VIII SA/Wa 485/22

VIII SA/Wa 485/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Szymanowicz-Nowak
Justyna Mazur /przewodniczący sprawozdawca/
Leszek Kobylski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 2a,  art. 15 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Centrum Sztuki Współczesnej "[...]" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS", "Dyrektor KIS"), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), pismem
z 6 kwietnia 2018 r. udzielił [...] [...] Sztuki Współczesnej "[...]" (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odliczania podatku naliczonego od dokonanych zakupów z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uznając stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.
Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Skarżący jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa Mazowieckiego, który jest organizatorem, zapewniającym środki niezbędne do utrzymania i rozwoju Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (czynnym). Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r.
o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862 ze zm., dalej: "ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej"), ustawy
z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r., poz. 972 ze zm.; dalej: "ustawa o muzeach") – w zakresie prowadzenia oddziału – Muzeum [...] Sztuki Współczesnej, Uchwały Sejmiku Województwa Mazowieckiego z dnia 19 grudnia
2005 r. nr [...] o utworzeniu samorządowej instytucji kultury pod nazwą [...] [...] Sztuki Współczesnej "[...]" i nadania jej statutu oraz na podstawie statutu Wnioskodawcy (dalej: "Statut"). Zgodnie ze Statutem, do zadań Wnioskodawcy należy upowszechnianie sztuki współczesnej, w szczególności polskiej oraz jej promocja w kraju i za granicą, a także gromadzenie i ochrona dóbr kulturalnego dziedzictwa ludzkości, informowanie o wartościach i treściach zgromadzonych zbiorów oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów (§ 5 Statutu).
Wnioskodawca, zgodnie z § 6 Statutu, realizuje zadania w szczególności poprzez:
1) tworzenie i realizację projektów oraz programów promocji sztuki współczesnej w siedzibie i poza siedzibą Wnioskodawcy;
2) gromadzenie zbiorów sztuki współczesnej;
3) inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów;
4) przechowywanie gromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, a także zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów;
5) zabezpieczenie i konserwację posiadanych zbiorów;
6) prezentowanie polskich zbiorów sztuki współczesnej oraz kolekcji zagranicznych poprzez organizację wystaw i ekspozycji;
7) użyczanie innym instytucjom kultury zbiorów własnych oraz udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
8) prowadzenie działalności edukacyjnej i informacyjnej;
9) organizowanie zajęć warsztatowych, szkoleń, seminariów, wykładów, spotkań z twórcami i specjalistami w dziedzinie sztuki współczesnej, konferencji, koncertów, widowisk teatralnych, projekcji filmów oraz innych działań służących upowszechnianiu sztuki współczesnej;
10) promowanie literatury o sztuce współczesnej;
11) wspieranie działalności badawczej i naukowej w zakresie sztuki współczesnej;
12) tworzenie i obsługę internetowego systemu informacyjnego o sztuce współczesnej, obejmującego digitalizację zbiorów i pokazanie ich w kontekście zjawisk artystycznych w sztuce na świecie;
13) współdziałanie z polskimi i zagranicznymi podmiotami publicznymi w zakresie promocji sztuki współczesnej;
14) prowadzenie biblioteki i archiwum;
15) prowadzenie kina studyjnego;
16) prowadzenie działalności wydawniczej;
17) podejmowanie działań na rzecz rozwoju oferty kulturalnej w województwie mazowieckim.
Zgodnie z § 19 Statutu, Wnioskodawca może prowadzić, jako dodatkową, działalność inną niż działalność kulturalną, w zakresie zbieżnym z jego zadaniami statutowymi polegającą na:
1) sprzedaży książek, pamiątek;
2) usługach turystycznych;
3) usługach hotelarskich;
4) usługach technicznych, konserwatorskich i transportowych - w oparciu
o posiadane zaplecze i sprzęt;
5) wykonywaniu opracowań, projektów, ekspertyz - w specjalizacjach reprezentowanych u Wnioskodawcy;
6) organizowaniu imprez kulturalnych;
7) prowadzeniu gastronomii.
W ramach działalności gospodarczej generującej przychody u Wnioskodawcy, wykonuje on w szczególności takie czynności jak: prowadzenie kina oraz biblioteki, organizacja wystaw, koncertów, sprzedaż wydawnictw, organizacja warsztatów artystycznych związanych z wystawami i wynajem pomieszczeń. Wszystkie zadania wykonywane przez Wnioskodawcę należą do jego zadań statutowych oraz realizowane są w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. działalności mającej na celu uzyskanie przychodów.
Przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy osiągane są w wyniku realizacji jego zadań statutowych przede wszystkim w drodze sprzedaży biletów wstępu, sprzedaży książek i wydawnictw własnych oraz wpływów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Poza ww. działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności. Wnioskodawca, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, udostępnia bezpłatny wstęp w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe. Wnioskodawca zwalnia również z opłat za zwiedzających, podczas corocznej Nocy Muzeów. Celem zwolnienia z opłat zwiedzających, podczas corocznej Nocy Muzeów jest poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Nabywane przez Skarżącego towary i usługi
w postaci mediów, szeroko rozumianego utrzymania budynku (tj. środki czystości, ochrona, usługi prawne, telefoniczne, internetowe, serwisowe, sprzątania, reklama
i promocja, itp.), a także nabywane towary i usługi związane m. in. z prowadzeniem własnego kina, realizacją wystaw i innych zadań wynikających z realizacji działalności statutowej, są przez Wnioskodawcę bezpośrednio i w całości wykorzystywane
i przypisane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej służącej osiąganiu przychodu.
Zgodnie z § 15 pkt 3 Statutu, działalność Wnioskodawcy, finansowana jest
w szczególności z:
1) dotacji podmiotowych i celowych z budżetu Samorządu Województwa Mazowieckiego lub budżetu państwa;
2) wpływów z realizacji zadań, o których mowa w § 5 i § 6 Statutu;
3) wpływów ze sprzedaży składników majątku ruchomego;
4) wpływów z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
5) środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych zewnętrznych źródeł;
6) wpływów z prowadzonej przez Wnioskodawcę dodatkowej działalności,
o której mowa w § 19 Statutu.
Wnioskodawca wskazał także, iż w dniu 29 kwietnia 2016 r. otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. (nr [...]) wydaną na wniosek Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT, zgodnie
z którą w przypadku Wnioskodawcy nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy
w zakresie możliwości stosowania powierzchniowej metody określenia wskaźnika proporcji.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług
z zastosowaniem sposobu określenia prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT")?
Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, nie jest on zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług z zastosowaniem sposobu określenia prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wobec tego, że jego działalność statutowa skierowana jest w całości na wykorzystywanie towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, w celach zarobkowych, to należy uznać, że cała działalność statutowa Skarżącego jest powiązana wyłącznie
z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku
z powyższym, biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT prewspółczynnik będzie miał zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są przez podatnika podatku VAT zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Taka sytuacja jednak w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem wniosku Wnioskodawcy nie wystąpi, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności – innej niż działalność gospodarcza. Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług w związku
z prowadzeniem swojej statutowej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest zatem jego stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług z zastosowaniem sposobu określenia prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołał się na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a – 2h, ust. 22 ustawy o VAT, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r.
w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U.
z 2015r., poz. 2193) oraz przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że w przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia winna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową
w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez
i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
w przypadku niektórych podatników.
Organ interpretacyjny wskazał, iż ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy
o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących
w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.
W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu
o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.
Na gruncie wskazanego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, Organ interpretacyjny przypomniał, iż Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez samorząd Województwa Mazowieckiego, który jest organizatorem, zapewniającym środki niezbędne do utrzymania i rozwoju Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. Przypominał postanowienia § 5 i § 19 Statutu oraz wskazał na wykonywane przez wnioskodawcę czynności i zadania opisane we wniosku. Podniósł, iż Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o muzeach. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy
o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie
o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.
Stosownie do art. 2 ww. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1,
w szczególności przez:
1. gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2. katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3. przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4. zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5. urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6. organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7. prowadzenie działalności edukacyjnej;
7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8. udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9. zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów
i zgromadzonych informacji;
10. prowadzenie działalności wydawniczej.
W myśl art. 9 ww. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.
Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny,
z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.
W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).
Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.
Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.
W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.
Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 ww. ustawy, minister właściwy do spraw kultury
i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.
W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej
są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.
DKIS przywołał także art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy
o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.
Podniósł następnie, iż podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza"
(z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślił, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które "towarzyszą" działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.
Organ interpretacyjny podniósł, iż Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności gospodarczej generującej przychody wykonuje takie czynności jak: prowadzenie kina, biblioteki, organizacja wystaw, koncertów, sprzedaż wydawnictw, organizacja warsztatów artystycznych związanych z wystawami oraz wynajem pomieszczeń. Z tytułu tej działalności Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów wstępu, przychody ze sprzedaży książek i wydawnictw oraz przychody z tytułu najmu lub dzierżawy składników majątkowych.
Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, Wnioskodawca udostępnia w jednym dniu tygodnia bezpłatny, wstęp na wystawy stałe. Wskazał, iż bez wątpienia do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą.
Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W związku z powyższym, w ocenie organu, działanie wskazane przez Wnioskodawcę w punkcie 1.8. opisu sprawy, tj. umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania muzeum w jeden dzień tygodnia, nie stanowi wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).
DKIS dodał, iż z art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach
i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej
i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.
W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze Statutem, do jego zadań należy upowszechnianie sztuki współczesnej, jej promocja w kraju i za granicą gromadzenie i ochrona dóbr kulturalnego dziedzictwa ludzkości, informowanie
o wartościach i treściach zgromadzonych zbiorów i umożliwienie korzystania z tych zbiorów.
Cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Wnioskodawca niejako realizuje misję publiczną - kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowany jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Wnioskodawcy jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.
Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.
Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca uczestniczy w wydarzeniach o skali ogólnokrajowej (Noc Muzeów). Celem zwolnienia z opłat podczas corocznej Nocy Muzeów jest (zdaniem Wnioskodawcy) poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. czynności nieodpłatne pozostają zatem w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą oraz mają na celu propagowanie działalności wnioskodawcy i zachęcanie szerszego grona do jego zwiedzenia.
W okolicznościach analizowanej sprawy należy przyjąć - zgodnie z opisem sprawy oraz wskazaną ustawą o muzeach - że wyżej opisane nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ale również stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są one wyrazem realizacji celów statutowych, do których Wnioskodawca jako instytucja kultury, został powołany przez organizatora - Samorząd Województwa. W rezultacie cel promocyjny podejmowanych przez Wnioskodawcę działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu), jak również działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Organu interpretacyjnego Wnioskodawca nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy
o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności zarówno
w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Przyjęcie takiej oceny oznacza zaś, że Wnioskodawca, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych
z funkcjonowaniem [...] [...] Sztuki Współczesnej "[...]", ma/będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków, których nie będzie mógł bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej.
Z tych względów zdaniem Organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonego aktu w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, Skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:
- art. 14c § 1 Op przez błędne wyjście przez Dyrektora KIS w interpretacji ponad (poza) opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przejawiające się nieuprawnionym uznaniem, że Skarżący nie wykonuje/nie będzie wykonywał świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy Skarżący wprost wskazywał we wniosku, iż jego działalność statutowa skierowana jest w całości na wykorzystywanie towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, w celach zarobkowych, a zatem, że cała działalność statutowa Skarżącego jest powiązana wyłącznie z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;
- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 Op i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie Op w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - poprzez dokonanie przez DKIS naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania – polegającą na uznaniu, że Skarżący jest zobowiązany do obliczania podatku naliczonego (VAT) od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług z zastosowaniem sposobu określenia prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – ze względu na uczestniczenie Skarżącego w akcji "Noc Muzeów" - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez DKIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Op oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Op – poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku w zakresie braku obowiązku obliczania przez Skarżącego kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług z zastosowaniem sposobu określenia prewspółczynnika, tj. zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, podczas gdy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wyrokiem z 17 sierpnia 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 432/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.
Powyższy wyrok po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora KIS został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2022r., sygn. akt I FSK 2458/19 uchylony i sprawa została przekazana WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA orzekł jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego.
Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że DKIS uznał, kwestionując stanowisko wyrażone we wniosku, że Wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury nie wykonuje usług ("świadczeń") wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ale wykonuje (będzie wykonywać) poszczególne czynności, o których mowa we wniosku, w ramach swojej działalności statutowej oraz w ramach działalności gospodarczej. Kwestionując wprost wyrażone we wniosku stanowisko Skarżącego wywiódł, że Skarżący ma obowiązek stosować art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Tymczasem Skarżący przedstawiając stan faktyczny stwierdził, że wszystkie wykonywane przez niego zadania należą do jego zadań statutowych oraz realizowane są w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji stanął na stanowisku, że skoro jego działalność statutowa skierowana jest w całości na wykorzystywanie towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, w celach zarobkowych, to należy uznać, że cała działalność statutowa skarżącego jest powiązana wyłącznie z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie on zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług
z zastosowaniem sposobu określenia prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.
NSA wskazał, że stanowisko Sądu zostało przedstawione w ten sposób, że skoro Skarżący, twierdzi, że nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza to wszelka aktywność Skarżącego jest podejmowana w ramach działalności gospodarczej, w tym dotyczy to także działalności statutowej. W konsekwencji przyjęto, że skoro
z treści wniosku wynika wprost, że Skarżący jako samorządowa instytucja kultury wykonuje działalność gospodarczą i wykorzystuje "bezpośrednio i w całości" nabywane na potrzeby tejże działalności towary i usługi, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw faktycznych i prawnych do tego, aby w ramach postępowania interpretacyjnego modyfikować – a w zasadzie zmieniać – najistotniejsze elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Ta konstatacja była też powodem uchylenia przedmiotowej interpretacji z zaleceniem, aby organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał oceny stanowiska prawnego wyrażonego przez Wnioskodawcę na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tymczasem skarżący kasacyjnie domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku
z powodu błędnego jego zdaniem uznania, iż do elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, który wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego należą twierdzenia Skarżącego dotyczące prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie wszystkich czynności przez niego wykonywanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko Sądu pierwszej instancji uznał za chybione wskazując, że Sąd ten błędnie utożsamił przedstawioną we wniosku
o interpretację ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z jego opisem. Opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są informacje o statusie prawnym Skarżącego oraz podejmowanych przez niego działaniach. Natomiast oceną prawną Skarżącego tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego było stwierdzenie, że są to czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, jako przejaw działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Organ był związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Skarżącego w jego wniosku, a nie jego kwalifikacją prawną, bo tej dokonał sam zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji WSA powinien był ocenić stanowisko Organu w tym względzie, powinien odnieść się do kwalifikacji prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjętej przez Organ interpretacyjny, czego nie ma w uzasadnieniu wyroku. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia, de facto dokonał polemiki ze stanowiskiem Organu nie doszukując się w prowadzonej przez Skarżącego działalności innej działalności aniżeli tylko działalność gospodarcza. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie zawiera oceny stanowiska Organu wyrażonego w interpretacji, tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził, iż cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które "towarzyszą" działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że cele statutowe należy przy tym odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Podkreślono, że Wnioskodawca niejako realizuje misję publiczną, tj. kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.
Odnosząc się do faktu udostępniania przez Skarżącego w jednym dniu tygodnia bezpłatnego wstępu na wystawy stałe Organ uznał, że nie stanowi to wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Skarżący uczestniczy także w wydarzeniach o skali ogólnokrajowej (Noc Muzeów), za uczestnictwo w której pobiera opłaty. Czynności nieodpłatne uznano zatem za pozostające w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą oraz mające na celu upowszechnianie kultury, czyli służące realizacji celów statutowych, do których Skarżący jako instytucja kultury został powołany przez organizatora (Samorząd Województwa). Cel podejmowanych przez Skarżącego działań będzie zatem służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu), jak również działalności gospodarczej. Nie zgodzono się więc ze Skarżącym, że poprzez fakt wprowadzenia odpłatności za udział w Nocy Muzeów, cała działalność Skarżącego stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Zdaniem NSA, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku to stanowisko
i merytoryczna ocena sprawy dokonana przez organ nie zostały skontrolowane przez orzekający WSA, co zarzucono w skardze kasacyjnej. Uznał zatem, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są trafne.
Wobec tych uchybień NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Nakazał przy tym aby WSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenił stanowisko organu uwzględniając poglądy przedstawione przez NSA i w konsekwencji ocenił prawidłowość stosowania przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.
z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że
w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2458/19 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie z 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 432/18, ponownej kontroli tego Sądu poddana została zaskarżona w niniejszej sprawie, udzielona skarżącemu pismem z 6 kwietnia 2018 r. interpretacja indywidualna DKIS dotycząca podatku od towarów
i usług w zakresie braku obowiązku odliczania podatku naliczonego od dokonanych zakupów z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
o VAT.
Mając zatem na względzie treść art. 190 ppsa, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku NSA, po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził, że zaskarżony akt odpowiada prawu. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten wskazał, iż Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił przedstawioną we wniosku o interpretację ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z jego opisem. Wskazał przy tym, iż opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są informacje o statusie prawnym skarżącego oraz podejmowanych przez niego działaniach, zaś oceną prawną strony skarżącej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego było stwierdzenie, że są to czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, jako przejaw działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał, iż Organ interpretacyjny dokonał oceny kwalifikacji prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Op. Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność
z prawem zaskarżonej interpretacji powinien był stanowisko Organu interpretacyjnego
w tym względzie ocenić i odnieść się do kwalifikacji prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjętej przez organ interpretacyjny, czego zabrakło w uzasadnieniu wyroku.
Przypomnienia zatem w tym miejscu wymaga, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący, będący samorządową instytucją kultury nie wykonuje (nie będzie wykonywać) usług ("świadczeń") wskazanych we wniosku wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ale wykonuje (będzie wykonywać) poszczególne czynności, o których mowa we wniosku w ramach swojej działalności statutowej oraz w ramach działalności gospodarczej.
Zdaniem Skarżącego nie wykonuje on czynności innych niż czynności związane z działalnością gospodarczą, a poza działalnością gospodarczą nie prowadzi innej działalności, co sprawia, że nie jest on zobowiązany do obliczania kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług z zastosowaniem sposobu określenia prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Tymczasem Organ interpretacyjny, kwestionując stanowisko Skarżącego uznał, że Skarżący nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych we wniosku świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Konsekwencją powyższego było uznanie, że Skarżący ma/będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków, których nie będzie mógł bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny stwierdził, iż cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które "towarzyszą" działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Organ podkreślił także, że cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Wskazał jednocześnie, że Wnioskodawca niejako realizuje misję publiczną, tj. kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. W odniesieniu do faktu udostępniania przez Skarżącego w jednym dniu tygodnia bezpłatnego wstępu na wystawy stałe Organ interpretacyjny uznał, że nie stanowi to wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Skarżący uczestniczy także
w wydarzeniach o skali ogólnokrajowej (Noc Muzeów), zwalniając z opłat zwiedzających. Zdaniem Organu interpretacyjnego opisane we wniosku nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ale również stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli służą realizacji celów statutowych, do których Skarżący jako instytucja kultury został powołany przez organizatora (Samorząd Województwa). Cel promocyjny podejmowanych przez Skarżącego działań będzie zatem służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu), jak również działalności gospodarczej. W konsekwencji zdaniem Organu interpretacyjnego Wnioskodawca nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Powyższe sprawia, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem [...] [...] Sztuki Współczesnej "[...]", ma/będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT
w odniesieniu do wydatków, których nie będzie mógł bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej. Stanowisko Wnioskodawcy zdaniem Organu interpretacyjnego należało zatem uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest zatem wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane
z działalnością gospodarczą" znaczenie ma czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Wnioskodawcy wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Określając cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać je w kontekście art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 15 ust. 2 ustawy
o VAT działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa Mazowieckiego, który jest organizatorem, zapewniającym środki niezbędne do utrzymania i rozwoju Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. Zgodnie ze Statutem, do zadań Wnioskodawcy należy upowszechnianie sztuki współczesnej, w szczególności polskiej oraz jej promocja
w kraju i za granicą, a także gromadzenie i ochrona dóbr kulturalnego dziedzictwa ludzkości, informowanie o wartościach i treściach zgromadzonych zbiorów oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów (§ 5 Statutu). Zgodnie z § 19 Statutu, Wnioskodawca może prowadzić, jako dodatkową, działalność inną niż działalność kulturalna, w zakresie zbieżnym z jego zadaniami statutowymi polegającą na: sprzedaży książek, pamiątek; usługach turystycznych; usługach hotelarskich; usługach technicznych, konserwatorskich i transportowych - w oparciu o posiadane zaplecze i sprzęt; wykonywaniu opracowań, projektów, ekspertyz - w specjalizacjach reprezentowanych u Wnioskodawcy; organizowaniu imprez kulturalnych; prowadzeniu gastronomii. W ramach działalności gospodarczej generującej przychody
u Wnioskodawcy, Wnioskodawca wykonuje w szczególności takie czynności jak: prowadzenie kina oraz biblioteki, organizacja wystaw koncertów, sprzedaż wydawnictw, organizacja warsztatów artystycznych związanych z wystawami i wynajem pomieszczeń.
Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o muzeach.
W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie przytoczono przepisy ustawy
o muzeach, która określa zasady prowadzenia działalności przez muzea. Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie
o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cele te, w myśl art. 2 ustawy, muzeum realizuje, w szczególności przez:
1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; 2) katalogowanie
i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; 3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania
i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 7) prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 10) prowadzenie działalności wydawniczej.
Jak wynika z art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach wstęp do muzeów jest odpłatny,
z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art.
5 ust. 1, tak postanowi. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.
Jak zaś wynika z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.
W myśl zaś art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.
Organ prawidłowo wywiódł, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej
u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi
w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te
z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych
w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą
w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Powyższy pogląd przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyrażony został w judykaturze, a Sąd orzekający w sprawie w pełni go podziela (wyrok WSA
w Lublinie z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17, także wyrok WSA
w Warszawie z 14 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1860/17).
Zdaniem Sądu Organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że Wnioskodawca nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.
Trafne są bowiem poglądy Organu interpretacyjnego, iż cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Zgodnie ze Statutem do zadań wnioskodawcy należy upowszechnianie sztuki współczesnej, jej promocja w kraju i za granicą, gromadzenie i ochrona dóbr kulturalnego dziedzictwa ludzkości, informowanie o wartościach i treściach zgromadzonych zbiorów i umożliwianie korzystania z tych zbiorów. Wnioskodawca realizuje zatem misję publiczną poprzez kształtowanie odpowiednich wzorców osobowych i postaw społecznych rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego, że celem Wnioskodawcy jako instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą
o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. Trafnie zatem DKIS przyjął, iż opisane we wniosku czynności nieodpłatne nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ale prowadzą do upowszechniania kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są one wyrazem realizacji celów statutowych, do których Wnioskodawca jako instytucja kultury, został powołany przez Samorząd Województwa Mazowieckiego (organizatora). Cel podejmowanych przez Wnioskodawcę działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu), jak również działalności gospodarczej. Trafnie przy tym Organ interpretacyjny wskazał, iż z uwagi na treść art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, udostępnianie przez Wnioskodawcę w jednym dniu tygodnia bezpłatnego wstępu na wystawy stałe, w wyniku realizacji wskazanego w ww. przepisie obowiązku, nie stanowi wyłączonej poza VAT odrębnej działalności, obok działalności gospodarczej.
Powyższej oceny prawnej nie zmienia podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie wydarzeń strona promuje i zachęca osoby w nich uczestniczące do odwiedzenia Muzeum, poszerzenia grona osób odwiedzających, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skarżący bowiem w powyższy sposób realizuje przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach.
Sąd uznał zatem za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, zatem w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie
w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązek ten jest nałożony jeżeli podatnik nie może przypisać podatku naliczonego
w całości do działalności gospodarczej - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Z ustawy o muzeach wynika bowiem, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową strony, a jedynie dodatkową, którą skarżący może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które podatnik realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę ma zatem charakter fakultatywny (akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj.
w statucie lub regulaminie (art. 6 ust. 2 pkt 7 ustawy o muzeach).
Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 7 grudnia 2016 r. sygn.
akt l SA/Łd 958/16; także wyroki WSA w Warszawie z 31 stycznia 2017 r. sygn.
akt III SA/Wa 3474/15 oraz z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 282/17 odnoszący się do Narodowego Instytutu Dziedzictwa z siedzibą w Warszawie), które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.
W ocenie Sądu, Organ interpretacyjny wydał w tej sprawie rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, dokonał dogłębnej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, a zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Zarzuty skargi jako niezasadne nie zasługują na uwzględnienie.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku .