VIII SA/Wa 47/23

VIII SA/Wa 47/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Justyna Mazur
Sławomir Fularski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 479
art. 33 w zw. z art. 6
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej E. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pani E. K. (dalej: Skarżąca lub Strona) wniosła skargę
na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS lub Organ) z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] (UNP: [...]) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie sprawy:
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US, organ egzekucyjny) prowadził wobec Skarżącej postępowanie zabezpieczające na podstawie decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Wierzyciel) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług przybliżonej kwoty zwrotu za miesiące luty, marzec 2021r., określenia kwoty odsetek
na dzień wydania decyzji od nienależnie dokonanego zwrotu oraz orzeczenia
o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu. Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia organ egzekucyjny dokonał 25 czerwca 2021 r. u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (a więc u tego samego organu) zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadwyżki w podatku VAT
za maj 2021r. na kwotę 285 966,00 zł, o czym Skarżąca została zawiadomiona 30 czerwca 2021 r.
9 maja 2022 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2021 r.
do kwoty 195.483,00 zł należności głównej, która była zgodna z ustaleniami kontroli celno-skarbowej.
Następnie Naczelnik US skierował do Skarżącej upomnienie z dnia 11 maja 2022 roku z prośbą o uregulowanie podatku VAT-7 za miesiąc luty 2021 w łącznej kwocie 214.121,00 zł.
Pismem z dnia 9 czerwca 2022 r. Wierzyciel wniósł do organu egzekucyjnego
o uchylenie zabezpieczenia w związku ze złożoną przez Skarżącą deklaracją VAT-7
za luty 2021 rok zgodną z ustaleniami kontroli. Wierzyciel poinformował również,
że przedmiotowe zobowiązanie nie zostało uregulowane i sprawa zostanie skierowana na drogę egzekucji administracyjnej. W związku z tym, 9 czerwca 2022 r. organ egzekucyjny uchylił przedmiotowe zabezpieczenie.
Natomiast Wierzyciel (w związku z brakiem wpłaty kwoty wskazanej
w upomnieniu) wystawił w dniu 10 czerwca 2022 r. tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę 195.483,00 zł należności głównej. W celu wyegzekwowania tej należności, organ egzekucyjny zawiadomieniem z 10 czerwca 2022 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., które zostało zrealizowane 13 czerwca 2022 r.
W dniu 7 lipca 2022 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. pismo zatytułowane "Wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych", które
w części dotyczącej wniosku o stwierdzenie, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] było niezgodne z prawem, organ egzekucyjny zakwalifikował jako zgłoszony zarzut
na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Skarżąca we wniosku tym podnosiła,
że w przedmiotowej sytuacji organ powinien potraktować kwotę zabezpieczenia
(tj. niezwróconego jej podatku VAT za maj 2021 r.) jako nadpłatę i w rezultacie dokonać z urzędu zaliczenia tego zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych skarżącej wraz z odsetkami. W jej ocenie, nie było podstaw do wystawiania tytułu wykonawczego oraz wszczynania postępowania egzekucyjnego i naliczania kosztów egzekucyjnych.
Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2022 r. Organ oddalił zgłoszony zarzut. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w związku z dokonanym zajęciem zabezpieczającym zwrotu podatku za maj 2021 roku, Naczelnik US stał się dłużnikiem zajętej wierzytelności i zobowiązany był do przekazania kwoty zwrotu
na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego. Wskazał, iż z chwilą przeksięgowania zwrotu w podatku VAT został on objęty reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych, z dniem przekazania zajętej wierzytelności w drodze przelewu
na rachunek bankowy organu egzekucyjnego skutkowała realizacją zwrotu podatku.
Skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie. Zarzuciła mu naruszenie art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej Op), przez jego błędną wykładnię i przyjęcie,
że z uwagi na fakt, iż wykazana w deklaracji nadwyżka podatku VAT naliczonego
nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Op i uznanie, że z tego powodu nie możne znaleźć zastosowania art. 76b § 1 Op. Podniosła, że egzekucja została wszczęta w sposób instrumentalny, tj. w celu obciążenia Skarżącej kosztami egzekucyjnymi. W jej ocenie, Naczelnik US dokonał błędnej wykładni art. 76b § 1 Op, dokonując ściśle językowej wykładni art. 72 Op w oderwaniu od art. 76 i 76b Op, podczas gdy ustawodawca wyraźnie wskazał w ostatnim z wymienionych przepisów,
że przepisy o zaliczeniu nadpłaty stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, czyli też nadwyżek niestanowiących nadpłaty w rozumieniu art. 72 Op. To, że nadwyżka nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 Op nie stanowi przeszkody aby zastosować odpowiednio art. 76 Op, tzn. odczytać normę zgodnie, z którą - zwrot podatku podlega zaliczeniu
z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.
W jego ocenie, tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo i zgodnie z prawem. Przyznał, że w sytuacji zadeklarowania przez podatnika w korekcie deklaracji prawidłowej wysokości zobowiązania z uwzględnieniem wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, upada cel wydania decyzji o zabezpieczeniu, gdyż zobowiązanie wynikać będzie ze skorygowanej deklaracji. Na podstawie korekty deklaracji – w przypadku braku dobrowolnej realizacji wynikającego z niej zobowiązania - organ może wszcząć postępowanie egzekucyjne, czyli podjąć działania zmierzające
do realizacji zobowiązania, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu postępowanie zabezpieczające winno być zakończone, a czynności zabezpieczające - uchylone. W przypadku zaś braku zapłaty zaległości wynikającej
z korekty deklaracji, nie nastąpi przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, niemożliwe więc będzie przeniesienie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego na rachunek wierzyciela. Aby nie było zagrożenia zwrotu tych środków zobowiązanemu, egzekucja administracyjna powinna zostać wszczęta w stosownym terminie (po uprzednim doręczeniu zobowiązanemu wymaganego upomnienia). Dochodzenie zaległości odbywać się winno natomiast w egzekucji administracyjnej wszczętej na zasadach ogólnych i poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych do majątku zobowiązanego. Zdaniem Dyrektora IAS, obowiązek będący przedmiotem tytułu wykonawczego istniał, nie wygasł i był wymagalny i zasadnym było wszczęcie egzekucji administracyjnej
w przedmiotowej sprawie. Kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych, z dniem przekazania zajętej wierzytelności w drodze przelewu
na rachunek bankowy organu egzekucyjnego skutkowała bowiem realizacją zwrotu podatku. Zatem od tego momentu organ podatkowy nie dysponował już zwrotem podatku i nie miał podstaw do jego zaliczenia - na podstawie art. 76 b § 1 Op na poczet dochodzonej zaległości podatkowej. Przepis art. 72 Op enumeratywnie wylicza jakie kwoty uznaje się za nadpłatę, a środki zabezpieczone na rachunki organu egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym nie mieszczą się w tym katalogu. Wierzyciel nie był również uprawniony do przeksięgowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z deklaracji za kwiecień i maj 2022 r na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej (luty 2021 r.), gdyż jak wskazano wyżej, kwota
ta była zabezpieczona na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego.
Odnosząc się do pozostałych podniesionych w zażaleniu zarzutów dotyczących między innymi braku zaliczenia zwrotu za nadwyżki VAT za kwiecień 2022 r.
czy nadużycia prawa przez organ egzekucyjny i wykorzystanie jego nadrzędnej pozycji nad zobowiązanym, Dyrektor IAS wyjaśnił, iż wymienione w artykule 33 ustawy egzekucyjnej podstawy wniesienia zarzutu, stanowią katalog zamknięty, to znaczy wyczerpują okoliczności wniesienia zarzutu. Stwierdził też, że podniesione
przez Skarżącą pozostałe kwestie i zarzuty, nie mieszczą się w wymienionych w art. 33 § 2 pkt 1-6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawach zarzutów
w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zatem nie mogą podlegać rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu.
Strona wniosła skargę na omówioną decyzję, w której zarzuciła naruszenie przepisów:
1. art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479, dalej: upea) poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy Skarżąca nie uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku;
2. art. 6 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 3 upea w zw. z art. 59 w zw. z art. 76 i 76a
w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) poprzez:
- niezaliczenie w dniu 14 maja 2022 r. części z zadeklarowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2022 r. zwróconej Skarżącej 6 czerwca 2022 r. na poczet zadeklarowanej w dniu 9 maja 2022 r. w ramach korekty deklaracji VAT zaległości podatkowej za luty 2021 r.,
- niewydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej,
co w konsekwencji doprowadziło do nie wykazania, że Skarżąca uchylała się
od wykonania obowiązku zapłaty zaległego podatku i nie uwzględnienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, którego podstawą było wygaśnięcie obowiązku
w całości.
Podnosząc te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji,
oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259), zwanej dalej ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym
i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.
Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu naruszenia art. 6 § 1 upea. Przepis ten zawiera normę o kluczowym znaczeniu dla oceny prawidłowości prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania.
Należy przypomnieć, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji obowiązków ciążących na zobowiązanym. Z zasadą celowości wiąże się zasada niezbędności. Jej istotą jest to, by egzekucja była prowadzona tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla realizacji celu egzekucji, jakim jest wykonanie obowiązku. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 1 określa m.in.: 1. sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2; 2. prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Z kolei, przepis art. 6 § 1 upea traktuje o obowiązkach wierzyciela,
gdy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązków. Zgodnie z jego treścią - w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przepisy te wytyczają ogólne zasady postępowania egzekucyjnego, wskazujące na wartości uznane przez ustawodawcę za mające kluczowe znaczenie w dziedzinie uregulowanej przez ustawę. Zasady ogólne pełnią również funkcję interpretacyjną - organy administracji stosujące ustawę muszą interpretować jej przepisy w sposób zbieżny z zasadami ogólnymi.
Z funkcji ochronnej zasad ogólnych wynika natomiast, że nie są one wyłącznie deklaracjami ustawodawcy, ale zawierają normatywną treść i ich naruszenie jest sankcjonowane w określony sposób. Organ egzekucyjny oraz wierzyciel, naruszając zasady ogólne, muszą liczyć się z tym, że ich czynności zostaną uznane za niezgodne z prawem przez organ nadzoru lub przez sąd administracyjny.
Z art. 6 upea wynika obowiązek wierzyciela do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (lub niepodejmowania tych czynności), gdy istnieją okoliczności uzasadniające umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego, lub gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny odstąpienia
od podjęcia takich czynności.
Kluczowym przy rozstrzyganiu tej sprawy jest zwrot, którym posłużył się w omawianym przepisie ustawodawca, tj. "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje za słuszne stanowisko wyrażane w judykaturze, w świetle którego z uwagi na brak ustawowej definicji ww. pojęcia, przyjmuje się na podstawie całokształtu przepisów upea, że organ egzekucyjny przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku
w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. W piśmiennictwie przyjmuje się, że zasada subsydiarności
na gruncie stosowania prawa egzekucyjnego postępowania administracyjnego powinna być rozumiana jako wymagająca zaniechania ingerencji władczej w stosunki jednostki
z podmiotami władzy publicznej w przypadkach, w których cel wdrożenia przymusu państwowego może być osiągnięty bez udziału instrumentów prawnych władczej ingerencji w jej sferę prywatną, gdy inne mechanizmy mogą doprowadzić do niego. Znalazła ona swoje odzwierciedlenie właśnie w przepisach art. 1 i 6 upea, opierających regulowane ustawą postępowanie (wierzycieli, organów egzekucyjnych i organów nadzorujących) na stanie "uchylania się" od wykonania obowiązku, co należy traktować jako wolę ustawodawcy dania pierwszeństwa zachowaniom zmierzającym do jego zrealizowania (zob. D. Kijowski, Komentarz do art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex Omega).
Zwrot "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" może być rozumiany na dwa sposoby. Po pierwsze, można przyjąć, że zobowiązany uchyla się
od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań w celu jego wykonania. Tak też to pojęcie było rozumiane w starszym orzecznictwie, w którym wypowiadano pogląd, że wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych bezzwłocznie po upływie terminu wykonania obowiązku, wynikającego z decyzji lub z przepisu prawa (wyrok NSA z 5 października 1999 r., IV SA 1502/97). Powyższy pogląd został podtrzymany również i w późniejszym orzecznictwie NSA (tak wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3197/14).
Sformułowanie "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" może być również rozumiane w inny sposób - jako nakładające na wierzyciela konieczność ustalenia, że zobowiązany uchyla się od obowiązku, tj. świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Określenie "uchyla się" wskazuje więc na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku. Jak stwierdził NSA w wyroku z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12 - stan niewykonania obowiązku ma być "zawiniony" przez zobowiązanego. Sąd rozpoznający tę sprawę opowiada się za tym drugi poglądem w realiach tej sprawy, gdzie Skarżąca zasadniczo dobrowolnie wypełniała swoje zobowiązania podatkowe, a organ podatkowy dysponował należnymi Skarżącej środkami z tytułu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.
Z art. 6 § 1 wynika więc, że najpierw należy ustalić, czy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, a dopiero następnie wierzyciel (organ egzekucyjny) powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych.
Co charakterystyczne, przepis ten nie mówi, że konsekwencją obowiązku powinno być zastosowanie środków egzekucyjnych, lecz mówi, że tą konsekwencją jest podjęcie czynności zmierzających do ich zastosowania. Wszczęcie egzekucji – z jednej strony - nie jest uzależnione od woli wierzyciela, a z drugiej - art. 6 § 1 upea nie nakazuje organowi wszczęcia egzekucji. Najistotniejszym wymogiem materialnoprawnym wszczęcia egzekucji jest uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Dokonując wykładni pojęcia "uchylanie się od wykonania obowiązku" należy uwzględnić subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Wyrażenie to należy interpretować z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku, ale w sposób uwzgledniający również uzasadnione zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 upea. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały.
Przedstawiona powyżej ocena prawna znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są wyroki: z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1705/12, z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1957/10, z 22 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3928/17.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął, że szczególne okoliczności tej sprawy powodowały, że organ egzekucyjny zobowiązany był rozważyć, czy prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niezbędne w świetle postawy Skarżącej i prawdopodobieństwa niezaspokojenia zobowiązań w inny niż egzekucja sposób.
Uzasadnione są również zarzuty dotyczące tego, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego mógł, a nawet powinien w celu uniknięcia postępowania egzekucyjnego, zaliczyć przysługujący Skarżącej zwrot nadwyżki podatku naliczonego na należnym za kwiecień 2022 r. w wysokości 465 035 zł (wykazany w zeznaniu podatkowym złożonym 14 maja 2022r.) na poczet wymagalnego zobowiązania podatkowego za luty 2021 r. wykazanego w skorygowanej przez Skarżącą deklaracji
za luty 2021 r. (złożonej 9 maja 2022 r.). Doprowadzić to powinno do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z luty 2021r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i 4 Op w zw.
z art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zatem organy obu instancji z naruszeniem wskazanych przepisów nie rozważyły w realiach stanu faktycznego zasadności zarzutu Skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym opartego na przepisach art. 33 ust. 6 i 8 upea, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia je poprzedzającego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa.
Ponownie rozpoznając sprawę, organy wezmą pod uwagę wskazaną wyżej wykładnię w szczególności art. 6 § 1 upea i ocenią, czy istniała potrzeba dokonania zaskarżonej czynności i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec możliwości zaspokojenia wymagalnego zobowiązania w inny sposób, mniej dolegliwy dla Skarżącej niż egzekucja.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 ppsa. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł należne
na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).