VIII SA/Wa 477/22

VIII SA/Wa 477/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-10-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Szymanowicz-Nowak /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Marek Wroczyński
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1427
art. 33 par. 2 pkt 1, art. 33 par. 2 pkt 2a
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 54 par. 1 pkt 3 i 7
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi A. D. i Z.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.na rzecz A.D. i Z. D. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 25 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia zażalenia A. D. i Z. D. (dalej: "skarżący", "strona", "zobowiązani") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "wierzyciel", "organ I instancji" lub "organ egzekucyjny") z 2 grudnia 2021 r. Przedmiotem tych postanowień było oddalenie zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735; dalej: "k.p.a.") oraz art. 18, art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna").
Przedmiotowe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżących na podstawie własnych tytułów wykonawczych (nr [...]i nr [...]; dalej: "tytuły wykonawcze"), wystawionych na łączną kwotę należności głównej 101.598,00 zł wraz z należnymi odsetkami, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, wynikających z ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora IAS z 31 sierpnia 2021r.
Zawiadomieniami z 24 września 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych zobowiązanych, które wraz z ww. tytułami wykonawczymi doręczono zobowiązanym w dniu 29 września 2021 r.
Pismem z 6 października 2021 r., skarżący działaniem pełnomocnika wnieśli zarzut do postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy egzekucyjnej, polegający na określeniu w tytułach wykonawczych obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora IAS z 31 sierpnia 2021 r. Wyjaśnili, że w poz. 3 części D1 tytułu wykonawczego (nr [...]) z 20 września 2021 r., na kwotę należności pieniężnej 100.435,00 zł nieprawidłowo wyliczono wysokość odsetek za zwłokę wskazując kwotę 27.274,30 zł. Odsetki te wyliczone zostały z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."). Odnosząc treść tego przepisu do stanu sprawy zauważyli, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US z 12 maja 2020 r. Decyzja organu I instancji została doręczona stronie 23 marca 2021 r., czyli po ponad 10 miesiącach od wszczęcia postępowania. Tym samym uznali, że za okres od dnia wszczęcia postępowania do 23 marca 2021 r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Op odsetki nie powinny zostać naliczone.
Następnie sprawa trafiła do organu II instancji, który wydał decyzję 31 sierpnia 2021 r., czyli po upływie dwumiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym za okres od dnia następnego po upływie terminu,
o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, co nastąpiło 3 września 2021 roku, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wystąpiła druga przerwa w naliczaniu odsetek.
Odnosząc się natomiast do tytułu wykonawczego nr [...] z 20 września 2021 r., na kwotę 1.163,00 zł, pełnomocnik podkreślił, że kwota ta nie wynika z decyzji wskazanej w w/w tytule wykonawczym jako podstawa prawna obowiązku zapłaty tej kwoty.
Z uwagi na powyższe skarżący wnieśli o uznanie zarzutów i o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości.
Naczelnik US, postanowieniem z 2 grudnia 2021 r. oddalił w całości wniesione do postępowania egzekucyjnego zarzuty. W uzasadnieniu wskazał, że to działania pełnomocnika skarżących podejmowane w toku postępowania podatkowego
i postępowania odwoławczego przejawiające się złożonymi wnioskami dowodowymi oraz koniecznością dokonania ich analizy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a także przeprowadzenia ich realizacji we wnioskowanym zakresie, miały wpływ na długość prowadzonego postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego.
Stwierdził tym samym, że w sprawie wystąpiły okoliczności wykluczające możliwość zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., a uzasadniające zastosowanie treści art. 54 § 2 O.p., co zdaniem organu egzekucyjnego wniesione
w tym zakresie zarzuty czyni niezasadnymi. W konsekwencji, z ww. powodu nie wystąpiły także przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Podobnie, za niezasadny uznał zarzut braku określenia wysokości zobowiązania w ostatecznej decyzji DIAS.
W zażaleniu na to postanowienie, skarżący powtórzyli tożsame jak w złożonych zarzutach do postępowania egzekucyjnego argumenty wskazując, że istota sporu
w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organ podatkowy przy ustalaniu okresu naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego zasadnie nie zastosował przepisów art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej twierdząc, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło wyłącznie z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, a organy prowadzące postępowanie podatkowe prowadziły je sprawnie
i bez zbędnej zwłoki, a zatem prawidłowo zastosowany został przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.
Strona wskazała, że wprowadzenie przez ustawodawcę regulacji dotyczącej wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej miało na celu
z jednej strony zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie podatkowe przed jego nadmiernym wydłużeniem, z drugiej zaś ochronę podatników przed niekorzystnymi skutkami ewentualnej przewlekłości. Zasadą jest nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące od dnia wszczęcia tego postępowania (art. 54 § 1 pkt 7),
a także za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (art. 54 § 1 pkt 3).
Tym samym w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 Ordynacji podatkowej okres doszło z przyczyn od niego niezależnych. Skarżący wskazali, że Naczelnik US
w skarżonym postanowieniu w żaden sposób nie uzasadnił tak długiego okresu prowadzonego postępowania podatkowego, a wskazane przez organ okoliczności dotyczące przesłuchania strony do którego, z uwagi na wyjazd skarżącego do pracy
w N. doszło 22 września 2021 r., czyli po około 4 miesiącach od wszczęcia postępowania w żaden sposób nie tłumaczy dlaczego decyzja organu I instancji została wydana po upływie blisko 6 miesięcy od tego przesłuchania (18 marca 2021 r.) skoro organ nie gromadził już nowych dowodów w sprawie.
Wg strony organ podatkowy nie wyjaśnił też, jakie niezależne od organu podatkowego okoliczności uniemożliwiły wydanie decyzji w II instancji w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i spowodowały jej wydanie po upływie 4,5 miesiąca, czyli terminu ponad dwukrotnie dłuższego niż określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli na etapie postępowania przed organem II instancji nie przeprowadzano już nowych dowodów.
Z uwagi na powyższe przyjmując, że wysokość odsetek wykazana w poz. 3 części D1 tytułu wykonawczego nr [...] z 20 września 2021 r. została wyliczona nieprawidłowo, zdaniem strony wniesiony zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego winien zostać uwzględniony w całości,
a postępowania egzekucyjne wszczęte na jego podstawie umorzone.
Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, DIAS przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przytoczył następnie treść art. 33 § 2 pkt 1 – 6 u.p.e.a. i art. 34 § 2 u.p.e.a., formułując uwagi natury ogólnej, że
w świetle tych przepisów wierzyciel jest zobligowany do odniesienia się do wszystkich zarzutów wniesionych przez zobowiązanego albo poprzez stwierdzenie niedopuszczalności danego zarzutu, albo poprzez ocenę zasadności zarzutu. Nie jest natomiast uprawniony do badania z urzędu, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zgłoszone przez zobowiązanego. Jest to konsekwencją przyznania zobowiązanemu wyłącznego prawa do wniesienia zarzutu
w sprawie prowadzenia egzekucji (Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne
w administracji. Komentarz, wyd. IX, WKP 2021).
Zauważył, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel, postanowieniem z 2 grudnia 2021 r. oddalił w całości zarzuty nieistnienia obowiązku oraz określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3
i art. 4 u.p.e.a.
Zdaniem zobowiązanych tymczasem organ egzekucyjny nieprawidłowo zastosował art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie zarzutu, w sytuacji gdy okoliczności sprawy wynikające z akt postępowania podatkowego przed organami I i II instancji jednoznacznie wskazują, że tytuł wykonawczy zawiera odsetki za zwłokę wyliczone z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.
Organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do zmiany stanowiska organu egzekucyjnego wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Powołując przy tym treść art. 139 § 1 – 3 O.p., art. 54 § 1 pkt 7, pkt 3 i art. 54 § 2 O.p. przyjął, że spór w realiach rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Naczelnik US przy ustalaniu okresu naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego zasadnie nie zastosował przepisów art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej twierdząc, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło wyłącznie z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, a zatem prawidłowo zastosował przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.
Następnie, analizując chronologię zdarzeń i okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy przypomniał, że organ I instancji, postanowieniem z 12 maja 2020 r. wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Sprawa dotyczyła handlu samochodami osobowymi. W toku tego postępowania, 15 lipca 2020 r. pełnomocnik złożył wniosek dotyczący m.in.: włączenia do akt dodatkowego materiału dowodowego w postaci deklaracji podatkowych
w zakresie podatku akcyzowego, przesłuchania skarżącego, ponownego wystąpienia do zagranicznych administracji odnośnie zakwestionowanych transakcji zakupu.
Dodał, że złożone ww. wnioski dowodowe wymagały dokonania analizy
w zakresie ich zasadności, tj. wpływu dokumentów akcyzowych na okoliczność nabycia i dokumentowania nabyć pojazdów w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zasadności ponownego wystąpienia do zagranicznych administracji w świetle już uzyskanych od nich odpowiedzi oraz zawiadomienia pełnomocnika o realizacji wniosku w zakresie przesłuchania skarżącego (zawiadomienie o wyznaczeniu terminu przesłuchania z 12 sierpnia 2020 r.).
Zauważył, że do przesłuchania skarżącego doszło dopiero 22 września 2020 r.,
z uwagi na jego nieobecność w kraju. Natomiast, z uwagi na złożony i skomplikowany charakter sprawy postanowienie w niniejszej sprawie Naczelnik US wydał 18 marca 2021 r. Następnie, od decyzji Naczelnika US pełnomocnik strony wniósł odwołanie,
w związku z czym 19 kwietnia 2021 r. przedmiotowa sprawa wpłynęła do organu odwoławczego. Postanowieniem z 14 maja 2021 r., Dyrektor IAS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji tego organu, wnioskiem z 25 maja 2021 r. pełnomocnik strony zwrócił się do tego organu o włączenie do akt sprawy rozliczeń podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2017 roku, a także wszystkich innych dokumentów znajdujących się w Urzędzie Celnym w R. lub Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. dotyczących wymiaru podatku akcyzowego od nabycia 26 samochodów.
Następnie przy piśmie z 4 sierpnia 2021 r. pełnomocnik strony przekazał pisma od T.Z. i K. B., w zakresie zawartych transakcji kupna - sprzedaży ze skarżącym oraz wniósł o włączenie ich do akt sprawy i o ponowne wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych odnośnie zakwestionowanych transakcji. Postanowieniem z 29 czerwca 2021 r., organ odwoławczy wyznaczył stronie nowy termin załatwienia odwołania, tj. do 31 sierpnia 2021 r. z uwagi na fakt, iż sprawa będąca przedmiotem postępowania z uwagi na jej skomplikowanie wymagała wnikliwego rozpatrzenia w kontekście stanu faktycznego i prawnego.
Następnie DIAS, 31 sierpnia 2021 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Naczelnika US.
Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor IAS wyjaśnił, że chociażby złożone przez pełnomocnika strony w toku postępowania odwoławczego wnioski dowodowe wymagały dokonania ich analizy w zakresie:
wpływu dokumentów akcyzowych na okoliczność nabycia i dokumentowania nabyć pojazdów w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,
zasadności ponownego wystąpienia do zagranicznych administracji w świetle uzyskanych już odpowiedzi od zagranicznych administracji,
wpływu przedłożonych pism od T. Z. i K. B. na ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.
Stwierdził, że na długość prowadzonego postępowania podatkowego
i odwoławczego miał także przede wszystkim wpływ skomplikowany i złożony charakter przedmiotowej sprawy, który zdaniem organu odwoławczego wymagał:
- analizy 58 transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - pojazdów, pod kątem właściwego ich udokumentowania i rzetelność transakcji i dokumentów,
- analizy 33 odpowiedzi od zagranicznych administracji,
- weryfikacji i zmian ustaleń dokonanych w toku kontroli w związku z okazanymi przez podatnika dokumentami,
- skonfrontowania zgromadzonego materiału z wyjaśnieniami strony,
- ustalenia właściwej ceny zakupu pojazdów,
- ustalenia i przyjęcia właściwego sposobu rozliczeń w podatku od towarów i usług dla każdego ze sprzedanych pojazdów, w związku z dokonanymi ustaleniami,
- ustalenia przychodów, kosztów, dochodu i spisu remanentowego,
- dokonania wspólnego rozliczenia podatkowego dla małżonków,
- dokonania analizy zgromadzonego materiału i wyjaśnień strony w kontekście obowiązujących przepisów podatkowych oraz obecnego orzecznictwa podatkowego
w przedmiotowej kwestii,
- przeanalizowania i odniesienia się w decyzji do okoliczności sprawy, w której zebrano obszerny materiał dowodowy.
Podkreślił, że w toku prowadzonych postępowań, organy podatkowe prowadziły działania z uwzględnieniem czasu niezbędnego do dokonania czynności w postaci zebrania materiału dowodowego, realizacji wniosków dowodowych i analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem powołane okoliczności, zdaniem DIAS tłumaczą długość prowadzonego postępowania, a podejmowane przez organy obu instancji działania następowały w odpowiednich odstępach czasu, w związku z czym postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem czasu niezbędnego do dokonania niektórych niezbędnych czynności.
Dodatkowo, wskazując na treść art. 141 § 1 O.p. DIAS podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego pełnomocnik strony każdorazowo był informowany o nie załatwieniu sprawy w terminie i o przyczynie jego nie dotrzymania.
Z tej przyczyny uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności wykluczające możliwość zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, a uzasadniające zastosowanie przepisu art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
W związku z powyższym zarzuty zażalenia, tj. w zakresie nie zastosowania przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa uznał za niezasadne.
Odnosząc się natomiast do zarzutu wynikającego z art. 33 § 2 pkt 2a u.p.e.a.,
a dotyczącego kwestii wskazania w tytule wykonawczym nr [...] nieprawidłowej podstawy prawnej obowiązku zapłaty zobowiązania Dyrektor wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie prawidłowo jako podstawa prawna obowiązku wystawienia ww. tytułu wykonawczego została powołana decyzja Dyrektora IAS oraz właściwie opisano treść obowiązku nałożonego decyzją organu II instancji. Dodał, że samoobliczenie
i określenie przez skarżących wysokości nadpłaty w kwocie 1.163,00 zł, w złożonym zeznaniu rocznym (PIT-36) za 2017 rok, przeksięgowanej przez organ podatkowy na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 6/2018 r. miało charakter warunkowy. Do momentu, gdy nie wydano w sprawie decyzji podatkowej, w której organ podatkowy określi inną wysokość zobowiązania podatkowego, wiążącą pozostawała wysokość nadpłaty wskazana w złożonym zeznaniu podatkowym.
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydał jednak decyzję wymiarową,
w której określił dla skarżących wysokość zobowiązania podatkowego, co z kolei stanowiło warunek rozwiązujący dla złożonego zeznania podatkowego (por. art. 21 § 3 O.p.).
W świetle powyższego, wykazana i należnie przeksięgowana na poczet innych zobowiązań podatkowych kwota nadpłaty na mocy wydanej decyzji przez Naczelnika US, utrzymanej w mocy przez organ II instancji oraz na podstawie art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stała się zaległością podatkową podlegającą dochodzeniu w toku postępowania egzekucyjnego w administracji.
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że zarzuty zażalenia nie zasługują na uwzględnienie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, pełnomocnik skarżących postawił zarzuty naruszenia:
- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 i art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie zarzutu, w sytuacji gdy okoliczności sprawy wynikające
z akt postępowania podatkowego przed organami I i II instancji jednoznacznie wskazują, że tytuł wykonawczy został wystawiony niezgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i zawierał odsetki za zwłokę wyliczone z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia
w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie Naczelnik US (wierzyciel i organ egzekucyjny), postanowieniem z 2 grudnia 2021 r. oddalił w całości wniesione do postępowania egzekucyjnego pismem z 6 października 2021r. zarzuty skarżących, uznając je za nieuzasadnione. Odnośnie do zarzutu opierającego się na nieuwzględnieniu przerw
w naliczaniu odsetek wskazał, iż należy go zakwalifikować na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku). Odnośnie do tego zarzutu wskazał, iż w jego ocenie nie wystąpiły okoliczności wykluczające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.,
a uzasadniające zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Odnośnie zaś do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.) wskazał, iż samoobliczenie
i określenie przez skarżących wysokości nadpłaty w kwocie 1.163 zł w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r., przeksięgowanej na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za 6/2018 - miało charakter warunkowy. Określenie w decyzji innej wysokości zobowiązania podatkowego stanowiło warunek rozwiązujący dla złożonego zeznania podatkowego.
Stanowisko takie w pełni zaaprobował DIAS, wskazując jednocześnie, iż spór
w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Naczelnik US przy ustalaniu okresu naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego zasadnie nie zastosował przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. twierdząc, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło wyłącznie z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, a zatem prawidłowo zastosował art. 54 § 2 O.p. Wskazał przy tym, iż w toku prowadzonych postępowań organy podatkowe prowadziły działania z uwzględnieniem czasu niezbędnego do dokonania czynności w postaci zebrania materiału dowodowego, realizacji wniosków dowodowych i analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co tłumaczy długość prowadzonego postępowania. Podejmowane przez organy obu instancji działania następowały w odpowiednich odstępach czasu, w związku z czym postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem czasu niezbędnego do dokonania niektórych niezbędnych czynności. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego pełnomocnik strony każdorazowo był informowany o nie załatwieniu sprawy w terminie
i o przyczynie jego niedotrzymania. Nie skorzystał przy tym z możliwości przewidzianych w treści art. 141 § 1 w zw. z art. 140 O.p.
Z takim stanowiskiem nie zgodzili się skarżący uznając, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia
20 września 2021 r. zawiera odsetki za zwłokę wyliczone z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Organy nie uzasadniły w żaden sposób zajętego stanowiska w sprawie.
Spór w sprawie, sprowadza się zatem do oceny czy w okolicznościach niniejszej sprawy organy zasadnie uznały, iż przy ustalaniu okresu naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego nie znajdują zastosowania przepisy art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej twierdząc, że na długość postępowania podatkowego miały wpływ działania pełnomocnika skarżących (zgłaszane wnioski dowodowe) i do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło wyłącznie z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, a zatem prawidłowo zastosowały przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.
Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3.
Z kolei art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona
w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.
Co istotne, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.).
Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast § 3 ww. przepisu, stanowi, iż załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek
o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.
Jednocześnie wskazać w tym miejscu wypada, że nie budzi wątpliwości, że przepisy 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. regulują w sposób autonomiczny kwestię sposobu naliczania odsetek. Nie regulują natomiast zagadnień związanych
z nieterminowym załatwieniem sprawy. Przepisy te wskazują zatem wyłącznie na to, jak okoliczności w nich wskazane wpływają na sposób ustalania odsetek. Natomiast wadliwe określenie okresu, za jaki naliczane są odsetki, oznacza objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. W tytule wykonawczym określa się kwotowo wysokość odsetek należnych za okres od daty powstania danej należności do dnia wystawienia tytułu wykonawczego.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdza, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.
Przypomnieć należy, że organ ten przytaczając i analizując chronologię zdarzeń w postępowaniu podatkowym wskazał na następujące fakty:
- wszczęcie postanowieniem z 12 maja 2020 r. postępowania wymiarowego
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.;
- złożenie w dniu 15 lipca 2020r. przez pełnomocnika strony wniosku o m.in.: włączenie do akt dodatkowego materiału dowodowego w postaci deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, przesłuchania Z. D., ponownego wystąpienia do zagranicznych administracji odnośnie zakwestionowanych transakcji zakupu;
- przesłuchanie strony w dniu 22 września 2020 r., z uwagi na nieobecność Z. D. w kraju;
- wydanie decyzji przez Naczelnika US w dniu 18 marca 2021 r.;
- złożenie odwołania od decyzji Naczelnika US i wpływ akt do DIAS w dniu 19 kwietnia 2021 r.;
- postanowienie DIAS z 14 maja 2021 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego termin w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;
- wniosek pełnomocnika strony z 25 maja 2021 r. o włączenie do akt sprawy rozliczeń podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2017 roku, a także wszystkich innych dokumentów znajdujących się w Urzędzie Celnym w R. lub Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. dotyczących wymiaru podatku akcyzowego od nabycia 26 samochodów;
- przekazanie przy piśmie z 4 sierpnia 2021 r. przez pełnomocnika strony pisma od T. Z. i K. B., w zakresie zawartych transakcji kupna - sprzedaży ze skarżącym wraz z wnioskiem o włączenie ich do akt sprawy i o ponowne wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych odnośnie zakwestionowanych transakcji;
- postanowienie DIAS z 29 czerwca 2021 r. o wyznaczeniu stronie nowego terminu załatwienia odwołania, tj. do dnia 31 sierpnia 2021 r. z uwagi na fakt, iż sprawa będąca przedmiotem przedmiotowego postępowania, z uwagi na jej skomplikowanie wymaga wnikliwego rozpatrzenia w kontekście stanu faktycznego i prawnego;
- zakończenie postępowania wymiarowego i wydanie decyzji DIAS z 31 sierpnia 2021r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 18 marca 2021r.
Z powyższych okoliczności wynika zatem, iż zaistniały w sprawie okoliczności
z art. 54 § 1 pkt 3, jak i pkt 7 O.p.
Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż złożone przez pełnomocnika strony wnioski dowodowe w toku postępowania podatkowego wymagały dokonania analizy
w zakresie ich zasadności. Na długość prowadzonego postępowania podatkowego
i odwoławczego miał także przede wszystkim wpływ skomplikowany i złożony charakter sprawy.
Jak stanowi art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W judykaturze jednolicie wskazuje się, że w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w tym przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1981/16; publ. CBOSA). Wielokrotnie też wskazywano w orzeczeniach sądów administracyjnych, że przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość
i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz
z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki NSA: z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13; z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13). Przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy.
Nadto, wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08).
Analiza wskazanych wyżej okoliczności prowadzi do wniosku, że od dnia wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z 12 maja 2020r. do dnia jego zakończenia wydaniem decyzji Naczelnika US (18 marca 2021r.) upłynęło ponad 10 miesięcy, zaś 19 kwietnia 2021r. sprawa wpłynęła wraz z odwołaniem do organu odwoławczego, który swoją decyzję wydał 31 sierpnia 2021r., a zatem również
z przekroczeniem terminu do jej wydania.
Zdaniem Sądu, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn zajętego stanowiska w sprawie w sposób pozwalający na uznanie, iż zaistniały przesłanki wskazane w art. 54 § 2 O.p. Powielił bowiem zasadniczo argumentację tego organu, że do zwłoki w wydaniu decyzji doszło
z uwagi skomplikowany charakter sprawy i podjęte czynności w zakresie przeprowadzenia dowodów, które w ocenie DIAS tłumaczą długość postępowania, przeprowadzonego z uwzględnieniem czasu koniecznego do dokonania niektórych niezbędnych czynności.
Zdaniem Sądu, DIAS powołuje się jedynie na obszerność materiału dowodowego, konieczność przeprowadzenia i analizy wielu dowodów, jednak brakuje
w tej argumentacji szczegółowej, skrupulatnej analizy podejmowanych przez organy czynności wraz z wyjaśnieniem przyczyn, dla których dokonania potrzebny był określony czas.
Za niewystarczające bowiem w ocenie Sądu jest ogólne wyliczenie rodzajów aktywności jakie organy podejmowały w postępowaniu podatkowym, również odwoławczym. Jak trafnie zwraca na to uwagę autor skargi organ winien mieć na względzie to, że organ zobowiązany był wykazać jakie konkretnie czynności podejmował i ile te czynności zajęły czasu. W szczególności powinien wskazać czy
i kiedy zwracał się o przekazanie dokumentów do innych organów, czy do strony oraz ile czasu zajęło ich dostarczenie, jaki czas i z jakich konkretnie przyczyn był potrzebny do analizy i oceny zgłoszonych wniosków dowodowych i oceny dowodów. Dopiero wówczas możliwa jest ocena, czy nie był to okres zbyt długi. Wskazane w zaskarżonym postanowieniu twierdzenia w przyjętym przez organ odwoławczy stopniu ogólności nie pozwalają na dokonanie prawidłowości oceny zasadności zastosowania art. 54 § 2 O.p. w niniejszej sprawie.
W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS weźmie pod uwagę ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu i przedstawi stosowną argumentację pozwalającą na dokonanie oceny czy zaistniały w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. W przypadku bowiem braku zaistnienia takich zdarzeń konieczna będzie ponowna ocena zgłoszonego zarzutu do postępowania egzekucyjnego, bowiem może okazać się, że egzekwowany obowiązek został nieprawidłowo określony w części dotyczącej naliczania odsetek (art. 54 § 1 pkt 3 O.p., art. 54 § 1 pkt 7 O.p.).
Z uwagi na powyższe Sąd, orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 1, § 2 i § 4 ppsa w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 597 zł, obejmuje uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.