VIII SA/Wa 518/25

VIII SA/Wa 518/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Szymanowicz-Nowak
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Renata Nawrot /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad, grudzień 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej D. S. kwotę 998 (dziewięćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 6 marca 2025 r., po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 9 grudnia 2024 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2015 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2015 r., a także kwoty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 - 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.
z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawy o VAT").
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Decyzją z 6 listopada 2017 r. NUS określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za sierpień 2015 r. w wysokości 4.829,00 zł, za październik 2015 r. – 2.244,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za listopad 2015r. – 3.874,00 zł, za grudzień 2015 r. – 8.786,00 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego: za sierpień 2015 r.
w wysokości 4.529,00 zł, za październik 2015 r. – 2.924,00 zł, za listopad 2015 r. – 3.011,00 zł, za grudzień 2015 r. – 3.070,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji, DIAS decyzją z 6 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W decyzji tej przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez NUS, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Przyjął, że istota sporu dotyczy stwierdzenia przez Naczelnika US, iż skarżąca ustaliła nieprawidłową kwotę sprzedaży na fakturach wystawionych na rzecz E. l. Sp. z o.o. (podmiot powiązany rodzinnie ze stroną) i w to miejsce oszacował prawidłową wartość tej sprzedaży w wartościach rynkowych, obniżając kwotę netto tej sprzedaży oraz podatek należny. Jednocześnie różnicę między kwotą podatku wykazanego na fakturze,
a podatkiem ustalonym w wyniku szacowania określił jako kwotę podatku do wpłaty na mocy art. 108 ustawy o VAT. Organ podatkowy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że choć faktury wystawione przez firmę skarżącej na rzecz firmy E.-I. Spółka z o.o., dokumentują czynności w rzeczywistości dokonane pomiędzy ww. podmiotami, to jednak wartość usług opisanych w tych fakturach jest znacznie zawyżona. Jak wykazano, ceny modułu zastosowane wobec firmy E.-I. Spółka z o.o. znacznie odbiegały od cen rynkowych stosowanych wobec innych odbiorców. Średnia cena zastosowana wobec firmy E.-I. Spółka z o.o. wynosiła 4.130 zł za 1 moduł, przy czym najniższa to 3.630 zł, a najwyższa 5.375 zł. Wobec zaś innych kontrahentów, wobec których podjęto czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego, ceny kształtowały się na poziomie kilkuset złotych: np. 200 zł, 300 zł czy 500 lub 595 zł za moduł. Jednocześnie analiza wartości faktur dla pozostałych odbiorców, co obrazuje m.in. zestawienie faktur, w powiązaniu z wielkością reklam uwidocznionych na załączonych wydrukach tablic reklamowych potwierdza, zdaniem Dyrektora IAS stosowanie do wszystkich innych odbiorców cen znacznie niższych niż w stosunku do powiązanej osobowo firmy, przy czym podkreślił, że podatniczka nie przedstawiła uzasadnienia dla zastosowania tak zawyżonych cen.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie DIAS zastosowanie przez skarżącą zawyżonych cen względem E. I. Sp. z o.o. stanowiło nadużycie prawa. Odwołując się do treści poglądów prawnych prezentowanych na tym tle w orzecznictwie TSUE, organ odwoławczy stwierdził, że korzyścią podatkową było przerzucenie przychodu z powiązanej rodzinnie E. I. Sp. z o.o. do rozliczenia podatkowego skarżącej w celu wykorzystania straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, która to strata podatkowa przedawniała się w 2015 r. W konsekwencji wystawienia zawyżonych faktur większy podatek naliczony odliczała również E. I. Sp. z o.o. Treścią dokonanych czynności, tj. stosowania zawyżonych cen usług reklamowych było manipulowanie wartościami wpływającymi na rozliczenie firmy strony z budżetem państwa, dla przysporzenia sobie korzyści finansowych, w tym ograniczenie bądź przesunięcie w czasie zobowiązań wobec budżetu. Stwierdzone różnice pomiędzy ceną stosowaną wobec firmy E.-I. Spółka z o.o., a pozostałymi firmami wskazują, że zawyżona cena służy osiągnięciu przychodu innego niż byłby osiągnięty w warunkach wolnorynkowych, czyli przy zastosowaniu ceny rynkowej. DIAS zauważył bowiem, że firma skarżącej na rzecz firmy E.-I. Spółka z o.o. w 2015 r. wystawiła faktury na łączną wartość netto 66.075 zł. W zeznaniu PIT-36 za 2015 r. skarżąca wykazała przychód
z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 759.485,96 zł, dochód
w wysokości 44.798,59 zł oraz odliczenie od dochodu straty z lat ubiegłych w wysokości 35.574,51 zł. W ostatecznym rozliczeniu, po uwzględnieniu wykazanych odliczeń, w tym składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wystąpił podatek należny w kwocie 323 zł i nadpłata w wysokości 7.996 zł. Tym samym zwiększenie przychodów,
a w konsekwencji dochodu, nie wiązało się ze wzrostem obciążeń podatkowych,
a spowodowało dodatni wynik z działalności gospodarczej, po okresie kilkukrotnych strat. Jednocześnie ukształtowanie cen usług reklamowych na tak wysokim poziomie miało wymierny skutek w postaci korzyści finansowych poprzez generowanie podatku naliczonego dla firmy E.-I. Spółka z o.o., a co za tym idzie możliwości wykazania przez tę firmę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi skarżącej wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 714/18 uchylił decyzje organów podatkowych obydwu instancji i orzekł o kosztach postępowania sądowego.
W uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że organy podatkowe obu instancji zgodnie stwierdziły, iż skarżąca ustaliła nieprawidłową kwotę sprzedaży na fakturach wystawionych na rzecz E. l. Sp. z o.o., która to Spółka jest powiązana rodzinnie ze stroną. Organy podatkowe uznały, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz ww. Spółki dokumentują czynności w rzeczywistości dokonane pomiędzy tymi podmiotami, ale wartość usług opisanych w tych fakturach jest znacznie zawyżona. Naczelnik US w oparciu o art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) określił podstawę opodatkowania za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. w drodze oszacowania według wartości rynkowej transakcji, dotyczącej usług reklamowych zrealizowanych przez skarżącą na rzecz ww. Spółki. Określając w ten sposób wartość sprzedaży NUS obniżył kwotę netto tej sprzedaży oraz podatek należny, powołując
w podstawie rozstrzygnięcia w tym zakresie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r.
o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Różnicę między kwotą podatku wykazanego na fakturze, a podatkiem ustalonym w wyniku szacowania określił jako kwotę podatku do wpłaty na mocy art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. DIAS, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op oraz art. 5 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 2 ustawy o VAT stanowisko i argumentację NUS podzielił, wskazując jednocześnie, iż zastosowanie przez skarżącą zawyżonych cen względem ww. Spółki stanowiło nadużycie prawa, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na przerzuceniu przychodu ze Spółki, o której mowa, do rozliczenia podatkowego skarżącej w celu wykorzystania straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, która przedawniała się w 2015 r. Wystawienie faktur z zawyżonym podatkiem od towarów i usług umożliwiło też odliczenie większego podatku naliczonego przez E. l. Sp. z o.o.
Sąd uznał, że organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistości dokonanych transakcji, ale cenę usług ustaloną w umowach, będących podstawą świadczenia tych usług. Wskazał także, iż organy podatkowe skupiając się na argumentacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazały jednocześnie okoliczności możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Wskazały bowiem jedynie na możliwość odliczenia przez E. I. Sp. z o.o. wyższych kwot podatku naliczonego. Powyższe nie wyczerpuje jednak wykazania, iż należności Skarbu Państwa w podatku od towarów
i usług zostały uszczuplone. Organy podatkowe skupiając się na argumentacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazały jednocześnie okoliczności możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Wskazały bowiem jedynie na możliwość odliczenia przez E. I. Sp. z o.o. wyższych kwot podatku naliczonego. Powyższe nie wyczerpuje jednak wykazania, iż należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług zostały uszczuplone.
Zdaniem Sądu organy podatkowe za pozostający bez wpływu na ustalenia uznały złożony do akt podatkowych aneks do ww. umów podnajmu (karta 295 – 296 akt podatkowych) zawarty w dniu 14 listopada 2016 r. Z aneksu tego wynika, iż skarżąca i Spółka w związku z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług strony (Wynajmujący
i Podnajemca) postanawiają dopasować zakres usług świadczonych przez Wynajmującego (skarżącą) na rzecz Podnajemcy (Spółki) zgodnie z umowami,
o których wyżej mowa, do średniej ceny najmu za jeden moduł ustalonej w protokole kontroli z dnia 7 czerwca 2016 r. w wysokości 371,60 zł za miesiąc. Strony aneksu oświadczyły jednocześnie, iż Wynajmujący będzie świadczył na rzecz Spółki dodatkowo usługi podnajmu powierzchni reklamowych obejmujących 140 modułów o wymiarach 12,3 cm na 8,5 cm przez okres 1 miesiąca dla każdego z modułów. Z tytułu świadczenia usług najmu 140 modułów w miesięcznych okresach uzgodnionych przez strony nie będzie przysługiwało podnajemcy żadne dodatkowe wynagrodzenie. Organ
I instancji wezwał skarżącą do udokumentowania czy postanowienia aneksu są wykonywane i w odpowiedzi na wezwanie otrzymał informacje o nieodpłatnym udostępnieniu Spółce modułów w ilości 4 - w grudniu 2016 r., 8 - w styczniu 2017 r.,
8 - w lutym 2017 r., wydruk plakatu reklamowego i ewidencję dostaw VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., w której firma [...] nie wykazała świadczenia usług na rzecz Spółki. Organ I instancji stwierdził, iż podpisując ten dokument strony potwierdziły stosowanie na rzecz Spółki niezasadnie zawyżonych cen, dokument został sporządzony na potrzeby postępowania podatkowego, ale jego podpisanie nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie zmienia wartości usług opisanych spornymi fakturami, nie spełnia wymogów określonych dla faktur korygujących. Wskazał jednocześnie, iż dodatkowe świadczenie usług na rzecz Podnajemcy pozostaje bez wpływu na dokonane ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik, listopad i grudzień 2015r. Organ odwoławczy tą ocenę zaakceptował. Zauważyć zatem należy, iż organy podatkowe nie zakwestionowały faktu podpisania i realizacji postanowień aneksu z dnia 14 listopada 2016 r. Uznały jednak, iż pozostaje on bez wpływu na ustalenia dokonane
w odniesieniu do spornego okresu. Organy pominęły przy tym w swojej ocenie okoliczność, iż podstawą faktyczną określenia kwot podatku do zapłaty było zakwestionowanie postanowień zawartych przez skarżącą i Spółkę umów co do ceny usługi, a nie co do rzeczywistości jej świadczenia. Bez zakwestionowania skuteczności zmiany przez strony tych postanowień brak jest podstaw do stwierdzenia, że aneks,
o którym mowa nie wywiera żadnych skutków. Jednocześnie trafnie organy podatkowe podnoszą, że dokument ten został sporządzony w związku z ustaleniami kontroli. To wynika wprost z tego dokumentu. Tym samym także przyjmując, iż skarżąca zgodziła się z ustaleniami kontroli, oceny aneksu należy dokonać także w kontekście działań podatnika w celu wyeliminowania zagrożenia uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Sąd wskazał, że takich ustaleń w decyzjach organów obu instancji zabrakło. Powyższe uznał za naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd jednocześnie za zasadne uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż organy podatkowe nie zawarły w rozstrzygnięciach podstawy prawnej zakwestionowania cen usług w umowach podnajmu (art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 121 Op), nie wykazały także przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, przedwcześnie organy podatkowe uznały prowadzone przez skarżącą ewidencje za nierzetelne,
z naruszeniem art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Op oraz uznały za zasadne oszacowanie podstawy opodatkowania, z zastosowaniem art. 23 § 1, § 3, § 5 Op.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA nakazał organom podatkowym uwzględnić rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku, w szczególności wziąć pod uwagę wywody dotyczące obowiązków ciążących na organach podatkowych w zakresie stosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, jego szczególnej specyfiki i celu tej regulacji.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrokiem z dnia 19 lipca 2023 r. w sprawie sygn. akt I FSK 641/19 oddalił skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie. Na wstępie zauważył, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Za istotne przy tym uznał, że przepis ten ma charakter sankcyjny
i prewencyjny, wprowadzając wyjątek od zasady neutralności podatku VAT. Oznacza to, że musi on być interpretowany w sposób ścisły, a dodatkowo jego zastosowanie nie może naruszać zasady proporcjonalności, gdyż stanowi on implementację do prawa krajowego art. 203 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym "Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT". W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE", "Trybunał"), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE przyjmuje się, że państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39-42), to jednak przepisy te nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (zob. wyroki TSUE: z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 Rusedespred OOD pkt. 28, z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r.
w sprawie C-642/11 Stroj trans, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika zatem jednoznacznie, że kryterium adekwatności zastosowania sankcji konkretyzującej
w prawie krajowym zasadę wyrażoną w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE stanowi ocena ryzyka uszczuplenia podatku VAT wynikającego z nadużyć polegających na wykazywaniu nierzeczywistych transakcji. Pogląd ten znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie zwracał uwagę na to, że art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, a co za tym idzie należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 641/19 podniósł, iż szczegółowej analizy tego zagadnienia dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15, wskazując na to, że "w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby
w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt
I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Podsumowując rozważania na ten temat stwierdzić można dodatkowo, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia
11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013)." NSA wskazał zatem, iż tym samym warunkiem zastosowania art. 108 ustawy o VAT jest wystąpienie realnego ryzyka uszczuplenia dochodów skarbu państwa w związku z nadużyciem w podatku VAT. Jednocześnie organy podatkowe mają obowiązek wykazania wysokości tego uszczuplenia oraz szczegółowego uzasadnienia w odniesieniu do danego stanu faktycznego, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku VAT. Jednocześnie zarówno orzecznictwo TSUE jak również NSA stoi na stanowisku, że wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, gdyż narusza to zasadę neutralności VAT. Ponadto pozostawałoby to w sprzeczności
z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11).
Z powyższego wynika, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe
i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Jednocześnie należy zauważyć, że typowym przypadkiem zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT jest sytuacja, gdy podatnik dokonuje nadużycia wystawiając fakturę, której nie odpowiada żadna rzeczywista transakcja, a zatem faktury te mają charakter fikcyjny
w tym sensie, że nie są związane żadną rzeczywistą transakcją (por. wyrok NSA
z 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 646/12). Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy, NSA zauważył, że organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistości dokonanych transakcji, a jedynie cenę usług ustaloną w umowach, będących podstawą świadczenia tych usług. Nie wskazały jednocześnie podstawy prawnej zakwestionowania umownych ustaleń pomiędzy stronami, które były realizowane. NSA za słuszne uznał zatem stanowisko WSA, który dokonując prawidłowości zastosowania art. 108 ust 2 ustawy o VAT, że także art. 32 ust.1 ustawy o VAT nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym kwestionując cenę usługi,
w sytuacji gdy nie kwestionuje się jednak samego wystąpienia udokumentowanych fakturami czynności rzeczywistych, nie można w sposób zgodny z przedstawionymi wcześniej kryteriami dotyczącymi granic zastosowania art. 108 ustawy o VAT w sposób prawidłowy określić kwoty podatku do zapłaty na podstawie tego przepisu.
W przedmiotowej sprawie podstawy do zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT
z pewnością nie może stanowić wykorzystanie przychodu uzyskanego na podstawie zawartych umów w rozliczeniu skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych
w celu wykorzystania straty podatkowej w tym podatku, co do której z końcem 2015 r. upływał termin przedawnienia. NSA wskazał, że słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika wyłącznie
z faktu wystawienia faktury (w tym tzw. "pustej faktury"). Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym z uwagi na samą treść art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz jego ścisły związek z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE przyjąć należy, iż zasadność określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 pozostaje w ścisłym powiązaniu z przeciwdziałaniem naruszeniom zasady neutralności podatku VAT oraz uszczuplaniu należności w tym podatku, a co za tym idzie argumentacja organów podatkowych odnosząca się zobowiązań skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście zasadności zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT pozostaje poza zakresem okoliczności mających wpływ na wykazanie prawidłowości określenia kwoty podatku do zapłaty w tym trybie. Zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają bowiem poza podatkiem obrotowym, jakim jest VAT. Tym samym należało uznać, że organy podatkowe nie wykazały w istocie rzeczy okoliczności możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, wskazując jedynie na możliwość odliczenia przez E. I. Sp. z o.o. wyższych kwot podatku naliczonego. Argumentacja przedstawiona
w zaskarżonych decyzjach nie czyni zadość wymogom wynikającym z konieczności wykazania, iż należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług zostały uszczuplone.
Dodatkowo NSA zauważył, że organy podatkowe uznały złożony do akt sprawy aneks do przedmiotowych umów podnajmu, zawarty w dniu 14 listopada 2016 r. za pozostający bez wpływu na ustalenia dotyczące okoliczności sprawy, zaś z aneksu tego wynika, iż skarżąca oraz Spółka w związku z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług strony (Wynajmujący
i Podnajemca) postanowili dopasować zakres usług świadczonych przez Wynajmującego (skarżącą) na rzecz Podnajemcy (Spółki) zgodnie z umowami,
o których wyżej mowa, do średniej ceny najmu za jeden moduł ustalonej w protokole kontroli z dnia 7 czerwca 2016 r. w wysokości 371,60 zł za miesiąc. Strony aneksu oświadczyły jednocześnie, iż Wynajmujący będzie świadczył na rzecz Spółki dodatkowo usługi podnajmu powierzchni reklamowych obejmujących 140 modułów o wymiarach 12,3 cm na 8,5 cm przez okres 1 miesiąca dla każdego z modułów. Z tytułu świadczenia usług najmu 140 modułów w miesięcznych okresach uzgodnionych przez strony nie będzie przysługiwało podnajemcy żadne dodatkowe wynagrodzenie.
W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do udokumentowania tego, że postanowienia aneksu są wykonywane. Jednocześnie
w odpowiedzi na wezwanie otrzymał informacje o nieodpłatnym udostępnieniu Skarżącej modułów w ilości 4 - w grudniu 2016 r., 8 - w styczniu 2017 r., 8 - w lutym 2017 r., wydruk plakatu reklamowego i ewidencję dostaw VAT za grudzień 2016 r.
i styczeń 2017 r., w której firma [...] nie wykazała świadczenia usług na rzecz Spółki. NUS stwierdził, że dokument ten został sporządzony na potrzeby postępowania podatkowego, a jego podpisanie nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie spełnia wymogów określonych dla faktur korygujących. Jednocześnie
w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe nie zakwestionowały faktu podpisania i realizacji postanowień aneksu z dnia 14 listopada 2016 r., uznając jednak, że pozostaje on bez wpływu na ustalenia dokonane w odniesieniu do spornego okresu, gdy tymczasem bez zakwestionowania skuteczności zmiany przez strony tych postanowień brak jest podstaw do stwierdzenia, że aneks, o którym mowa nie wywiera żadnych skutków prawnych ani ekonomicznych. Jednocześnie organy podatkowe podnoszą, że dokument ten został sporządzony w związku z ustaleniami kontroli, co wynika wprost z tego dokumentu. Tym samym także przyjmując, iż skarżąca zgodziła się z ustaleniami kontroli, oceny aneksu należy dokonać także w kontekście działań podatnika mających na celu wyeliminowanie zagrożenia uszczuplenia należności Skarbu Państwa, czego w decyzjach organów obu instancji jednak zabrakło, a co jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Takie podejście odzwierciedla wyrażoną we wskazanym wcześniej orzecznictwie TSUE zasadę, zgodnie z którą zastosowanie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym art. 108 ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć miejsca w sytuacji, gdy podatnik sam zapobiegł potencjalnemu uszczupleniu w podatku VAT, przy czym TSUE wskazuje wprost w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 Rusedespred OOD pkt. 27 na to, że "jeśli wystawca faktury we właściwym czasie
w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink
& Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38)."
Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że organy podatkowe zawarły w rozstrzygnięciach podstawy prawnej argumenty przemawiające na rzecz zakwestionowania cen usług w umowach podnajmu (art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 121 Op), a także przekonująco wykazały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe w istocie rzeczy przedwcześnie uznały prowadzone przez skarżącą ewidencje za nierzetelne, z naruszeniem art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Op oraz uznały za zasadne oszacowanie podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, w zakresie w jakim skarżący organ podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji, który ocenił, iż organy nie wykazały, że w rozpatrywanej sprawie zawarły w rozstrzygnięciach podstawy prawne zakwestionowania cen usług w umowach podnajmu. Ponadto
w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie organy nie wykazały także, że zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją
z 9.12.2024 r. nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości 4.829 zł
i październik 2015 r. w wysokości 2.244 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r. w wysokości 3.874 zł i grudzień 2015 r. w wysokości 8.786 zł, a także kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za sierpień 2015 r. w wysokości 4.529 zł, za październik 2015 r.
w wysokości 2.924 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 3.011 zł oraz za grudzień 2015 r. w wysokości 3.070 zł.
W odwołaniu od tej decyzji, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego:
art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny Aneksu do umów podnajmu z 4.12.2015 r., 19.11.2015 r., 13.10.2015 r. oraz 20.08.2015 r. zawartego pomiędzy skarżącą a E.-l. Sp. z o.o. oraz dowolnej wykładni jej postanowień wbrew art. 60 w zw. z art. 61 w zw.
z art. 65 w zw. z art. art. 70 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 z późn. zm., dalej: k.c.), co przejawiało się uznaniem, że został on zawarty wyłącznie w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług u Wynajmującego i Podnajemcy w sytuacji, gdy Strony w ramach przedmiotowej czynności prawnej postanowiły dopasować zakres usług świadczonych przez Wynajmującego na rzecz Podnajemcy zgodnie z umowami
z 4.12.2015 r., 19.11.2015 r., 13.10.2015 r. oraz 20.08.2015 r., do średniej ceny najmu
i miało na to na celu wyeliminowanie zagrożenia uszczuplenia Skarbu Państwa, co wyklucza zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT w tej sprawie,
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193
§ 1, § 2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem okoliczności wynikających z akt postępowania karno-skarbowego oraz całkowitym zlekceważeniem przepisów ustawy z dnia
6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 46, dalej: k.p.k.) oraz ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U.
z 2024 r., poz. 628 z późn. zm., dalej: kks), co skutkowało dowolnym - instrumentalnym ustaleniem, że każde wszczęcie postępowania karnego skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia roszczenia, w sytuacji gdy: postępowanie karne zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kpk, skarżącej nie przedstawiono nawet zarzutów, wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, co świadczy o tym, że zostało one wszczęte pomimo braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i wobec tego okoliczność zawiadomienia podatnika
o wszczęciu postępowania karnoskarbowego straciła na znaczeniu,
art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw.
z art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 1 § 3 kks oraz art. 303 kpk
w zw. z art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks poprzez nadużycie przez organ podatkowy swojej kompetencji co przejawiało się wszczęciem postępowania karno-skarbowego w celu innym niż cel tego ustawowy, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało nadużyciem zaufania do organów podatkowych i doprowadziło do nadużycia zastosowania 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu ww. przepisu za podstawę uznania organu podatkowego za uprawniony do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku ustalenia wynagrodzenia za dostawę towarów albo świadczenie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie lub kapitałowo niższego albo wyższego od wartości rynkowej,
błędną wykładnię art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że podatek VAT wykazany na fakturach firmy skarżącej nie stanowi w części uznanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. za nierynkową podatku należnego VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.
Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji
w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
Dyrektor IAS decyzją z 6 marca 2025 r. i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na wstępie swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.
Przechodząc do rozpatrzenia sprawy odniósł się do możliwości orzekania,
z uwagi na treść art. 70 § 1 Op wskazując, że kwoty zobowiązania podatkowego
w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r., a także kwoty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za sierpień i listopad 2015 r., przedawniały się, co do zasady, z dniem 31.12.2020 r., zaś kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2015 r. i podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za grudzień 2015 r. przedawniały się, co do zasady z dniem
31.12.2021 r.
Niemniej jednak wskazując na kolejne przepisy art. 70 Op dodał, że
w rozpatrywanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce
w okresie od 10.09.2018 r. (wniesienie skargi na decyzję DIAS z 2.08.2018 r., nr [...].; art. 70 § 6 pkt 2 Op) do 29.02.2024 r. (wpływ prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z 28.11.2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 714/18; art. 70 § 7 pkt 2 Op). Z tego względu przyjął, że z dniem 10.09.2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, natomiast po dniu 29.02.2024 r., tj. od dnia 1.03.2024 r., bieg terminu przedawnienia biegnie dalej. Wskazał zatem, iż w dniu wydania zaskarżonej decyzji termin ten jeszcze nie upłynął.
Następnie, przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy odwołał się do dotychczasowych ustaleń faktycznych podnosząc, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu NUS pozyskał również i włączył do akt rozpatrywanej sprawy - decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 4.12.2017 r., nr [...] wydaną wobec E. I. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. i styczeń 2016 r.,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10.07.2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 317/19 uchylający decyzję Dyrektora IAS z 12.02.2019 r., nr [...], utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 4.12.2017 r., nr [...],
decyzję Dyrektora IAS z 19.03.2024 r., nr [...] umarzającą postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia odwołania E. I. Sp. z o.o. z 21.12.2017 r. od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 4.12.2017 r., nr [...] (ww. postępowanie odwoławcze zostało umorzone przez Dyrektora IAS z uwagi na wykreślenie w dniu 26.08.2022 r., E. I. Sp. z o.o. z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w związku z rozwiązaniem tej spółki
i zakończeniem postępowania likwidacyjnego i w konsekwencji ustaniem bytu prawnego tej spółki. Wskazał przy tym, że fakt rozwiązania i likwidacji E. I. Sp. z o.o. również potwierdza, że spółka ta została założona przez stronę i jej małżonka w celu uzyskania opisanych powyżej korzyści podatkowych, poprzez generowanie podatku naliczonego dla E.- l. Sp. z o.o., a co za tym idzie możliwości wykazania przez tę spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, z którym żądaniem spółka ta wystąpiła zaraz w styczniu 2016 r.
Dokonując następnie oceny tych ustaleń DIAS ponownie zajął stanowisko, że
z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że w stosunku do E.-l. Sp. z o.o. strona stosowała ceny usług znacznie wyższe od stosowanych wobec pozostałych kontrahentów. Z analizy stosowanych cen wynika, że przy stałych kontrahentach takich jak R. Sp. z o.o. czy A. M. P. B., zamieszczających reklamy zmienne co do treści, zajmujące dużą ilość modułów, strona zastosowała ceny w granicach od 247,83 zł do 361,54 zł, za jeden moduł co, w tych przypadkach, jest zgodne z wyjaśnieniem strony, że przy klientach długoterminowych, zamieszczających ogłoszenia zajmujące wiele modułów zastosowano ceny niższe niż przy jednorazowych klientach. Przy klientach jednorazowych ceny kształtowały się na nieco wyższym poziomie, tj. np. P. K. R. - 500 zł, M. SA - 570 zł, czy K. M. H. - 595 zł, tj.
w wysokości wynikającej z załączonej oferty. Zauważył, że dla ogłoszenia firmy T. V. P. Sp. z o.o. zajmującego 4 moduły zastosowano cenę 450 zł za moduł, przy czym w kontrolowanym okresie usługa dla tego podmiotu świadczona była jednorazowo, tj. w listopadzie 2015 r. Reklama dla E.-l. Sp. z o.o. również zajmowała 4 moduły, jednak realizowana była w analizowanym okresie czterokrotnie, a okazane umowy dotyczyły 6 miesięcy. W piśmie z 12.05.2016 r. strona wskazała, że na dzień składania wyjaśnień podstawowa cena jednego modułu wynosi
7 000 zł, jednak z cennika (oferty) przedłożonego przez firmę K. M. H., kontrahenta dla którego strona świadczyła usługi reklamowe wynika, że w 2015 r. stosowała znacznie (dziesięciokrotnie) niższe ceny usług reklamowych. Według tej oferty cena 1 modułu wynosi 700 zł netto, przy zakupie większej ilości modułów oraz przy dłuższym czasie emisji strona oferuje różnego rodzaju rabaty od 4 % do 25% wartości. Według ww. oferty cena 1 modułu przy długości emisji 3 miesiące wynosi 595 zł. Taką cenę strona zastosowała wobec K. M. H., co potwierdzają faktury wystawione dla tego odbiorcy. Zgodnie z ww. ofertą cena 4 modułów przy długości emisji od 3 do 5 miesięcy wynosi 553 zł netto miesięcznie.
Organ odwoławczy stanowisko NUS, że strona zastosowała zawyżone ceny usług reklamy w windach dla kontrahenta E.-l. Sp. z o.o. uznał zatem za zasadne. Podniósł, iż wspólnikami E.-l. Sp. z o.o. jest strona i jej mąż, obie firmy są więc podmiotami powiązanymi rodzinnie. Przy ustalaniu ceny wzięto pod uwagę powiązania rodzinne istniejące pomiędzy sprzedającym a kupującym.
W przypadku takich powiązań wynagrodzenie za świadczenie usług powinno być skalkulowane na poziomie cen rynkowych, czyli takich, jakie stosowane były wobec innych niepowiązanych odbiorców.
Dyrektor IAS wskazał, iż pojęcie cen rynkowych ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 27b lit. b ustawy o VAT. Ceny rynkowe to ceny stosowane w tym samym czasie,
w warunkach uczciwej konkurencji wobec wszystkich kontrahentów. Ceny przyjęte
w transakcji dokonywanej między podmiotami powiązanymi nie powinny zatem wykazywać różnicy w stosunku do cen wyznaczonych przez reguły wolnorynkowe. Manipulacja cenami przez podmioty powiązane doprowadzała do przerzucania podatku naliczonego i należnego, dochodów i kosztów w celu uzyskania najbardziej korzystnych rozwiązań podatkowych.
Oceniając zebrany materiał w tej sprawie DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez stronę na rzecz E.-l. Sp. z o.o., dokumentują czynności
w rzeczywistości dokonane pomiędzy ww. podmiotami. Niemniej jednak wartość usług opisanych na fakturach VAT, wystawionych przez stronę na rzecz ww. spółki, jest znacznie zawyżona, bowiem jak wskazano ceny modułu zastosowane wobec E.-l. Sp. z o.o. znacznie odbiegają od cen rynkowych stosowanych wobec innych odbiorców. Średnia cena zastosowana wobec E.-l. Sp. z o.o. wynosiła 4.130 zł za 1 moduł, przy czym najniższa to 3.630 zł, a najwyższa 5.375 zł. Natomiast dla innych kontrahentów ceny kształtowały się na poziomie kilkuset złotych: np. 200 zł, 300 zł, czy 500 lub 595 zł za moduł. Jednocześnie analiza wartości faktur dla pozostałych odbiorców, co obrazuje m.in. zestawienie faktur, w powiązaniu z wielkością reklam uwidocznionych na załączonych wydrukach "tablic reklamowych" potwierdza stosowanie do wszystkich innych odbiorców cen znacznie niższych niż w stosunku do powiązanej osobowo firmy.
Strona nie przedstawiła jednak czynników uzasadniających zastosowanie tak wysokich cen usług dla E.-l. Sp. z o.o., jak również nie wskazała uzasadnienia rozbieżności cen stosowanych wobec tej Spółki oraz pozostałych odbiorców. Oczywistym jest, że podmiot gospodarczy ma prawo kształtowania własnej polityki cenowej dla oferowanych towarów lub usług, jednakże organ podatkowy zobligowany jest do oceny określonych zdarzeń gospodarczych w zakresie ich wpływu na realizację obowiązków podatkowych oraz naruszenia norm prawnych wynikających
z określonych ustaw podatkowych.
Organ odwoławczy wskazał, iż podpisanie 14.11.2016 r. Aneksu do umów podnajmu potwierdza, że strona tytułu świadczenia "usług marketingowych - reklama
w windach" na rzecz E.-l. Sp. z o.o. stosowała niezasadnie zawyżone ceny. Ww. dokument został sporządzony dla potrzeb tego postępowania podatkowego w celu uniknięcia konsekwencji prawno-finansowych powstałych w związku
z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej. Dokument nie zmienia wartości usług opisanych spornymi fakturami, bowiem nie spełnia wymogów określonych dla 21 faktur korygujących. Aneksem tym strona potwierdziła, że zastosowała zdecydowanie wyższe ceny dla E.-l. Sp. z o.o., podmiotu powiązanego niż wobec innych kontrahentów. Ceny zawyżone nie miały nic wspólnego z realizacją transakcji w tych kwotach.
Na wezwanie skierowane do strony w toku ponownie prowadzonego postępowania, strona nie przedłożyła faktur korygujących do spornych faktur wystawionych na rzecz E.-l. Sp. z o.o., w związku z zawartym 14.11.2016 r. Aneksem do umów podnajmu. Strona nie udzieliła również odpowiedzi na pytanie czy faktury te wywołały stosowne konsekwencje podatkowe w rozliczeniach podatkowych strony. Nie przedłożyła również żadnych dowodów potwierdzających realizację zawartych postanowień w ww. Aneksie.
Świadczy to, że dokument ten nie został sporządzony w celu usunięcia rozbieżności i wykonania zawartych w nim postanowień co do ustaleń faktycznych.
Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji zasadnie, zdaniem organu odwoławczego uznał, że treścią dokonanych czynności, tj. stosowania zawyżonych cen usług reklamowych było manipulowanie wartościami wpływającymi na rozliczenie strony i powiązanej osobowo E.-I. Sp. z o.o. z budżetem państwa, dla przysporzenia korzyści finansowych.
Z tytułu wystawienia ww. faktur na rzecz E.-l. Sp. z o.o.,
w rozliczeniu strony powstał podatek należny w wysokości 15.197,25 zł (4.945 zł +
3.339,60 zł + 3.427 zł + 3.485,65 zł) i w takiej wysokości w E.-l.
Sp. z o.o. powstał podatek naliczony podlegający odliczeniu.
Ukształtowanie cen usług reklamowych na tak wysokim poziomie miało wymierny skutek, w postaci korzyści podatkowych, poprzez generowanie podatku naliczonego dla E.- l. Sp. z o.o., a co za tym idzie możliwości wykazania przez tę spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,
z którym żądaniem spółka ta wystąpiła zaraz w styczniu 2016 r.
W dalszej części swojego rozstrzygnięcia DIAS odwołał się do rozumienia pojęcia nadużycia prawa na tle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądowym, zarówno krajowym, jak i TSUE.
Następnie, na zauważył, że faktury wystawione na rzecz E..-l. Sp. z o.o. w 2015r. opiewają na łączną wartość netto 66.075 zł, przy czym strona w 2015 r. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 759.485,96 zł, dochód w wysokości 44.798,59 zł oraz odliczenie od dochodu straty z lat ubiegłych
w wysokości 35.574,51 zł. W ostatecznym rozliczeniu, po uwzględnieniu wykazanych odliczeń, wystąpił podatek należny w kwocie 323 zł i nadpłata w wysokości 7.996 zł. Tym samym zwiększenie przychodów, a w konsekwencji dochodu, nie wiązało się ze wzrostem obciążeń podatkowych, a spowodowało dodatni wynik z działalności gospodarczej, po okresie kilkukrotnych strat. Z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36) wynika bowiem, że strona
z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 2010 r. do 2012 r. poniosła straty w odpowiednio wysokościach 71.149,03 zł, 73.441,05 zł i 25.887,30 zł, zaś
w roku 2013 r. osiągnęła dochód w wysokości 21.507,67 zł (od tego dochodu strona odliczyła stratę z lat ubiegłych w wysokości 21.507,67 zł), z kolei w roku 2014 r. znów poniosła stratę w wysokości 1.548,28 zł. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż gdyby strona nie wykazała w 2015 r. przychodu w wysokości 66.075 zł wynikającego z faktur wystawionych na rzecz E.-l. Sp. z o.o. nie skorzystałaby z prawa do odliczenia straty z 2010 r., a prawo to by wygasło. Zdanie DIAS powyższe działania również świadczą o sztucznym wykreowaniu czynności, co przekłada się również na rozliczenia w podatku od towarów i usług.
Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie wystąpiły zatem podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 5 Op za sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r., z uwagi na nierzetelne prowadzenie ewidencji dostaw za ww. miesiące. W drodze oszacowania wartości rynkowej transakcji dotyczących usług reklamowych zrealizowanych przez stronę na rzecz E.-l. Sp. z o.o. przyjęto cenę 1 modułu w wysokości 452 zł jako średnią
z wartości 1 modułu w miesiącach objętych postępowaniem zastosowaną dla odbiorców innych niż E.-l. Sp. z o.o., nie uwzględniając do wyliczeń kontrahentów, z którymi współpraca była najdłuższa, obejmowała okres nawet kilku lat, tj. poz. 1 i 6 tabeli. Za przyjęciem takiego wariantu przemawia bowiem fakt, że współpraca z E.-l. Sp. z o.o. została nawiązana w sierpniu 2015 r., był to więc dla podmiotu nowy kontrahent, umowy początkowo obejmowały okres jednego miesiąca, a dopiero czwarta umowa, tj. z grudnia 2015 r. objęła okres 3 miesięcy, tym samym zrównanie tych transakcji z transakcjami zrealizowanymi dla wskazanych wyżej odbiorców,
z którymi współpraca trwała od wielu miesięcy, czy lat i którzy nabywali miesięcznie kilkakrotnie więcej modułów, nie znajduje uzasadnienia. Ponadto wartość modułu we wskazanej wysokości kształtuje się na poziomie ceny zastosowanej dla kontrahenta nabywającego również 4 moduły (poz. 4 tabeli), z którym współpraca trwała
w analizowanym okresie, co prawda, jeden miesiąc, ale i początkowe umowy z E.-l. Sp. z o.o. były jednomiesięczne. Ustalona wysokość jest zgodna
z tendencjami w zakresie cen wynikającymi z analizy stanu faktycznego tej sprawy
z uwzględnieniem czasookresu współpracy z poszczególnymi kontrahentami i wielkości reklam.
Organ odwoławczy wskazał, iż oczywistym jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zebrany materiał dowodowy pozwala
w sposób możliwie jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za sierpień, październik, listopad
i grudzień 2015 r. Jakkolwiek żadna z metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie posiada cech metody doskonałej, to również zastosowanie innej dopuszczalnej i adekwatnej do okoliczności danej sprawy metody nosi takie znamiona, lecz jej zastosowanie wynika z konieczności i jest konsekwencją określonych działań strony mających wpływ na kształtowanie szeroko rozumianych obowiązków podatkowych.
W ofercie strony przewidywano następujące ceny za reklamę na tablicach reklamowych: przy wielkości 4 modułów przez okres emisji od 3-5 miesięcy - cenę
w wysokości 553 zł miesięcznie, przy długości emisji od 6 do 11 miesięcy - 518 zł.
Strona w 2015 r. na rzecz E.-l. Sp. z o.o. świadczyła usługi marketingowe - reklamę wielkości 4 modułów przez okres 4 miesięcy, z umów zawartych w kontrolowanych miesiącach wynika jednak, że umowy dotyczyły łącznie
6 miesięcy. Jednakże analiza wysokości cen stosowanych dla poszczególnych kontrahentów wskazuje, że ustalone ceny i rabaty kształtowano odmiennie od założeń ww. cennika, ustalane były, co potwierdziła strona, indywidualnie dla klienta. Przy czym, na ogół, ilość emisji i wielkość reklamy miały wpływ na zastosowanie niższej ceny.
Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji nie mógł przyjąć ceny jednostkowej za moduł z tytułu świadczonych usług reklamowych na rzecz E.-l. Sp. z o.o. w wysokości wynikającej z tegoż cennika, jak również z nowego cennika przedłożonego przez stronę. Jak bowiem wykazano powyżej, zasadne jest przyjęcie ceny 1 modułu dla transakcji na rzecz E.- l. Sp. z o.o. w wysokości 452 zł netto, co daje wartość miesięczną
1.808 zł netto, \/AT 415,84 zł, brutto 2.223,84 zł, która kształtuje się w granicach cen stosowanych dla innych odbiorców z wyłączeniem kontrahentów, z którymi współpraca była znacznie dłuższa niż z ww. firmą. Sporządzając Aneks do umów podnajmu
i zmniejszając cenę za 1 moduł strona zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej.
W toku kontroli podatkowej, jak i prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, wobec czego organ pierwszej instancji zasadnie zdaniem organu odwoławczego dane w tym zakresie przyjął w wielkościach wynikających z deklaracji.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że strona niezasadnie zastosowała zawyżone ceny usług reklamy w windach dla E.-l. Sp. z o.o., tj. dla podmiotu powiązanego rodzinnie. Przy ustalaniu ceny organ wziął pod uwagę powiązania rodzinne istniejące pomiędzy sprzedającym
a kupującym, w przypadku takich powiązań wynagrodzenie za świadczenie usług powinno być skalkulowane na poziomie cen rynkowych.
Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie również zdaniem organu odwoławczego stwierdził, że faktury wystawione przez stronę na rzecz E.-l. Sp. z o.o., dokumentują czynności w rzeczywistości dokonane pomiędzy ww. podmiotami, niemniej jednak wartość usług opisanych fakturami jest bez uzasadnienia znacznie zawyżona. Zatem strona zawyżyła podatek należny wykazany w deklaracji VAT w sierpniu 2015 r. o kwotę 4.529 zł, październiku 2015 r. o kwotę 2.924 zł, listopadzie 2015 r. o kwotę 3.011 zł, grudniu 2015 r. o kwotę 3.070 zł.
Dyrektor IAS przedstawił końcowo stanowisko własne na temat zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdzając, że faktury wystawione przez stronę na rzecz E.-l. Sp. z o.o., w części przekraczającej wartość usług reklamowych świadczonych w podobnych warunkach na rzecz innych kontrahentów, są fakturami wystawionymi w trybie art. 108 ust. 2 ustawy
o VAT, za podatek należny uznając część podatku wynikającego ze spornych faktur, odpowiadającego rzeczywistej wartości transakcji. Przedstawione wnioski w oparciu
o szczegółową analizę materiału dowodowego wykazały, że wartości zawartych transakcji pomiędzy stroną a E.-l. Sp. z o.o. z tytułu przedmiotowych usług zostały zawyżone w stosunku do cen rynkowych.
Reasumując uznał, że w świetle opisanych powyżej nieprawidłowości, przywołanych przepisów, organ I instancji prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2015 r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2015, a także kwoty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień, listopad
i grudzień 2015 r.
Zarzuty odwołania organ odwoławczy tym samym uznał za niezasadne (str. 24 – 29 zaskarżonej decyzji).
Pismem z dnia 3 lipca 2025 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, postawiła następujące zarzuty naruszenia przepisów:
1. art. 233 § 1 pkt 1 Op przez utrzymanie w mocy decyzji NUS pomimo zasadności przytoczonych zarzutów:
naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej oceny ANEKSU DO UMÓW PODNAJMU
z dnia 4 grudnia 2015 r., 19 listopada 2015 r., 13 października 2015 r. oraz 20 sierpnia 2015 r. zawartego pomiędzy skarżącą a E.-l. Sp. z o.o. oraz dowolnej wykładni jej postanowień wbrew art. 60 kc w zw. z art. 61 kc w zw. art. art. 65 kc
w zw. z art. art. 70 kc, co przejawiało się uznaniem, iż został on zawarty wyłącznie
w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie prawidłowości rozliczeń
w podatku od towarów i usług u Wynajmującego i Podnajemcy w sytuacji, gdy strony
w ramach przedmiotowej czynności prawnej postanowiły dopasować zakres usług świadczonych przez Wynajmującego na rzecz Podnajemcy zgodnie z umowami z dnia 4 grudnia 2015 r., dnia 19 listopada 2015 r., 13 października 2015 r. oraz 20 sierpnia 2015 r. do średniej ceny najmu i miało na to na celu wyeliminowanie zagrożenia uszczuplenia Skarbu Państwa, co wyklucza zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT w niniejszej sprawie,
art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 1 § 3 kks oraz art. 303 kpk w zw. z art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks poprzez nadużycie przez organ podatkowy swojej kompetencji, co przejawiało się wszczęciem postępowania karno-skarbowego w celu innym aniżeli cel tego ustawowy, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało nadużyciem zaufania do organów podatkowych i doprowadziło do nadużycia zastosowania 70 § 6 pkt 1 Ordynacji,
niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 i 2 ustawy
o VAT polegające na przyjęciu ww. przepisu za podstawę uznania organu podatkowego za uprawniony do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku ustalenia wynagrodzenia za dostawę towarów albo świadczenie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie lub kapitałowo niższego albo wyższego od wartości rynkowej ,
dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatek VAT wykazany na fakturach firmy skarżącej nie stanowi w części uznanej przez Naczelnika za nierynkową podatku należnego VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego;
niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podmioty występujące w niniejszej sprawie w ramach zawartych aneksów postanowiły dopasować zakres usług świadczonych przez Wynajmującego na rzecz Podnajemcy zgodnie z umowami z dnia 4 grudnia 2015 r., dnia 19 listopada 2015 r., 13 października 2015 r. oraz 20 sierpnia 2015 r. do średniej ceny najmu i miało na to na celu wyeliminowanie zagrożenia uszczuplenia Skarbu Państwa,
2) art. 124 Op w zw. z art. 210 § 4 Op w zw. z art. 235 Op poprzez brak uzasadnienia swojego stanowiska ze względu na nie zawarcie szczegółowej analizy
i argumentacji w zakresie zarzutów i tez powołanych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł
o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu
o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134
§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W sprawie znajduje zastosowanie także art. 153 ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organy podatkowe art. 153 ppsa.
Jak wynika z wcześniejszych wywodów Naczelnik US decyzją z dnia 6 listopada 2017 r. określił skarżącej: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 4.829,00 zł oraz za październik 2015 r. w kwocie 2.244,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r. w kwocie 3.874,00 zł oraz za grudzień 2015 r.
w kwocie 8.786,00 zł, a także określił kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za sierpień 2015 r. w wysokości 4.529,00 zł, za październik 2015 r. w kwocie 2.924,00 zł, za listopad 2015 r. w kwocie 3.011,00 zł oraz za grudzień 2015 r. w kwocie 3.070,00 zł. Dyrektor IAS decyzją z dnia 2 sierpnia 2018 r. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej powyższą decyzję utrzymał w mocy. Wyrokiem
z dnia 28 listopada 2018 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 714/18 WSA w Warszawie uchylił powyższe decyzje organów obu instancji. Sąd wskazał w szczególności, że organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistości dokonanych transakcji, ale cenę usług ustaloną w umowach będących podstawą świadczenia tych usług, nie wskazując jednocześnie podstawy prawnej zakwestionowania umownych ustaleń pomiędzy stronami, które były realizowane. Stosując w sprawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT organy podatkowe skupiły się na argumentacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, nie wykazując jednocześnie okoliczności możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, albowiem wskazały jedynie na możliwość odliczenia przez E. I. Sp. z o.o. wyższych kwot podatku naliczonego, co nie wyczerpuje wykazania, iż należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług zostały uszczuplone. Argumentację organów podatkowych odnoszącą się do zobowiązań skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście zasadności zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT uznał za pozostającą poza zakresem okoliczności mających wpływ na wykazanie prawidłowości określenia kwoty podatku do zapłaty w tym trybie. Za pozostający bez wpływu na ustalenia uznały złożony do akt aneks do umów podnajmu zawarty w dniu 14 listopada 2016 r., z którego wynika, że skarżąca i Spółka w związku z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług strony postanowiły dopasować zakres usług świadczonych przez Wynajmującego (skarżącą) na rzecz Podnajemcy (Spółki) zgodnie z umowami, o których mowa. Sąd wskazał jednocześnie, iż organy podatkowe nie zakwestionowały faktu podpisania i realizacji postanowień aneksu z dnia 14 listopada 2016 r. Uznały jednak, że pozostaje on bez wpływu na ustalenia dokonane w odniesieniu do spornego okresu. Sąd wskazał jednocześnie, iż bez zakwestionowania skuteczności zmiany przez strony postanowień zawartych przez skarżącą i Spółkę umów co do ceny usługi brak jest podstaw do stwierdzenia, że aneks nie wywiera żadnych skutków. Zdaniem Sądu oceny aneksu należy dokonać także
w kontekście działań podatnika w celu wyeliminowania zagrożenia uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Powyższy wyrok jest prawomocny, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2023 r. w sprawie sygn. akt I FSK 641/19 skargę kasacyjną Dyrektora IAS od ww. wyroku WSA w Warszawie oddalił. NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że kwestionując cenę usługi, w sytuacji gdy nie kwestionuje się samego wystąpienia udokumentowanych fakturami czynności rzeczywistych, nie można w sposób zgodny z kryteriami dotyczącymi granic zastosowania art. 108 ustawy o VAT w sposób prawidłowy określić kwoty podatku do zapłaty na podstawie tego przepisu. Podstawy do zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy
o VAT nie może stanowić wykorzystanie przychodu uzyskanego na podstawie zawartych umów w rozliczeniu skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych
w celu wykorzystania straty podatkowej w tym podatku, co do której z końcem 2015 r. upływał termin przedawnienia. NSA podzielił zatem pogląd, że organy podatkowe nie wykazały w istocie rzeczy okoliczności możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa, wskazując jedynie na możliwość odliczenia przez E. I. Sp. z o.o. wyższych kwot podatku naliczonego. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonych decyzjach zdaniem NSA nie czyni zadość wymogom wynikającym z konieczności wykazania, iż należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług zostały uszczuplone. NSA wskazał także, iż bez zakwestionowania skuteczności zmiany przez strony postanowień zawartych przez skarżącą i Spółkę
w umowach, brak jest podstaw do stwierdzenia, że aneks z dnia 14 listopada 2016 r. nie wywiera żadnych skutków prawnych ani ekonomicznych, ponadto oceny tego aneksu należy dokonać także w kontekście działań podatnika w celu wyeliminowania zagrożenia uszczuplenia należności Skarbu Państwa, czego w decyzjach organów obu instancji zabrakło.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik US decyzją z dnia 9 grudnia 2024 r. ponownie określił skarżącej: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 4.829 zł oraz za październik 2015 r. w kwocie 2.244 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r. w kwocie 3.874 zł oraz za grudzień 2015 r. w kwocie 8.786 zł, a także określił kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za sierpień 2015 r.
w wysokości 4.529 zł, za październik 2015 r. w kwocie 2.924 zł, za listopad 2015 r.
w kwocie 3.011 zł oraz za grudzień 2015 r. w kwocie 3.070 zł. Dyrektor IAS decyzją
z dnia 6 marca 2025 r. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej powyższą decyzję utrzymał w mocy.
Organy podatkowe obu instancji ponownie zgodnie stwierdziły, że skarżąca ustaliła nieprawidłową kwotę sprzedaży na fakturach wystawionych na rzecz E. l. Sp. z o.o., które to ceny zostały zawyżone. Wspólnikami Spółki, o której mowa jest skarżąca i jej mąż, obie firmy są więc powiązane rodzinnie. Ceny powinny być zaś skalkulowane na poziomie cen rynkowych, o których mowa w art. 2 pkt 27b lit. b ustawy o VAT. Organy podatkowe uznały jednocześnie, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz ww. Spółki dokumentują czynności w rzeczywistości dokonane pomiędzy tymi podmiotami, ale wartość usług opisanych w tych fakturach jest znacznie zawyżona. Odnosząc się do Aneksu z dnia 14 listopada 2016 r. wskazały, że jego podpisanie potwierdza zastosowanie zawyżonych cen w stosunku do Spółki. Dokument ten nie spełnia wymogów określonych dla faktur korygujących. Skarżąca nie przedłożyła faktur korygujących do spornych faktur wystawionych na rzecz E.l. Sp. z o.o., nie udzieliła przy tym odpowiedzi na pytanie czy faktury te wywołały stosowne konsekwencje podatkowe w rozliczeniach podatkowych strony. Zdaniem organów podatkowych powyższe świadczy o tym, że dokument ten nie został sporządzony
w celu usunięcia rozbieżności i wykonania zawartych w nim postanowień co do ustaleń faktycznych. Treścią dokonanych czynności, to jest stosowania zawyżonych cen usług reklamowych było manipulowanie wartościami wpływającymi na rozliczenie strony
i powiązanej osobowo E.-I. Sp. z o.o. z budżetem państwa dla przysporzenia korzyści finansowych. Z tytułu wystawienia kwestionowanych faktur dla E.-I. Sp. z o.o. powstał podatek należny i w takiej samej wysokości podatek naliczony, podlegający odliczeniu. Generowanie podatku naliczonego dla E.-I. Sp. z o.o. dało możliwość wykazania przez tą Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, z którym to żądaniem Spółka wystąpiła w styczniu 2016 r. Dodatkowo faktury te spowodowały
u skarżącej zwiększenie przychodu i w ostatecznym rozliczeniu po uwzględnieniu wykazanych odliczeń wystąpił podatek należny w kwocie 323 zł i nadpłata w wysokości 7.996 zł. Zwiększenie przychodów, a w konsekwencji dochodu, nie wiązało się ze wzrostem obciążeń podatkowych, a spowodowało dodatni wynik z działalności gospodarczej po okresie kilkukrotnych strat. W tych okolicznościach organ odwoławczy za zasadne uznał określenie przez organ I instancji w oparciu o art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 5 Op podstawy opodatkowania za miesiące sierpień, październik, listopad
i grudzień 2015 r. w drodze oszacowania według wartości rynkowej transakcji, dotyczącej usług reklamowych zrealizowanych przez skarżącą na rzecz ww. Spółki. Określając w ten sposób wartość sprzedaży organ I instancji obniżył kwotę netto tej sprzedaży oraz podatek należny uznając, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz E.-I. Sp. z o.o. w części przekraczającej wartość usług reklamowych świadczonych w podobnych warunkach na rzecz innych kontrahentów, są fakturami wystawionymi w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.
Skarżąca zaś podnosi, iż wbrew ocenie organów podatkowych Aneks do umów podnajmu został zawarty w uwagi na dopasowanie zakresu świadczonych usług do średniej ceny najmu, co miało na celu wyeliminowanie zagrożenia uszczuplenia
w podatku od towarów i usług. Powyższe wyklucza zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Za wadliwe uznała zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazała także na naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op w zw.
z art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 1 § 3 kks oraz art. 303 kpk w zw.
z art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Z treści skargi wynika zatem, iż skarżąca nie podnosi zarzutu naruszenia art. 153 ppsa, jednak zarzuty dotyczące merytorycznej oceny okoliczności sprawy zawierają się w ocenie dokonywanej na gruncie tego przepisu. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Tym samym za zasadne należało uznać dokonanie oceny zaskarżonej decyzji
i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie ich zgodności z art. 153 ppsa.
Na wstępie wskazać jednak należy, że wbrew twierdzeniom skargi organy były uprawnione do merytorycznej oceny okoliczności sprawy. W sprawie zaistniała bowiem przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Op. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności. Jak wynika z zaskarżonej decyzji skarżąca w dniu 10 września 2018 r. wniosła skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia
2 sierpnia 2018 r. Prawomocny wyrok wydany w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 714/18 do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął w dniu 29 lutego 2024 r. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w niniejszej sprawie był zawieszony od dnia 10 września 2018 r. do dnia 29 lutego 2024 r., to jest przez okres 5 lat, 5 miesięcy i 19 dni. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy od sierpnia do listopada 2015 r., co do których bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się z końcem 2015 r. przedawniałyby się co do zasady z końcem 2020 r., zaś za grudzień 2015 r., co których bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się z końcem 2016 r. – z końcem 2021 r. Z uwagi na ww. zawieszenie biegu terminu przedawnienia organy podatkowe mogły dokonywać merytorycznej oceny w niniejszej sprawie. Odnośnie najdawniejszych zobowiązań termin przedawnienia biegł bowiem do dnia zawieszenia jego biegu przez okres 2 lat,
8 miesięcy i 9 dni i po rozpoczęciu jego dalszego biegu upływałby, po upływie ponad
2 lat, gdy tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana po roku i sześciu dniach od wpływu prawomocnego wyroku do Izby Administracji Skarbowej
w W..
Niemniej jednak zdaniem Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe naruszyły art. 153 ppsa. Powtórzyły bowiem istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne oraz ich ocenę. Nie zakwestionowały rzeczywistości dokonanych transakcji, a jedynie cenę usług ustalonych w umowach, będących podstawą tych usług. Nie wskazały przy tym podstawy prawnej zakwestionowania usług realizowanych pomiędzy skarżącą a E.-I. Sp. z o.o. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2023 r. w sprawie sygn. akt I FSK 641/19 słuszne było uznanie przez sąd pierwszej instancji, że kwestionując cenę usługi, w sytuacji gdy nie kwestionuje się samego wystąpienia udokumentowanych fakturami czynności rzeczywistych nie można w sposób zgodny z przedstawionymi
w uzasadnieniu wyroku NSA kryteriami dotyczącymi granic stosowania art. 108 ustawy o VAT w sposób prawidłowy określić kwoty podatku do zapłaty na podstawie tego przepisu. W ocenie NSA w niniejszej sprawie podstawy do zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT nie może stanowić wykorzystanie przychodu uzyskanego na podstawie zawartych umów w rozliczeniu skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych
w celu wykorzystania straty w podatku dochodowym skarżącej, co do której termin przedawnienia upływał z końcem 2015 r. Także wskazanie na możliwość odliczenia przez E.-I. Sp. z o.o. wyższych kwot podatku naliczonego NSA uznał za niewystarczające do wykazania wystąpienia, iż należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług zostały uszczuplone.
Z powyższego w sposób niewątpliwy wynika, iż organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu w istocie powtórzyły zarówno ustalenia, jak i ocenę prawną zawartą w poprzednio wydanych decyzjach, pomijając ocenę prawną
i wskazania co do dalszego postępowania wskazaną w wyrokach WSA w Warszawie
w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 714/18 oraz NSA w sprawie sygn. akt I FSK 641/19.
Wskazań tych nie wyczerpuje także ocena Aneksu z dnia 14 listopada 2016 r. Także w tym zakresie powtórzono, że dokument ten został sporządzony na potrzeby postępowania podatkowego, nie zmienia wartości usług opisanych spornymi fakturami, bowiem nie spełnia wymogów określonych dla faktur korygujących. Wskazano także, iż faktury korygujące nie zostały przez stronę przedłożone, brak jest też dowodów potwierdzających realizację postanowień zawartych w Aneksie. Organy podatkowe nie dokonały zatem oceny ww. Aneksu w świetle jego treści, jak i okoliczności uzyskania przez organ I instancji informacji o nieodpłatnym udostępnieniu 4 modułów w grudniu 2016 r., 8 modułów w styczniu 2017 r., 8 modułów w lutym 2017 r., wydruku plakatu reklamowego i ewidencji dostaw VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., w której firma [...] nie wykazała świadczenia usług na rzecz Spółki. Na treść Aneksu
i powyższe okoliczności wskazuje NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt
I FSK 641/19. Powyższa ocena i wskazania zawarte w ww. wyroku zostały przez organy podatkowe pominięte.
Tym samym wobec naruszenia art. 153 ppsa aktualne pozostają także stwierdzenia zawarte w ww. wyrokach o naruszeniu zarówno przez organ odwoławczy, jak i organ I instancji o braku zawarcia w rozstrzygnięciach podstawy prawnej zakwestionowania cen usług w umowach podnajmu (art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 121 Op), nie wykazaniu przesłanek zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, przez co przedwcześnie uznano prowadzone przez skarżącą ewidencje za nierzetelne, z naruszeniem art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Op oraz uznanie za zasadne oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem art. 23 § 1, § 3, § 5 Op. Powyższe naruszenia czynią zasadnym uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ppsa.
W ponownie prowadzonym postępowaniu właściwe organy winny uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte powyżej, jak również wynikające z wyroku WSA
z dnia 28 listopada 2018 r. wydanego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 714/18 oraz wyroku NSA z dnia 19 lipca 2023 r. wydanego w sprawie sygn. akt I FSK 641/19.
Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art.70c Op, w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 kpk oraz w powiązaniu ze wskazanymi w skardze przepisami kpk i kks, wskazać należy, iż z uwagi na zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Op odnoszenie się do tego zarzutu przez Sąd było zbędne.
W przypadku jednak potrzeby dokonywania przez organy podatkowe oceny biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem również przesłanki zawieszenia jego biegu z art. 70 § 6 pkt 1 Op w ocenie tej należy uwzględnić również wskazania zawarte w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz wydanego w składzie 7 sędziów wyroku NSA z dnia
14 kwietnia 2025 r sygn. akt I FSK 1078/24, zgodnie z którym umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z art. 70c Op, ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Jak bowiem wynika z decyzji organu I instancji oraz akt podatkowych (skoroszyt dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia) postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020 r. dochodzenie w sprawie RKS [...] zostało na podstawie art. 17 § 1pkt 1 kpk w zw. z art. 113 kks umorzone. Postanowienie to jest prawomocne.
Z uwagi na powyższe Są na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis sądowy.