawie o BOR – w art. 76).
W myśl przepisów ustawy o SOP nie przysługuje już ekwiwalent pieniężny z zamian za rezygnację z mieszkania służbowego, jak to miało miejsce na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR w miejsce ekwiwalentu pieniężnego. Ustawa o SOP przewiduje w art. 180 pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. I taką pomoc przedmiotową w sprawie otrzymał Skarżący. Ustawa o SOP w ogóle nie przewiduje uzyskania expressis verbis ekwiwalentu w zamian za rezygnację z przydziału należnego mieszkania służbowego. W ustawie tej, w art. 371 jest wprawdzie odniesienie do ekwiwalentu w rozumieniu ustawy o BOR, jednak jest to tylko epizodyczny przepis przejściowy, który reguluje kwestie wniosków o ekwiwalent mieszkaniowy złożonych przed wejściem w życie ustawy SOP. W art. 370 ustawy o SOP wskazano też, że funkcjonariuszom BOR, którzy stali się funkcjonariuszami SOP zgodnie z art. 359 usop, nie przysługuje pomoc finansowa, o której mowa w art. 180, jeżeli otrzymali oni ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR. Potwierdza to wniosek, że ekwiwalent mieszkaniowy wynikający z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR zastąpiła pomoc finansowa określona w art. 180 usop. Zatem, uznając, że art. 21 ust. 1 pkt 49a dotyczy tylko ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, to należałoby dojść do wniosku, że po upływie okresu przejściowego określonego w art. 371 usop (dla przyznania ekwiwalentów zawnioskowanych przed wejściem w życie ustawy o SOP), byłby to przepis pozbawiony realnej treści. Tymczasem, zmian tego przepisu przez ustawę o SOP przez zastąpienie jedynie nazwy służb (z BOR na SOP) nie wskazuje na epizodyczny charakter tego przepisu.
Należy też zauważyć, że pomoc finansowa przyznana na podstawie art. 180 ustawy o SOP może podlegać zwrotowi w przypadkach określonych w art. 180 ust. 3 usop, podczas gdy nie było takiej możliwości w przypadku ekwiwalentu przyznawanego na podstawie art. 83 ustawy o BOR. W przypadku interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 49a updof dokonanej przez Organy podatkowe mogłoby więc dojść do opodatkowania dochodu, który nie ma charakteru świadczenia niepodlegającego zwrotowi.
Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zauważa, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23 i 829/23 zmienił dotychczasową linię orzeczniczą sądów wojewódzkich, które uznawały, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki: WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 43/23; WSA w Łodzi z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 62/23 i z 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 66/23; a także wyrok WSA w Olsztynie z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 38/23 – wszystkie orzeczenia dostępne w internecie pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl).
Jak wskazano w powołanych wyżej wyrokach NSA, w licznych interpretacjach indywidualnych początkowo przyznawaną na podstawie art. 180 usop pomoc uznawano konsekwentnie za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a updof. Dopiero od grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił swoje stanowisko, co było w szczególności wynikiem wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w trybie z art. 14a § 1 pkt 1 op. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej wątpliwości interpretacyjne co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 49a updof do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ustawy o SOP należy uznać, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 2a op, zgodnie z którym niedające usunąć się wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Istnienie tych wątpliwości interpretacyjnych potwierdza wskazana wyżej zmienność interpretacji indywidualnych. Przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa narusza przy tym konstytucyjne zasady równości wobec prawa i zaufania do organów państwa (art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji). Prowadzi bowiem do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a updof ekwiwalentu otrzymywanego na podstawie art. 83 ustawy o BOR przy jednoczesnej odmowie zwolnienia zastępującego ten ekwiwalent świadczenia pieniężnego za rezygnację z przydziału mieszkania służbowego, przy czym świadczenie to ma mniej korzystny charakter dla ekwiwalentu, gdyż może podlegać zwrotowi.
W świetle przedstawionych uwag zarzuty skargi okazały się zasadne. Organ interpretacyjny dopuścił się bowiem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Tym samym, ponownie wydając interpretację Dyrektor KIS weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 ppsa, tj. jak w punkcie 2) sentencji wyroku.