VIII SA/Wa 500/25

VIII SA/Wa 500/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-10-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /przewodniczący sprawozdawca/
Iwona Owsińska-Gwiazda
Justyna Mazur
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 2 ust. 1 pkt 7
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2809
art. 27
Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2025 r. nr: [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej J. K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pani J. K. (dalej: Skarżąca lub Wnioskodawczyni) wniosła skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Infomacji Skarbowej (dalej: Organ lub Dyrektor KIS) z 23 maja 2025 r. znak. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawczyni w swoim wniosku 11 marca 2025 r. przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:
W 2024 r. otrzymała ona w sumie kwotę 27 529 zł 88 gr tytułem wydanego przez Sąd Okręgowy w R. postanowienia udzielającego zabezpieczenia do czasu prawomocnego zakończenia procesu rozwodowego w ten sposób, że pozwany o rozwód mąż Skarżącej został zobowiązany do uiszczania na jej rzecz z tytułu zaspokajania potrzeb rodziny kwoty po 1 500 zł miesięcznie płatnych z góry do 10-go dnia każdego miesiąca. . Jest to świadczenie na zaspokojenie potrzeb rodziny płatne na rachunek Skarżącej - nie jest to świadczenie imienne na dzieci, które są pełnoletnie. Wnioskodawczyni od 2005 r. posiada rozdzielność majątkową z mężem.
Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy powinna w rozliczeniu za 2024 r. zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymanych od męża kwot tytułem zaspokajania potrzeb rodziny.
W jej ocenie, świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wówczas nie wykazuje się w PIT-37 i nie płaci się podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wskazał art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej; updof).
Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie wskazał na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 updof. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła". Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Zatem o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Następnie Dyrektor KIS przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 7 updof, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską. W ocenie Organu, z literalnego brzmienia przywołanego przepisu wynika zatem, że wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłącznie świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objęte wspólnością majątkową małżeńską. Wskazał przy tym na art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm., dalej: krio). Wynika z tego przepisu obowiązek małżonków przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny. Obowiązek ten - jako wynikający z przepisu powszechnie obowiązującego - powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa i gaśnie z chwilą jego ustania, orzeczenia separacji lub unieważnienia.
Dyrektor KIS wskazał też na art. 31 § 1 krio, na podstawie którego powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), oraz na art. 52 krio wskazujący na możliwość ustanowienia rozdzielności majątkowej prze sąd.
W ocenie Dyrektora KIS możliwość skorzystania z wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 pkt 7 updof uzależniona jest od łącznego spełnienia wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek, a mianowicie:
• przyznane świadczenie musi być przeznaczone na zaspokojenie potrzeb rodziny,
• potrzeby rodziny muszą być zgodne z określonymi w art. 27 krio,
• świadczenie musi być objęte wspólnością majątkową małżeńską.
Wszelkie wyłączenia i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy ich dotyczące powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. W ocenie Dyrektora KIS w opisanej sytuacji zabezpieczenie przyznane Skarżącej przez Sąd na podstawie postanowienia w toku procesu o rozwód, na czas trwania tego procesu, nie jest objęte wyłączeniem przedmiotowym wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 7 updof. W konsekwencji, uzyskiwane przez Skarżącą na podstawie wyroku Sądu świadczenia pieniężne na zaspokajanie potrzeb rodziny, wypłacane przez jej męża oraz egzekwowane przez komornika, w sytuacji rozdzielności majątkowej małżonków, stanowią dla Skarżącej przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof i przychód ten powinna ona wykazać w rozliczeniu rocznym składanym za 2024 r. na formularzu PIT-36 (z uwagi na ich uzyskanie bez pośrednictwa płatnika).
J. K. zaskarżyła omówioną interpretację w całości.
Zarzuciła tej interpretacji
a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 updof poprzez uznanie, że kwoty uzyskiwane tytułem zaspokajania potrzeb rodziny stanowię dla Skarżącej przychód z innych źródeł określony w przytoczonym przepisie, podczas gdy w orzecznictwie podkreśla się, iż skoro dobrowolnie realizowany przez małżonka obowiązek zaspokajania potrzeb rodziny nie podlega opodatkowaniu, to również nie może tego zmienić dodatkowy, sądowy “tymczasowy nakaz« realizacji tegoż obowiązku ustawowego w trakcie trwającej sprawy, a zatem w przypadku realizowania tego typu świadczenia nie można wywoływać w płaszczyźnie podatkowej niekorzystnych skutków dla osoby otrzymującej takie świadczenie w porównaniu z sytuacją otrzymywania takiego samego świadczenia w ramach właściwego, tj. dobrowolnie realizowanego obowiązku przez współmałżonka;
b. ewentualnie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że kwota uzyskiwana tytułem zabezpieczenia potrzeb rodziny podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym, podczas gdy w przypadku istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej zagadnienie świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, które nie zostały wyłączone spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7, updof powinno być rozpatrywane z uwzględnieniem postanowień zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podnosząc te zarzuty wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania od Organu na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.
Skarżąca, uzasadniają skargę podniosła, że nie można zapominać, że obowiązek przewidziany w powołanym wyżej przepisie służy zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb całej rodziny. Sąd orzekający tego rodzaju świadczenie uwzględnia potrzeby zbiorowe całej rodziny np. koszty mieszkania, energii elektrycznej, gazu i potrzeby indywidualne członków rodziny wyżywienie, odzież, środki wychowania wykształcenia itp. Przedmiot unormowania zawartego w tym przepisie jest pokrewny z przedmiotem uregulowań dotyczących obowiązku alimentacyjnego między krewnymi oraz określających obowiązek alimentacyjny między powinowatymi. Nie oznacza to zatem, że świadczenie wypłacane przez jednego z małżonków do rąk drugiego na zaspokajanie potrzeb rodziny winno być uznane za podlegający opodatkowaniu przychód. Zauważyła też, że niewywiązywanie się dobrowolne małżonka z obowiązku zaspokajania potrzeb rodziny w trakcie trwania sprawy o rozwiązanie małżeństwa i obciążenie go tym obowiązkiem na czas trwania takiej sprawy w formie zabezpieczenia nie może powodować, iż realizowanie tego typu świadczenia wywołuje w płaszczyźnie podatkowej niekorzystne skutki dla osoby otrzymującej takie świadczenie w porównaniu z sytuacją otrzymywania takiego samego świadczenia w ramach właściwego, tj. dobrowolnie realizowanego, obowiązku przez współmałżonka.
Dopuszczenie do różnego sposobu opodatkowania świadczeń przekazywanych między małżonkami (opodatkowanie świadczeń wymuszonych na pewien czas - czas trwania sprawy cywilnej i pozostawienie poza przedmiotem opodatkowania świadczeń realizowanych dobrowolnie), realizującymi w ten sposób zaspokajanie potrzeb rodziny, w ocenie Sądu można byłoby odczytać za naruszające zasady konstytucyjnej ochrony i opieki nad rodziną oraz uwzględniania dobra rodziny w polityce społecznej i gospodarczej. Ustanowienie rozdzielności majątkowej nie wyłącza bowiem stosowania przepisów regulujących małżeńskie stosunki majątkowe, niezależnie od ustroju majątkowego obowiązującego małżonków, między innymi stosowania art. 27 k.r.o. Nawet przy rozdzielności majątkowej małżonków otrzymywane świadczenia o charakterze alimentacyjnym, mimo że nie podlegają wyłączeniu w myśl art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie będą stanowiły przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zmiana ustroju majątkowego - ze wspólności ustawowej na rozdzielność majątkową - nie może być przyjmowana jako zerwanie więzi gospodarczej, a ponadto zgodnie z art. 23 i art. 27 k.r.o. małżonkowie zobowiązani są do wzajemnej pomocy i alimentacji, a na istnienie takiego obowiązku nie ma wpływu ustanowiona rozdzielność majątkowa małżonków
Dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku orzekającego rozwód obowiązek małżonków przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny (art. 27 k.r.o.) wygasa. Skarżąca wskazała też, Ponadto, że w przypadku istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej zagadnienie świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, które nie zostały wyłączone spod działania przepisów ustawy PIT na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7, powinno być rozpatrywane z uwzględnieniem postanowień zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest: wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20247 r., poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W skardze jej autorka podnosi przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 125 updof, nawiązując przy sformułowaniu tego drugiego zarzutu do art. 2 ust. 1 pkt 7 updof, jednak kluczowe znaczenie ma wykładnia tego ostatniego przepisu. Art. 2 ust. 1 pkt 7 updof stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską. Z kolei zgodnie z art. 27 krio stanowi: Oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym.
Już sama tylko językowa wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 7 udpof budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, gdyż fraza "objętych wspólnością majątkową" przy uwzględnieniu rozbioru logicznego zdania odnosi się do "świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny". Według reguł językowych dotyczących rozbioru logicznego zdania, zdanie stanowiące zapis art. 2 ust. 1 pkt 7 updof należy rozebrać w sposób następujący:
Podmiot - Przepisy (ustawy o podatku dochodowym)
Orzeczenie – nie dotyczą
Dopełnienie bliższe – świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny
Rozwinięcie dopełnienia (zdanie podrzędne przydawkowe określające "świadczeń") – o których mowa w art. 27 krio, objętych wspólnością majątkową małżeńską.
Na gruncie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie można jednoznacznie określić, czym są świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny. Jest to zarówno przekazywanie pieniędzy jak i osobiste starania, w tym praca we wspólnym gospodarstwie domowym, a więc świadczenia w naturze. Przy pro-fiskalnej interpretacji stosowanej prze organy skarbowe można by więc uznać świadczenie osobiste świadczone przez małżonków nie pozostających we wspólności ustawowej za świadczenie w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 updof, a więc jako przychód otrzymywany przez każdego z małżonków od drugiego z nich
Przy wykładni art. 2 ust. 1 pkt 7 updof nie sposób pominąć treści art. 27 krio. Przepis ten dotyczy obowiązku obojga małżonków do zaspokajania potrzeb rodziny, która trwa od zawarcia małżeństwa aż do jego ustania niezależnie od tego, czy istnieje między małżonkami ustawowa wspólność majątkowa czy też rozdzielność. Zaspokajanie potrzeb rodziny, nawet składającej się tylko z małżonków, to zaspokajanie potrzeb wszystkich członków rodziny, w tym potrzeb wspólnych, takich jak utrzymanie mieszkania, wspólnych świadczeń, wywiązywanie się z obowiązków wobec bliskich, nawet takich, które nie mają charakteru świadczeń alimentacyjnych.
Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o jakich mowa w art. 27 krio prowadziłoby do kolizji przepisów art. 2 ust. 1 pkt 7 udof w rozumieniu prezentowanym przez Organ z przepisem art. 27 krio, gdyż opodatkowanie takich świadczeń godziłoby w dobro rodziny i małżeństwa, które są przecież dobrami chronionymi konstytucyjnie (art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Konstytucyjna ochrona tych dóbr jest niezależna od majątkowego ustroju małżeńskiego.
Nie może być wątpliwości co do tego, że zaspokajanie potrzeb rodziny w rozumieniu art. 18 Konstytucji na podstawie art. 27 krio nie może powodować powstania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie któregokolwiek z jej członków na skutek świadczeń w postaci świadczeń w naturze czy świadczeń pieniężnych na zaspokajanie potrzeb rodziny dokonywanych przez innego z członków rodziny. Nie może na to mieć wpływu to, czy pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa czy też nie. Prowadziłoby to do naruszenia wynikającej z art. 32 Komstytucji równości wobec prawa. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie K 27/08 (Dz. U. z 2012 r. poz. 440) dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) konstytucyjna zasada równości wobec prawa, wynikająca z art. 32 Konstytucji, nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Równe traktowanie oznacza traktowanie według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących czy faworyzujących. Jak przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80, "W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie". Choć wyrok dotyczył niedopuszczalności zróżnicowanego traktowania po względem opodatkowania podatkiem dochodowym alimentów otrzymywanych na podstawie wyroku i na podstawie ugody, to pogląd ten należy odnieść również do równego opodatkowania świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o jakich mowa w art. 27 krio, niezależnie od tego czy tworzący rodzinę małżonkowie pozostają we wspólności majątkowej czy też nie.
Choć nie budzi wątpliwości, że świadczenie, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 updof i art. 27 krio jest czymś innym, niż świadczenie alimentacyjne, to jednak nie sposób nie dostrzec podobieństw w zakresie funkcji tych świadczeń. W jakiejś mierze świadczenie z art. 27 krio służy zaspokajaniu potrzeb rodziny, a więc i świadczeniobiorcy, który tę rodzinę tworzy, a w jakiejś mierze służy zaspokajaniu potrzeb małżonki pobierającej to świadczenie, odpowiada więc świadczeniu alimentacyjnemu. Małżonka (tu: Skarżąca) korzystająca ze świadczenia z art. 27 krio nie może być w sytuacji gorszej, niż byłaby w sytuacji pobierania kwot z tytułu alimentów, gdyż w takim przypadku alimenty do kwoty przynajmniej 700 zł zwolnione byłyby z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b) updof.
Resumując: Sąd uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał wadliwej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 7 updof w zw. z art. 27 krio, naruszającej art. 2, art. 18 i art. 32 Konstytucji RP, czego efektem była błędna ocena co do zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 7 i art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.
Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art 200 i 205 § 1 p.p.s.a.