VIII SA/Wa 465/25

VIII SA/Wa 465/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-01-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Szymanowicz-Nowak
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Marek Wroczyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 9 sierpnia 2024 r. nr: [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej K. W. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z 11 kwietnia 2025 r., na podstawie art. 233
§ 1 pkt 2 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania K. W. (dalej: "strona", "skarżąca", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "NUS", "organ
I instancji") z 9.08.2024 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 4.485.304,00 zł - uchylił
w całości decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 1.544.837,00 zł.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Naczelnik US ustalił, że strona od 27.11.2014 r. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą FHU I.-T. K. W., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. Z tym samym dniem skarżąca zgłosiła zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej.
Za 2016 rok strona nie złożyła żadnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Organ I instancji powziął informację o wystawieniu przez firmy I.S.L. G. Sp. [...]. z siedzibą
w W., ul. [...], E. Sp. [...] z siedzibą w W., ul. [...] oraz A. Sp. [...] na nazwisko strony faktur VAT RR dotyczących sprzedaży przez nią jako rolnika ryczałtowego, owoców i warzyw (głównie jabłek
i gruszek) tym podmiotom. Na wystawionych fakturach wskazano, oprócz danych osobowych strony (PESEL i numer dowodu osobistego), numer rachunku bankowego sprzedawcy oraz określono sposób płatności za fakturę - przelew.
Z związku z powyższym, postanowieniem z 24.01.2022 r. Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Wezwał następnie stronę do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktur oraz innych dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodów i poniesienie kosztów uzyskania przychodów za 2016 rok. Wezwania pozostały bez odpowiedzi.
Postanowieniem z 18.02.2022 r. organ I instancji włączył do akt sprawy kserokopie posiadanych faktur VAT RR oraz korekt faktur VAT RR wystawionych na nazwisko strony. Do materiału dowodowego włączył także dowody pochodzące z akt postępowania prowadzonego wobec strony w zakresie określenia zobowiązania
w podatku od towarów i usług zakończonego prawomocną decyzją DIAS z 26.08.2020 r. nr [...]. Na podstawie tych dowodów stwierdził, że w 2016 roku strona nie posiadała żadnego gospodarstwa rolnego, nie dzierżawiła takiego gospodarstwa i nie była rolnikiem, gdyż: nie figurowała w rejestrach ewidencji gruntów na terenie powiatu g., nie była beneficjentem płatności realizowanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, nie podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników, nie dokonywała żadnych wpłat na ubezpieczenie zdrowotne
i społeczne w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, W. P., z którym strona zawarła umowę dzierżawy gruntów, nie figurował w rejestrach ewidencji gruntów na terenie powiatu g., tym samym nie mógł wydzierżawić stronie gruntów, strona nie przedłożyła żadnych dowodów, że faktycznie dzierżawiła gospodarstwo rolne od M. Ż., nie przedstawiła dowodów zakupu nawozów sztucznych, środków ochrony roślin, płatności za wykonane prace rolnicze, zakup paliwa, skrzyniopalet itp.
W ocenie organu o tym, że strona nie prowadziła żadnego gospodarstwa rolnego świadczą także jej oświadczenia złożone i poświadczone własnoręcznym podpisem do protokołów o stanie majątkowym z 26.01.2016 r. i z 23.11.2016 r., w których stwierdziła, że nie posiadała żadnego gospodarstwa rolnego i nie była rolnikiem. Organ stwierdził zatem, że dokonując dostawy owoców strona nie mogła występować w obrocie gospodarczym jako rolnik ryczałtowy, z czego wynika, że prowadziła (mimo oficjalnego zawieszenia działalności) działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw pod nazwą FHU I.-T. K. W..
Tym samym, w ocenie organu I instancji, strona uzyskała przychód
z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu wystawionych na jej nazwisko faktur VAT RR za 2016 rok na łączną kwotę 13.137.071,00 zł (wymienionych w decyzji organu I instancji), który powinna rozliczyć w zeznaniu o wysokości uzyskanych dochodów (poniesionej straty) w 2016 roku. Ponieważ strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z uzyskaniem przychodów, pomimo prawidłowego wezwania do okazania takich dokumentów, organ I instancji przyjął do wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego koszty w wysokości 0,00 zł. Jednocześnie poinformował stronę, że odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z dowodów uzyskanych
w toku postępowania podatkowego pozwalały na jej ustalenie.
W konsekwencji, decyzją z 4.07.2022 r. NUS określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok
w wysokości 4.191.333,00 zł.
W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy faktury, na których oparł się organ, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tej okoliczności jest to, że nie osiągnęła z tych transakcji dochodu, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy.
Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, strona podniosła zarzut, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji naruszył:
przepis art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 5 O.p., poprzez błędne niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji powinien zastosować procedurę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, zmierzającą do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a więc uwzględniającej wszelkie elementy, takie jak przychód, dochód
i koszty uzyskania przychodu,
przepis art. 23 § 2 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy nie doszło do żadnej z przesłanek odstąpienia od szacowania, w szczególności nie doszło do uzyskania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania,
art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego, na niekorzyść podatnika, w szczególności uznanie, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania, gdyż strona nie udowodniła kosztów uzyskania przychodu,
a także ich faktycznej wysokości, podczas gdy obowiązkiem organu jest rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania, w kwocie zbliżonej do rzeczywistej, a zatem także oszacowanie kosztów uzyskania przychodów.
Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz zarzutami odwołania, w tym po raz pierwszy w odwołaniu wskazaną okolicznością, że wystawione na nazwisko strony faktury VAT RR nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, tj. sprzedaży owoców i warzyw i są pustymi fakturami, Dyrektor IAS stwierdził, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w celu wyjaśniania tej kwestii. Z tej przyczyny, postanowieniem z 25.10.2022 r. przekazał akta sprawy organowi I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy, wskazując że materiał dowodowy należy uzupełnić o dokumenty potwierdzające, czy do transakcji wynikających
z wystawionych faktur faktycznie doszło, tj. o dowody pozwalające na ustalenie czy faktycznie zrealizowano dostawy wynikające z faktur, czy też - jak twierdzi strona - faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia z udziałem strony i kontrahentów rzeczywistego przebiegu transakcji, poprzez przesłuchanie strony na okoliczność podnoszonych w odwołaniu twierdzeń, że faktury wystawione na jej nazwisko nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i wskazanie ewentualnych dowodów na potwierdzenie tych okoliczności. Ponadto, Dyrektor IAS wskazał na konieczność wystąpienia do wskazanych na fakturach kontrahentów o wyjaśnienie okoliczności zakupu od strony tak dużych ilości owoców, wynikających z wystawionych faktur, w celu ustalenia m.in.: sposobu organizowania dostaw, transportu, pakowania, załadunku, zatrudnienia pracowników, wykorzystania sprzętu umożliwiającego skup, załadunek i dostawę towarów, sposobu ustalania ceny, ewentualnych rabatów, czy były zawarte jakieś umowy na dostawy towarów, kto był odpowiedzialny za transport, z jakiego miejsca odbierano owoce
i warzywa, w jaki sposób były pakowane, kto pokrywał koszty pakowania, w jaki sposób składano zamówienia na towar, jak dokonywano zapłaty kwot wynikających z faktur, na jakie konto.
W opinii organu odwoławczego, postępowanie uzupełniające winno również doprowadzić do ustaleń w zakresie możliwości technicznych i organizacyjnych świadczenia przez podatnika dostaw towarów wymienionych na fakturach, w celu wykazania, że strona miała możliwość sprzedaży towarów uwidocznionych na wystawionych fakturach. DIAS wskazał również na konieczność ustalenia przez organ
I instancji, czy w zakresie spornych transakcji były prowadzone czynności sprawdzające przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów.
Przebieg postępowania uzupełniającego prowadzonego przez organ I instancji
w powyższym zakresie DIAS opisał na str. 7 - 9 zaskarżonej decyzji.
Następnie, w związku z podjętymi przez organ I instancji próbami wyjaśnienia przebiegu transakcji, które miały przesądzić, czy strona prowadziła działalność gospodarczą, a które okazały się nieskuteczne z uwagi na to, że strona nie zgłosiła się na wezwanie, a korespondencja kierowana do kontrahentów nie została przez nich odebrana, DIAS w piśmie z 8.12.2022 r. nakazał organowi I instancji, w ramach postępowania uzupełniającego dodatkowo ustalić, czy doszło do zapłaty za wystawione faktury i w jakiej kwocie. Zobowiązał zatem organ I instancji do uzyskania informacji
z banków, czy kwoty wynikające z wystawionych faktur wpływały na wskazane na fakturach rachunki bankowe.
W toku prowadzonego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy organ I instancji wystąpił do strony o przedstawienie potwierdzeń dokonania zapłaty należności wynikających z faktur VAT RR wystawionych na jej rzecz przez firmy I.S.L G. Sp. [...]., E. Sp. [...] oraz A. Sp. [...], a także wyciągów szczegółowych obrotów z rachunków, które widnieją na fakturach VAT RR dokumentujących sprzedaż owoców. Jednocześnie organ I instancji poinformował stronę, że w razie nieudzielenia odpowiedzi wystąpi o te informacje do banków.
W związku z nieudzieleniem przez stronę informacji, pomimo skutecznego doręczenia postanowienia, organ I instancji wystąpił do A. Bank [...]. i Banku P. [...]. o przekazanie informacji dotyczących rachunków bankowych posiadanych przez stronę oraz wyciągów bankowych dotyczących operacji dokonanych na rachunkach bankowych. Konta tych banków wskazane były na fakturach VAT RR.
Z informacji uzyskanej z Banku [...] [...] wynika, że bank nie prowadził rachunków bankowych na rzecz strony. Natomiast z informacji uzyskanej od A. B. S.A. wynika, że konta bankowe należące do strony zostały zamknięte, a ich saldo wynosi 0,00 zł. Z porównania numerów rachunków wskazanych przez A. B. [...]., których strona była właścicielem, wynika, że nie są to rachunki wskazane w spornych fakturach, na które wpływały środki będące zapłatą za faktury VAT RR.
Organ I instancji przekazał także protokoły przesłuchań strony w charakterze świadka z 14.06.2019 r. i 16.07.2019 r. przeprowadzonych w Komendzie Powiatowej Policji w G,, z których wynika, że strona dysponowała znacznymi środkami pieniężnymi wypłacanymi z konta należącego do M. G..
Pismem z 9.01.2023 r. strona wystąpiła o przeprowadzenie dowodu
z załączonych protokołów rozprawy głównej z 10.11.2022 r. oraz 15.12.2022 r.
w sprawie o sygn. [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G, [...] Wydział Karny, w której została oskarżona z art. 54 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w zw.
z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w celu potwierdzenia, że faktury VAT RR wystawione na jej dane nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co przychód w nich wykazany nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy przywołał złożone przez skarżącą zeznania podczas ww. rozpraw.
Ponieważ podjęte czynności nie wyjaśniły, czy strona uzyskała z powyższego tytułu przysporzenie majątkowe, a z jej zeznań składanych w postępowaniu karnym, prowadzonych wobec kontrahentów postępowań kontrolnych i podatkowych wynika, że strona posiadała pełnomocnictwa do kont należących do M. G., na które wpływały środki za faktury dotyczące sprzedaży owoców, oraz że dokonywała na nich przelewów i wypłacała z nich środki pieniężne, DIAS stwierdził, że niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie jest wyjaśnienie, kto faktycznie uzyskał przysporzenie majątkowe z tytułu wystawionych faktur.
W tym celu organ odwoławczy zlecił organowi I instancji podjęcie czynności zmierzających do pozyskania dowodów z akt sprawy karnej o sygn. akt [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G., w której strona była skazana z art. 300 kk, z tego powodu, że udowodniono jej, że pieniądze z tytułu wystawianych faktur VAT RR wpływały na rachunek M. G., co udaremniało lub uszczuplało możliwość zaspokojenia wierzycieli. Dowody te, w ocenie DIAS, mogły pomóc
w ustaleniu okoliczności, czy strona faktycznie dysponowała pieniędzmi za wystawione faktury VAT RR, czy była właścicielem środków, które przekazane były na rachunek bankowy M.G..
Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji winien przesłuchać
w charakterze świadka M. G., w celu ustalenia, czy była właścicielem wszystkich 4 rachunków bankowych wskazanych na kwestionowanych fakturach, czy środki z tytułu wystawionych faktur faktycznie wpłynęły na jej rachunki bankowe, a jeżeli tak, to kto był faktycznym właścicielem środków, kto nimi dysponował i na jakiej podstawie.
M. G. nie stawiła się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie, a niepodjęte pismo, prawidłowo awizowane, wróciło do organu podatkowego. Organ I instancji pozyskał z Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Karny materiały ze sprawy karnej sygn. akt [...] w postaci:
wyroku z 8.04.2021 r. sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy w G.
[...] Wydział Karny uznał stronę za winną popełnienia zarzucanego czynu, który zakwalifikował z art. 300 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k., oraz uznał M. G. za winną zarzucanego jej czynu, który zakwalifikował z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 300 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.,
aktu oskarżenia przeciwko stronie, oskarżonej o przestępstwo określone w art. 300 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k., i M. G., oskarżonej
o przestępstwo określone w art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 300 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.,
protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. G.
w Komendzie Powiatowej Policji w G. z 30.08.2019 r.,
umowy zawartej z Bankiem Bank [...] [...]. o rachunek bankowy,
protokołu przesłuchania strony w charakterze świadka w Komendzie Powiatowej Policji w G. z 16.07.2019 r.,
protokołu przesłuchania strony w charakterze świadka w Komendzie Powiatowej Policji w G. z 14.06.2019 r.,
protokołu przesłuchania M. G. w charakterze świadka
w Komendzie Powiatowej Policji w G. z 17.05.2019 r.
Ustalenia w powyższym zakresie opisano na str. 13 – 16 decyzji DIAS.
Po analizie zebranych w sprawie dowodów Dyrektor IAS, decyzją z 12.06.2023 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego. W szczególności organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania, że strona uzyskała przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z zebranych dowodów nie wynika, że prowadziła działalność zarobkową, m.in. handlową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.
Z dowodów zebranych w postępowaniu, w opinii organu odwoławczego, nie wynikało również w sposób bezsporny, że strona dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów, co świadczyłoby o uzyskaniu przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ustalono bowiem żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że dostawy zostały zrealizowane, tj. okoliczności potwierdzających magazynowanie towaru, organizowanie dostaw, transport, pakowanie, załadunek, zatrudnienie pracowników, wykorzystanie sprzętu umożliwiającego skup, załadunek
i dostawę towarów, sposób ustalania ceny, ewentualne rabatów, czy były zawarte jakieś umowy na dostawy towarów, kto był odpowiedzialny za transport, z jakiego miejsca odbierano owoce i warzywa, w jaki sposób były pakowane, kto pokrywał koszty pakowania, w jaki sposób składano zamówienia na towar, jak dokonywano zapłaty kwot wynikających z faktur, na jakie konto. Ze zgromadzonego materiału dowodowego,
w tym zeznań strony, wynikało natomiast, że wystawione na nazwisko strony faktury VAT-RR nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i były tzw. "pustymi fakturami". Organ odwoławczy wskazał zatem, że o ile zostanie dowiedzione, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń (na tę okoliczność strona powołała się
w odwołaniu, a z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, aby istniały jakieś symptomy prowadzenia przez stronę działalności), organ pierwszej instancji winien rozważyć, czy w związku z wystawieniem tych faktur strona uzyskała przysporzenie majątkowe, które można zakwalifikować do tzw. "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a które powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia. Ponadto za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego.
Organ odwoławczy wskazał, że w dotychczas prowadzonym postępowaniu dowodowym nie udało się wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że sporne faktury dokumentują transakcje sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie udało się także wykazać, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Również w zakresie płatności za te faktury organ nie dowiódł, że strona uzyskała z tytułu zapłaty za wystawione na nazwisko strony faktury zapłatę, co przesądzałoby o powstaniu przysporzenia majątkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w dalszym ciągu wyjaśnienia wymaga, czy zapłata za wystawione faktury nastąpiła, na czyją rzecz pieniądze były wpłacane i kto uzyskał rzeczywiste przysporzenie majątkowe w tytułu zrealizowanej zapłaty za faktury.
Organ odwoławczy stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji będzie zobowiązany wykazać czy strona uzyskała opodatkowany ustawą
o podatku dochodowym przychód w związku z wystawieniem na rzecz strony przez kontrahentów faktur VAT RR. Następnym etapem będzie konieczność ustalenia prawidłowej wysokości uzyskanego przez stronę przychodu, podstawy opodatkowania oraz należnego zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem przyjęcia, że strona uzyskała przychód z jednego ze wskazanych w ustawie źródeł, organ winien ustalić wysokość kosztów poniesionych w celu uzyskania tego przychodu. Dopiero tak ustalona podstawa opodatkowania umożliwi organowi określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.
W wyniku postępowania prowadzonego po uchyleniu decyzji do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dowodów w postaci uwierzytelnionych kserokopii wszelkich dowodów dokumentujących przychody i koszty uzyskania przychodów za 2016 rok. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które dokumentowałyby przychody
i koszty uzyskania przychodów za 2016 rok.
Ponadto wezwał skarżącą na przesłuchanie w charakterze strony w związku
z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 i 2017 rok. Również na te wezwania strona nie stawiła się i nie złożyła żadnych innych wyjaśnień.
Pismem z 9.11.2023 r., pełnomocnik strony przesłał wyrok Sądu Rejonowego
w G. [...] Wydział Karny z 10.07.2023 r. sygn. akt [...] wydany w pierwszej instancji, w którym Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Karny uznał stronę za winną
w granicach zarzucanego jej czynu, że na terenie powiatu g. w miejscu nieustalonym, w okresie od 24.04.2014 r. do 3.10.2017 r., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w zamiarze, aby inne nieustalone osoby dokonały czynu zabronionego, pomogła w wystawianiu nierzetelnych faktur oraz pomogła w narażeniu na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione traktowanie się jako rolnik ryczałtowy zwolniony z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podpisywała nierzetelnie wystawione faktury sprzedaży owoców i warzyw przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie i następnie przekazała pieniądze przelane na jej konto w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur, czym ułatwiła nieustalonym osobom prowadzącym działalność gospodarczą w podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach rozliczających podatek od towarów i usług, co naraziło na nienależny zwrot podatku należnego w kwocie łącznej 1.764.458,03 zł, t.j. przestępstwo z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw.
z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i na podstawie art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s skazał stronę, a na podstawie art. 19 § 1 k.k. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 2 k.k.s. w związku z art. 38 § 1 pkt 3 k.k.s. wymierzył jej karę 1 roku i 6 miesięcy pozbawienia wolności.
Organ I instancji wskazał, że z powyższego wyroku wynika, że na konto strony przelewane były środki finansowe w związku z udziałem w nielegalnym procederze wystawiania faktur VAT RR, którymi strona dysponowała, a tym samym uzyskała przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu. W opinii organu, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby strona dokonała zwrotu środków finansowych na rzecz podmiotu, od którego otrzymała zapłatę, nie przedłożyła bowiem dowodów na potwierdzenie w jakiej wysokości i komu przekazywała te środki, wskazała jedynie nazwisko i imię osoby, której rzekomo przekazywała pieniądze, jednakże innych danych czy okoliczności tych zdarzeń nie udowodniła.
Organ pierwszej instancji uznał, że zapłata za wystawione faktury nastąpiła na wskazane na fakturach VAT RR konto bankowe, na które wpływały środki finansowe. Wprawdzie powyższe konto należało do M. G., ale jak wynika ze złożonych przez stronę zeznań, strona była pełnomocnikiem do tego konta, wypłacała środki finansowe z tego rachunku, korzystała z tych środków, dysponowała nimi, co oznacza, że to strona uzyskała przysporzenie majątkowe z tytułu dokonanej zapłaty za przedmiotowe faktury VAT RR. Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji, strona uzyskała z powyższego tytułu przychód z innych źródeł. Na konto udostępnione jej przez M. G. wpłynęła bowiem kwota 14.056.666,00 zł (kwota netto z wystawionych faktur 13.137.071,00 zł + podatek VAT według stawki 7% 919.595,00 zł), co wynika z wyroku Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Karny [...].
W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, pomimo kierowanych do niej wezwań w tym zakresie.
W związku z tym, organ I instancji decyzją z 9.08.2024 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 4.485.304,00 zł, od dochodu w wysokości 14.056.666,00 zł (przychód 14.056.666,00 zł i koszty uzyskania przychodu 0,00 zł).
W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, pełnomocnik strony zarzucił:
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej/innych źródeł, podczas gdy faktury, na których oparł się organ nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tego było to, że nie osiągnięto z tych transakcji dochodu, a zatem - jak stwierdził pełnomocnik - nie powstał obowiązek podatkowy,
naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 7 § 1 O.p., poprzez błędne niezastosowanie, podczas gdy w nieprawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w G. (sygn. [...]) skarżącej przypisano m.in.: nieuprawnione traktowanie się jako rolnik ryczałtowy, a zatem osoba, będąca firmującym działalność gospodarczą prowadzoną rzeczywiście przez inną osobę, nie może być adresatem decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż nie jest podatnikiem;
naruszenie art. 201 § 1 O.p., poprzez błędne niezastosowanie oraz odmowę zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego
w G. (sygn. [...]), podczas gdy wyrok ten ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie oraz określenia czy skarżąca może być adresatem decyzji podatkowej.
W postępowaniu odwoławczym DIAS wystąpił do Sądu Rejonowego w G.
[...] Wydział Karny o przesłanie kserokopii dokumentów z akt sprawy karnej o sygn. akt
[...] w postaci wydruku historii rachunku bankowego oraz historii logowań. Powyższe dowody zostały udostępnione i sąd wyraził zgodę na ich wykorzystanie
w postępowaniu podatkowym.
W wyniku rozpoznania odwołania, DIAS wydał oznaczoną na wstępie
i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję z 11 kwietnia 2025r.
W pierwszej kolejności odniósł się do możliwości orzekania w sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań, o których nowa w decyzji organu
I instancji z końcem 2022 roku. Stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek okoliczności, o których mowa
w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., postanowieniem z 30.08.2022 r. sygn. akt [...] wobec strony śledztwa w sprawie nieujawnienia Naczelnikowi US przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży dokonywanej w miesiącach styczeń-lipiec, październik-grudzień 2016 roku oraz w miesiącach styczeń- kwiecień 2017 roku, udokumentowanej fakturami VAT RR, na których strona figuruje jako sprzedawca,
i w konsekwencji narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 i 2017 rok w kwotach odpowiednio 4.191.332,00 zł oraz 2.681.486,00 zł, tj.
o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w warunkach art. 38 § 2 pkt 1 kks.
Naczelnik US, pismem z 8.09.2022 r., doręczonym 9.09.2022 r. oraz pełnomocnikowi strony 13.09.2022 r. dopełnił obowiązku informacyjnego i zawiadomił
o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Śledztwo zarejestrowane zostało pod sygnaturą [...]. Odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa, na podstawie art. 151b § 1 kks, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przesłał do Prokuratury Rejonowej w G., która nadzoruje to śledztwo. Postępowanie nie miało charakteru instrumentalnego (k. 21 – 22 decyzji DIAS).
W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy strona uzyskała przychód z tytułu wystawionych przez firmy I.S.L. G. sp. [...] E. sp. [...] oraz A. sp. [...]. na jej nazwisko faktur VAT RR, dotyczących sprzedaży przez nią, jako rolnika ryczałtowego, owoców tym podmiotom, a jeśli tak, to do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć uzyskany przychód. Od tego bowiem czy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpił zależy to, czy można mówić o opodatkowaniu. Jeżeli natomiast przychód wystąpił, to sposób opodatkowania zależy od tego do jakiego źródła przychodów będzie on zaliczony.
Organ I instancji w zaskarżonej decyzji uznał, że przychód ustalony na podstawie spornych faktur VAT RR jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; także jako: "u.p.d.o.f.".
Zdaniem DIAS, w prowadzonym postępowaniu organ I instancji w sposób prawidłowy wykazał przy tym, że przychód związany z wystawieniem faktur VAT RR nie jest przychodem z działalności rolniczej ani też przychodem z działalności gospodarczej.
Odnosząc się do stanowiska organu w zakresie braku podstaw do uznania przychodu związanego z wystawieniem faktur VAT RR do przychodów z działalności rolniczej, Dyrektor IAS powołał treść art. 2 ust. 1 - 2 u.p.d.o.f. wskazując, że w 2016 roku strona nie posiadała żadnego gospodarstwa rolnego ani nie dzierżawiła takiego gospodarstwa i nie była rolnikiem. Nie mogła zatem uzyskiwać przychodów z własnych upraw. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że strona:
nie figurowała w rejestrach ewidencji gruntów na terenie powiatu g.,
nie była beneficjentem płatności realizowanych przez Agencję Restrukturyzacji
i Modernizacji Rolnictwa,
nie podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników,
W. P., z którym zawarła rzekomą umowę dzierżawy gruntów, nie figurował w rejestrach ewidencji gruntów, tym samym nie mógł wydzierżawić stronie gruntów, o których mowa w przedłożonej przez nią umowie,
nie przedłożyła żadnych dowodów, że faktycznie dzierżawiła gospodarstwo rolne od M. Ż. (tj. umowy dzierżawy, dowodów zakupu nawozów sztucznych, środków ochrony roślin, płatności za wykonane prace rolnicze, zakupu paliwa, skrzyniopalet itp.),
M. Ż. był współwłaścicielem gruntów wraz z bratem, który nic nie wiedział o dzierżawie, co czyni ewentualnie zawartą umowę dzierżawy nieważną, gdyż została zawarta bez zgody współwłaściciela, a takie działanie przekracza zakres zwykłego zarządu.
Okoliczności te potwierdzają również oświadczenia strony złożone
i poświadczone własnoręcznym podpisem do protokołów o stanie majątkowym
z 26.01.2016 r. i z 23.11.2016 r. Wynika z nich, że strona nie posiadała żadnego gospodarstwa rolnego własnego ani wydzierżawianego, nie była rolnikiem, zatem nie mogła uzyskiwać przychodów z działalności rolniczej polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym)
z własnych upraw. Przychody wynikające z wystawionych faktur nie są zatem przychodami z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., wyłączonymi z opodatkowania na podstawie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do pozostałych kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. do kwestii rzetelności faktur oraz do kwestii zakwalifikowania ewentualnie uzyskanych przychodów do właściwego źródła przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że
z zebranego materiału dowodowego wynika również, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży owoców.
Z samej bowiem okoliczności, że wystawione faktury nie dotyczą przychodów
z działalności rolniczej, gdyż strona nie prowadząc żadnego gospodarstwa rolnego nie mogła występować w obrocie gospodarczym jako rolnik, nie można wysnuć wniosków, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży owoców
i warzyw.
Wskazując następnie na treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wywiódł m.in., że katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym. Przez przychody z innych źródeł rozumieć należy wyłącznie te, które rodzą obowiązek podatkowy w tym podatku, ale nie mogą być przyporządkowane do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a u.p.d.o.f. Przychód z innych źródeł ma co do zasady charakter kasowy
(z zastrzeżeniem ust. 1a), co oznacza, że przychodem są przysporzenia faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Ponadto za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego.
Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania przychodu do odpowiedniego źródła,
o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., DIAS zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, żeby doszło do dostawy przez stronę owoców na rzecz spółek I.L.S. G. sp. [...] E. sp. [...] oraz A. sp. [...]
Z materiału dowodowego nie wynika, aby strona prowadziła w latach 2016-2017 jakąkolwiek działalność gospodarczą we własnym imieniu w sposób ciągły
i zorganizowany. Nie wynika także, aby dysponowała odpowiednimi zasobami, żeby móc zorganizować skup tak dużej ilości owoców (jabłek, gruszek, czereśni) na własny rachunek i na własne ryzyko. Jak wynika z zeznań strony oraz oświadczeń majątkowych, nie miała wystarczających środków pieniężnych na zakup tych owoców, nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu, maszyn do załadunku, nie zatrudniała również pracowników.
Podjęte przez organ próby wyjaśnienia z udziałem strony oraz z udziałem kontrahentów okoliczności świadczących o sposobie organizacji ewentualnych dostaw, transportu, pakowania, załadunku, zatrudnienia pracowników, wykorzystania sprzętu umożliwiającego skup, załadunek i dostawę towarów, sposób ustalania ceny, ewentualnej polityki rabatowej, ustalenia okoliczności, czy były zawarte jakieś umowy na dostawy towarów, kto był odpowiedzialny za transport, z jakiego miejsca odbierano owoce i warzywa, w jaki sposób były pakowane, kto pokrywał koszty pakowania, w jaki sposób składano zamówienia na towar, jak dokonywano zapłaty kwot wynikających
z faktur, na jakie konto, okazały się nieskuteczne, z uwagi na prawdopodobną chęć uniknięcia udzielenia odpowiedzi w tym zakresie zarówno przez stronę, jak
i kontrahentów wymienionych na fakturach VAT RR. Wezwania skierowane do kontrahentów nie zostały odebrane w terminie i wróciły do organu.
Natomiast z przeprowadzonych wobec kontrahentów postępowań wynika, że faktury VAT RR, wystawione na nazwisko strony, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogły być zatem podstawą do odliczenia przez kontrahentów podatku VAT w nich zawartego.
Ponadto z zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań strony oraz przesłuchań świadka O. S. złożonych w toku prowadzonych postępowań karnych wynika, że ze względu na trudną sytuację materialną strona zdecydowała się na udział w procederze wystawiania pustych faktur, z których korzyści uzyskiwały spółki eksportujące owoce, wcześniej nabywane przez nich na ich rachunek i ryzyko od rolników, niebędących rolnikami ryczałtowanymi. Strona, występując w roli rolnika ryczałtowego, mimo że faktycznie nie była rolnikiem, wyraziła zgodę na wystawianie
w jej imieniu i na jej rzecz faktur VAT RR, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji sprzedaży owoców, a także zgodziła się na otrzymywanie zapłaty za wystawione faktury w formie przelewu na założone w tym celu konto bankowe, którego właścicielem była jej ciotka, M. G.. Z zeznań M. G. wynika bowiem, że nigdy nie zakładała konta bankowego w banku P. [...].
w G., na które wpływały pieniądze od spółek I.L.S. G. sp. [...] oraz E. sp. [...] podpisała jedynie dokumenty, nie będąc świadomą, że założenie konta będzie służyć ukryciu uzyskania przez stronę przychodów ze sprzedaży owoców.
Okoliczność dot. wpływu środków za wystawione faktury, została dowiedziona
w postępowaniu karnym prowadzonym wobec strony, w którym oskarżona była
o przestępstwo określone w art. 300 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk, zakończonym wydaniem wyroku z 8.04.2021 r. sygn. akt [...], w którym strona została uznana za winną zarzucanych jej czynów polegających na ukryciu przed wierzycielami faktu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży produktów rolnych o łącznej kwocie 19.393.763,00 zł i zdeponowania ich na rachunku bankowym prowadzonym w Banku Polska Kasa Opieki [...]. Oddział w G. na rzecz M. G., która to kwota była zagrożona zajęciem w związku z prowadzonymi przeciwko stronie postępowaniami egzekucyjnymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.,
a następnie wypłaceniu z tego rachunku środków pieniężnych w łącznej kwocie 19.393.763,00 zł, jednocześnie ukrywając fakt posiadania w tym okresie środków pieniężnych przed wierzycielem i organem egzekucyjnym.
W postępowaniu tym, w toku przesłuchania w charakterze świadka 16.07.2019 r., strona zeznała, że nie pamięta, jaką kwotę wypłaciła z kont M. G.
w latach 2016 - 2017, lecz nie wyklucza, że w tym okresie wypłaciła z kont M. G. środki pieniężne w kwocie 22.835.843,00 zł. Potwierdziła, że środki z tych kont wypłacała w gotówce. Również podczas przesłuchania 14.06.2019 r. stwierdziła, że nie pamięta czy i z którego z kont M. G. wypłaciła środki pieniężne w kwocie 22.835.843,00 zł w okresie od I kwartału 2016 do II kwartału 2017 r.
Model współpracy pomiędzy stroną a firmami eksportującymi owoce wynika również z zeznań O. S.złożonych w tym postępowaniu karnym, która zeznała, że prezes firmy E. sp. [...] chciał od strony jedynie dokument sprzedażowy, jabłek nie odbierał, bo chciał te jabłka kupować od rolników w różnych miejscach za gotówkę. Zależało mu tylko na dokumencie sprzedażowym, szczególnie cenny był dla niego dokument sprzedażowy wystawiony przez rolnika ryczałtowanego z uwagi na to, że stawka VAT na owoce nabywane od rolnika ryczałtowego wynosiła 7 %, a od przedsiębiorcy 5 %. Zatem przy eksporcie owoców do Białorusi i Kazachstanu, dla którego stawka VAT wynosi 0 %, spółka korzystała z odliczenia VAT odzyskując 7 % zwrot podatku VAT, co było dla niej korzystniejsze od odliczenia VAT za owoce zakupywane od przedsiębiorców. O. S. zeznała również, że strona zgodziła się na taką współpracę, ponieważ miała ciężką sytuację finansową, co potwierdza, że nie posiadała zasobów do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym środków pieniężnych na zakup takiej ilości owoców.
Potwierdziła także, że strona otrzymywała na konto bankowe zapłatę za wystawione faktury, gdyż warunkiem odliczenia podatku VAT jest zastosowanie zapłaty w formie przelewu z konta firmy kupującej towar na konto rolnika ryczałtowego.
Ponadto okoliczność, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale uzyskała przychody z tytułu zapłaty za wystawione na jej nazwisko faktury VAT RR, zdaniem organu odwoławczego wynika z wyroku Sądu Rejonowego
w G. [...] Wydział Karny z 10.07.2023 r. sygn. akt [...], w którym Sąd uznał stronę w granicach zarzucanego jej czynu, że na terenie powiatu g. w miejscu nieustalonym, w okresie od 24.04.2014 r. do 3.10.2017 r.:
(...) w zamiarze, aby inne nieustalone osoby dokonały czynu zabronionego, pomogła w wystawianiu nierzetelnych faktur oraz pomogła w narażeniu na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione traktowanie się jako rolnik ryczałtowy zwolniony z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podpisywała nierzetelnie wystawione faktury sprzedaży owoców i warzyw przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie i następnie przekazała pieniądze przelane na jej konto w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur, czym ułatwiła nieustalonym osobom prowadzącym działalność gospodarczą w podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach rozliczających podatek od towarów i usług, co naraziło na nienależny zwrot podatku należnego (...).
Z zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodów wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż owoców wystawione przez firmy I.LS.L. G. sp. [...]., E. sp. [...] oraz A. sp. [...]., są puste, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistej dostawy przez stronę owoców w ilościach i za cenę wskazaną na fakturach. O tym, iż zarówno firmy I.S.L. G. sp. [...]., E. sp. [...]. i A. sp. [...] jak i strona, byli uczestnikami procederu wystawiania pustych faktur świadczy również to, że pomimo wielokrotnych prób przesłuchania strony na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji oraz wezwań skierowanych do kontrahentów w tym celu, ani strona, ani też jej kontrahenci, nie chcieli wyjaśnić okoliczności transakcji. Gdyby transakcje były rzeczywiste, żaden z podmiotów nie byłby zainteresowany ukrywaniem okoliczności związanych z przebiegiem transakcji.
Również w toku prowadzonych wobec kontrahentów I.S.L. G. sp. [...]., E. sp. [...] postępowań podatkowych organy podatkowe dowiodły, że transakcje zakupu owoców od strony, wynikające ze spornych faktur VAT RR, nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towarów, są fakturami pustymi, fikcyjnymi.
Zatem twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, potwierdzone zostało zebranymi w sprawie dowodami.
Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku wystawienia pustych faktur, które nie dokumentują żadnych czynności i są fikcyjne, nie można mówić o powstaniu przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji przychodów uzyskanych z tytułu wpłat na rachunek bankowy związanych z wystawieniem pustych faktur DIAS powołał się na wyroki NSA z 21.02.2017 r., sygn. akt II FSK 121/15 oraz z 9.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2343/10 i stwierdził, że z uwagi na to, że strona otrzymała zapłatę w formie przelewu na rachunki bankowe za wystawione na jej nazwisko faktury VAT RR, jako rzekomego rolnika ryczałtowego, przychód z tytułu wpływu na konto stanowi przychód
z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Strona, traktując się
w sposób nieuprawniony jako rolnik ryczałtowy, przyjmowała wpłaty za wystawione nierzetelne faktury na rachunek bankowy, do którego miała pełnomocnictwo, otrzymała zatem przysporzenie majątkowe w formie wpływów na rachunek bankowy, którymi swobodnie dysponowała.
Z analizy obrotów na rachunku bankowym należącym do M. G., do którego strona miała pełnomocnictwo i który wykorzystywany był przez nią do przyjmowania wpłat za "puste faktury" wystawiane przez spółki E. Sp.
[...]. i I.S.L. G. sp. [...]., wynika, że w 2016 roku z tytułu zapłaty za faktury VAT RR wpłynęła od tych podmiotów kwota 4.866.770,77 zł (zestawienie str. 28 - 29 zaskarżonej decyzji).
Zatem przychód do opodatkowania z tytułu innych źródeł za 2016 rok, w ocenie DIAS wynosi 4.866.770,77 zł, co odpowiada kwocie faktycznie dokonanych w 2016 roku wpłat na ww. rachunek bankowy, a nie jak przyjął organ I instancji w kwocie netto wynikającej z wystawionych faktur za 2016 rok (13.137.071,00 zł), powiększonej
o podatek VAT według stawki 7 % (919.595,00 zł).
Jednocześnie DIAS zauważył, że strona w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, że dokonała zwrotu wpłat za faktury VAT RR jako świadczenia nienależnego. Zatem należy przyjąć, że otrzymane przysporzenie nie miało zwrotnego charakteru.
Jak ustalono, strona dysponowała pełnomocnictwem do ww. rachunku bankowego i na podstawie tego pełnomocnictwa dokonała w 2016 roku wypłat
w gotówce w oddziale banku w G. w łącznej wysokości 4.857.090,00 zł. Powyższe świadczy o tym, że swobodnie dysponowała środkami pieniężnymi otrzymanymi na rachunek bankowy w związku z wystawionymi fakturami VAT RR, uzyskała zatem przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby strona dokonała zwrotu środków finansowych na rzecz podmiotu, od którego otrzymała zapłatę. Nie przedłożyła bowiem dowodów, które wskazywałyby na to w jakiej wysokości i komu przekazywała te środki, wskazała jedynie nazwisko i imię osoby, której rzekomo przekazywała pieniądze, jednakże innych danych czy okoliczności tych zdarzeń, nie udowodniła.
Reasumując, zdaniem organu odwoławczego w sprawie brak jest dowodów na zwrotny charakter świadczenia. Strona nie dowiodła, że środki przekazane jej przez podmiot wpłacający na konto zostały zwrócone w całości lub w części. Tym samym strona uzyskała przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wyżej wskazanej kwocie. Koszty uzyskania przychodu nie wystąpiły.
Wyliczenie zobowiązania, które w ocenie DIAS stanowi kwotę 1.544.837,00 zł organ odwoławczy przedstawił przy tym na str. 31 swojej decyzji.
Z tych wszystkich względów zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.
Odnosząc się przy tym do treści art. 7 § 1 O.p. zauważył, że w rozpatrywanej sprawie strona występowała jako podmiot odrębny od spółek faktycznie prowadzących działalność w zakresie skupu i sprzedaży owoców. Spółki działały pod własnymi firmami, a strona, traktując się w sposób nieuprawniony jako rolnik ryczałtowy, przyjmowała za wystawione nierzetelne faktury wpłaty na rachunek bankowy, do którego miała pełnomocnictwo. Otrzymała zatem przysporzenie majątkowe w formie wpływów na rachunek bankowy, którymi swobodnie dysponowała. Była zatem podatnikiem podatku dochodowego z tytułu otrzymania świadczenia pieniężnego na rachunek bankowy, tj. z tytułu otrzymania przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie była natomiast podmiotem firmującym działalność spółek (art. 113 O.p.).
Pismem z dnia 23 maja 2025 r. K. W. działaniem pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od strony przeciwnej na rzecz skarżącej wg norm prawem przepisanych autor skargi zarzucił naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:
art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca osiągnęła przychód z innych źródeł, podczas gdy faktury na których oparł się organ nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pieniądze przelewane na rachunek bankowy skarżącej nie stanowiły dochodu, gdyż nie towarzyszył im żaden ekwiwalent, K. W. nie mogła nimi swobodnie dysponować, zaś środki były wypłacane i przekazywane prezesowi przedsiębiorstwa E. V. B.. Konsekwencją tego było to, że nie osiągnięto z tych transakcji dochodu,
a zatem nie powstał obowiązek podatkowy;
art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne niezastosowanie, podczas gdy
w nieprawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w G. (sygn.: [...]) - obecnie w trakcie kontroli instancyjnej przez Sąd Okręgowy w R. pod sygn.: [...] [...]K. W. przypisano m.in.: nieuprawnione traktowanie się, jako rolnik ryczałtowy oraz pomocnictwo do nienależnego zwrotu podatku, a zatem osoba, pomagająca w obrocie pustymi fakturami, nie może być adresatem decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż nie jest podatnikiem;
naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne niezastosowanie oraz odmowę zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w G. (sygn.: [...])/ Sądu Okręgowego
w R. (sygn.: [...]), podczas gdy wyrok ten ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie oraz określenie czy K. W. może być adresatem decyzji podatkowej, ustalenia charakteru obrotu pieniędzmi pomiędzy V. B. a K. W..
naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności
w zakresie zwrotu otrzymywanych na rachunek bankowy wpłat za faktury VAT RR,
w zakresie zeznań świadka O. S. złożonych na rozprawie przed Sądem Rejonowym w G. (cytat - str. 11 oraz 12 decyzji) oraz wyjaśnień K. W., z których jasno wynika, że środki wpłacane na rachunek bankowy z tytułu faktur RR były wypłacane i przekazywane p. B..
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie.
Przy piśmie procesowym z dnia 8 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej dołączył wydruk wyroku Sądu Okręgowego w R. z dnia 1 października 2025 r. w sprawie sygn. [...], utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w G. w sprawie sygn. akt [...] i wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność poprawności ustaleń dokonanych w sentencji wyroku Sądu I instancji, które z uwagi na jego prawomocność stały się wiążące dla organów administracji skarbowej. Wskazał, iż zgodnie z sentencją tego orzeczenia skarżącą uznano za tzw. "Słupa" w związku z powyższym otrzymane przez nią środki nie mogą być uznane za dochód, przez co nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Postanowieniami ogłoszonymi podczas rozprawy poprzedzającej ogłoszenie wyroku Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) połączył sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 432/25 i sprawę niniejszą do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia oraz przeprowadził dowód z wyroku Sądu Okręgowego w R. sygn. akt [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować
z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który
w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż jej argumentacja
w znacznej mierze nie może być uznana za trafną.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność opodatkowania kwoty 4.866.770,77 zł jako przychodu z innych źródeł. Organ odwoławczy uznał bowiem, iż skarżąca w 2016r. uzyskała przychody, które należy uznać za przychody do opodatkowania pochodzące
z innych źródeł w ww. kwocie. Kwota ta stanowi łączną wartość jaka została wpłacona w 2016 r. na rachunek bankowy należący do M. G., do którego skarżąca miała pełnomocnictwo, i który był przez nią wykorzystywany do przyjmowania wpłat za "puste faktury" przez E. sp. [...] i I.S.L. G. sp. [...]. z tytułu zapłaty za faktury VAT RR. Organ odwoławczy uznał bowiem, iż z uwagi na to, że skarżąca otrzymała zapłatę w formie przelewu na rachunki bankowe za wystawione na jej nazwisko faktury VAT RR, jako rzekomego rolnika ryczałtowego, przychód z tytułu wpływu na konto stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżąca traktując siebie w sposób nieuprawniony jako rolnik ryczałtowy przyjmowała bowiem wpłaty za wystawione nierzetelne faktury na rachunek bankowy, do którego miała pełnomocnictwo, którymi to środkami swobodnie dysponowała. Dyrektor IAS podniósł także, iż skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, że dokonała zwrotu wpłat za faktury VAT RR, jako świadczenia nienależnego. Przyjął zatem, że otrzymane przysporzenie nie miało zwrotnego charakteru. Organy podatkowe uznały jednocześnie, iż możliwe jest orzekanie
w sprawie z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 30 sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt [...] wszczął bowiem wobec skarżącej śledztwo w sprawie nieujawnienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży dokonywanej w miesiącach styczeń - lipiec, październik - grudzień 2016 r. oraz w miesiącach styczeń - kwiecień 2017 r., udokumentowanej fakturami VAT RR, na których strona figuruje jako sprzedawca,
i w konsekwencji narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 i 2017 r. w kwotach odpowiednio 4.191.332, 00 zł oraz 2.681.486,00 zł, tj.
o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w warunkach art. 38 § 2 pkt 1 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismami doręczonymi skarżącej oraz jej pełnomocnikowi, odpowiednio w dniach 9 września 2022 r. i 13 września 2022 r. zawiadomił
o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W toku postępowania karno-skarbowego dokonano szeregu czynności. Śledztwo jest w toku, a sprawa jest na etapie formułowania zarzutów. W tych okolicznościach, w ocenie organów podatkowych wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. został zawieszony z dniem 30 sierpnia 2022 r., a sprawa może być rozpatrzona merytorycznie.
Zdaniem skarżącej art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. został zastosowany niezasadnie, albowiem faktury, na których oparł się organ nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pieniądze przelewane na rachunek bankowy skarżącej nie stanowiły dochodu, gdyż nie towarzyszył im żaden ekwiwalent, skarżąca nie mogła nimi swobodnie dysponować. Środki te były wypłacane i przekazywane V. B.. Skarżąca nie uzyskała zatem dochodu i nie powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem skarżącej osoba pomagająca w obrocie pustymi fakturami nie może być adresatem decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż nie jest podatnikiem.
Jak zatem wynika z treści skargi, podnoszona przez organy podatkowe okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest przez skarżącą kwestionowana. Pomimo tego z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd jest zobligowany dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także w tym zakresie. Wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy 2016 r. w myśl art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., o ile nie wystąpiłyby
w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,
a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się
z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazując na dopuszczalność rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku
z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego
w W. postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt [...] wobec skarżącej śledztwa w sprawie nieujawnienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. przedmiotu i podstawy opodatkowania
w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży dokonywanej
w miesiącach styczeń - lipiec, październik - grudzień 2016 r. oraz w miesiącach styczeń - kwiecień 2017 r., udokumentowanej fakturami VAT RR, na których strona figuruje jako sprzedawca, i w konsekwencji narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 i 2017 r. w kwotach odpowiednio 4.191.332, 00 zł oraz 2.681.486,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w warunkach art. 38 § 2 pkt 1 kks, o czym skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni przed upływem terminu przedawnienia. Kopia postanowienia, o którym mowa wyżej została dołączona do akt podatkowych (karta 190) podobnie jak kopia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w trybie art. 70c O.p. oraz kopie potwierdzeń doręczenia tego zawiadomienia zarówno skarżącej (9.09.2022 r.), jak i jej pełnomocnikowi (13.09.2022r.); (karty 197 – 198 akt podatkowych).
Z powyższego wynika zatem, iż zostały w sprawie spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p.
Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika (pełnomocnika) przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS
w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko co do tego, czy w sprawie miało miejsce instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podniósł przy tym, iż na brak pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazuje toczące się nadal śledztwo, w którym podjęto szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia przedmiotu sprawy. Organ odwoławczy nie wskazał przy tym konkretnie na sposób jak i datę dokonania powyższych ustaleń, podnosząc jedynie, iż informacje te zostały uzyskane z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Jednakże w aktach podatkowych znajduje się wydruk korespondencji mailowej z kwietnia 2025 r. którego wynika, iż śledztwo w sprawie sygn. akt [...] (obecnie [...]) dotyczące skarżącej jest nadal zawieszone.
Stanowisko organu w tym zakresie nie jest przez skarżącą kwestionowane, co także oznacza, iż wskazaną przez organ odwoławczy argumentację należy uznać za wystarczającą dla stwierdzenia, iż brak jest podstaw do dopatrywania się instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie.
Z tych względów zatem, w ocenie Sądu trafnie organy podatkowe uznały, iż zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie uległo przedawnieniu i organy podatkowe nie utraciły możliwości jego określenia.
Jak wynika z treści skargi w sprawie nie jest sporne to, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury objęte postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie skarżąca wskazuje, że kwotami, które były wpłacane na jej rachunek bankowy nie mogła swobodnie dysponować, albowiem środki te były przez nią wypłacane i przekazywane prezesowi przedsiębiorstwa E., tym samym nie powstał obowiązek podatkowy.
Odnosząc się zatem do prawidłowości zaskarżonej decyzji w spornym zakresie wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć
w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych
i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów
i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak zaś wynika z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W świetle powyższych przepisów trafnie zauważył organ odwoławczy, że samo wystawienie faktury, w sytuacji gdy nie dojdzie do wydania rzeczy (towaru) lub wykonania usługi, np. w sytuacji gdy faktura jest fikcyjna, nie dochodzi do powstania przychodu, albowiem nie powstaje należność za wydany towar lub wykonanie usługi.
Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są także inne źródła (niewymienione w poprzednich punktach). Na otwarty katalog przychodów z innych źródeł wskazuje chociażby art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez użycie określenia "w szczególności" i wymienienie przychodów
z przykładowych źródeł. Przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być zatem przysporzenia majątkowe, które zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika i co istotne nie mają charakteru zwrotnego.
W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe ustaliły, że strona
w latach 2016 – 2017 nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Faktury VAT RR wystawione na nazwisko skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jedynie strona występując w roli rolnika ryczałtowego, mimo że nie była rolnikiem, wyraziła zgodę na otrzymywanie zapłaty za wystawione faktury na założone w tym celu konto bankowe, do którego miała pełnomocnictwo. Organ odwoławczy uznał zatem, iż skarżąca poprzez przyjmowanie wpłat za wystawione nierzetelne faktury na rachunek bankowy, do którego miała pełnomocnictwo, otrzymała przysporzenie majątkowe
w formie wpływów na ten rachunek, którymi swobodnie dysponowała. Z uwagi na to, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że dokonała zwrotu wpłat za faktury RR jako świadczenia nienależnego, organ odwoławczy przyjął, iż przysporzeniem jest kwota 4.866.770,77 zł stanowiąca wartość faktycznie dokonanych w 2016 r. wpłat na rachunek bankowy, o którym mowa. Uznał jednocześnie, iż przysporzenie to nie miało charakteru zwrotnego.
Ustalenie o braku zwrotnego charakteru ww. kwoty zostało przez organ odwoławczy dokonane z pominięciem ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy
w G. [...] Wydział Karny w wyroku z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie sygn. akt [...] (karta 477 – 505 akt podatkowych). Z wyroku tego wynika, że Sąd uznał skarżącą w granicach zarzucanego jej czynu za winną tego, że na terenie powiatu g.Karny w miejscu nieustalonym w okresie od 24 kwietnia 2014 r. do 3 października 2017 r. działając w krótkich ostępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w zamiarze, aby inne nieustalone osoby dokonały czynu zabronionego pomogła w wystawieniu nierzetelnych faktur oraz pomogła w narażeniu na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione traktowanie się jako rolnika ryczałtowego zwolnionego z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podpisywała nierzetelnie wystawione faktury sprzedaży owoców i warzyw przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie we wskazanych w ww. wyroku okresach,
w tym w styczniu 2016 r., lutym 2016 z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT RR, w których jako nabywcy figurują E. sp. [...] i A. sp. [...],
w marcu 2016 r., kwietniu 2016 r., maju 2016 r., czerwcu 2016 r., w których jako nabywca figuruje E. sp[...]., w lipcu 2016 r., w których jako nabywca figuruje E. sp. [...]., w październiku 2016 r., w których jako nabywcy figurują A. sp.
[...]. i E. sp. [...]., w listopadzie 2016 r. i w grudniu 2016 r., w których jako nabywca figurują I.S.L. G. sp. [...] i E. sp. [...] i następnie w czasie wymienionym w wyroku, przekazała pieniądze przelane na jej konto w związku
z wystawieniem nierzetelnych faktur, czym ułatwiła nieustalonym osobom prowadzącym działalność gospodarczą w podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym
w deklaracjach rozliczających podatek od towarów i usług VAT, co naraziło na nienależny zwrot podatku należnego w kwocie łącznej 1 764 458 zł 03 gr, to jest przestępstwo skarbowe, którego kwalifikację Sąd przedstawił w sentencji wyroku, skazując skarżącą i wymierzając karę 1 roku i 6 miesięcy pozbawienia wolności.
Z ustaleń dokonanych w ww. wyroku wynika zatem, iż pieniądze przelane na jej konto
w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur nie zostały zachowane przez skarżącą, ale przekazane innym osobom. W związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w R. sygn. akt [...] z dnia 1 października 2025 r. powyższy wyrok Sądu Rejonowego w G. jest prawomocny, albowiem Sąd Okręgowy ww. wyrokiem po rozpoznaniu sprawy skarżącej w wyniku wniesionych apelacji, zaskarżony wyrok utrzymał w mocy (karta 35 akt sądowych).
Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.
W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, iż wpłaty z tytułu faktur wystawianych na rzecz E. sp. [...] i I.L.S. G. sp. [...] w 2016 r., wpływające na rachunek bankowy, którym dysponowała skarżąca stanowiły przysporzenie skarżącej i nie miały zwrotnego charakteru.
Z tych też względów stwierdzenie organu odwoławczego, iż kwota 4.866.770,77 zł stanowi przychód skarżącej do opodatkowania osiągnięty w 2016 r. z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie. Dla uznania wystąpienia przysporzenia, które jest konieczne dla uznania wystąpienia przychodu do opodatkowania, konieczne jest bowiem ustalenie, iż przysporzenie to nie miało zwrotnego charakteru.
Z tych też względów zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i organu
I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższą ocenę prawną, z której wynika brak podstaw do uznania, iż kwota 4.866.770,11 zł stanowi podlegający opodatkowaniu przychód skarżącej. Brak jest także podstaw do przyjęcia, iż przychodem skarżącej jest wartość netto z wystawionych faktur za 2016 r. (13.137.071,00 zł), powiększona o podatek VAT (919.595,00 zł), jak to przyjął organ I instancji. W przypadku zatem braku dowodów na uzyskanie przez skarżącą innych przychodów do opodatkowania niż te, o których mowa w niniejszej sprawie organy podatkowe winny rozważyć umorzenie postępowania podatkowego wszczętego w niniejszej sprawie.
Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, iż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ale z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Okoliczność, że podatnik otrzymuje wpłaty na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w przypadku gdy mamy do czynienia
z bezzwrotnym przysporzeniem nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, iż otrzymane kwoty polegają opodatkowaniu jako pochodzące z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z tych samym względów brak jest podstaw do stwierdzenia, iż osoba pomagająca w obrocie pustymi fakturami nie może być adresatem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest podatnikiem, na co wskazuje argumentacja z punktu 2 i 3 skargi. Za pośrednio zasadny natomiast należy uznać zarzut z punktu 3 skargi, wskazujący na zeznania świadka O.S.
i wyjaśnienia skarżącej składane w postępowaniu karnym o wypłacaniu i przekazywaniu środków wpłacanych na rachunek bankowy p. B.. Dowody te podlegały bowiem ocenie przez Sąd Rejonowy w G. w postępowaniu w sprawie karnej sygn. akt [...] (kart 410 – 420 akt podatkowych) i jak wynika z sentencji wyroku tego Sądu w sprawie sygn. akt [...]Sąd uznał, iż kwoty wpłacane na rachunek skarżącej nie miały charakteru bezzwrotnego przysporzenia, a stanowiły ułatwienie nieustalonym osobom niezgodnego ze stanem rzeczywistym deklarowania rozliczenia w podatku VAT. Na powyższe ustalenie zawarte w wyroku Sądu Rejonowego w G. w sprawie sygn. akt [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego
w R. sygn. akt [...] z dnia 1 października 2025 r., mające decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, autor skargi się jednak nie powołał.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w W., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 p.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964) z zastosowaniem art. 206 p.p.s.a. Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się uiszczona przez skarżącą kwota 500 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz 1.500 zł wynagrodzenia pełnomocnika. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy należało odstąpić od zasądzenia wynagrodzenia pełnomocnika w pełnej wysokości, albowiem argumentacja skargi jedynie częściowo miała wpływ na jej uwzględnienie.