VIII SA/Wa 462/24

VIII SA/Wa 462/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Justyna Mazur /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 19a ust. 9 i art. 30b ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant Specjalista Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w W. z dnia 12 czerwca 2023 r. znak: [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] S.A. z siedzibą w R. kwotę 14 500 (czternaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 17 kwietnia 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "importer", "strona" lub "Spółka"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 73 ust. 1, art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2023r., poz. 1590 t.j.; dalej: "Pc"), art. 56 ust. 1 i ust. 2, art. 57 ust. 1, art. 77 ust. 1 lit. a), art. 85 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 ze zm.; dalej: "UKC"), art. 8, art. 129, art. 140, art. 146, art. 243, art. 244, art. 245 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343/558 z 29.12.2015 r.), art. 1, art. 2, art. 3, art. 5, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7 września 1987 r., ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382), art. 1, art. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 2021/1832 z 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 358 z 29 października 2021 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023r., poz.1570 t.j.; dalej: "ustawa o VAT"), art. 2 ust. 1 pkt 34 i pkt 35, art. 8, art. 10, art. 14, art. 27, art. 28, art. 29, art. 99 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.; dalej: "upa", "ustawa o podatku akcyzowym"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS", "NMUCS", "organ celno-skarbowy" lub "organ I instancji") nr [...] z 12.06.2023 r. w przedmiocie określenia Spółce prawidłowej klasyfikacji taryfowej, kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Wskazaną na wstępie decyzją nr [...]
z 12.06.2023 r. Naczelnik MUCS po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego
w procedurze dopuszczenia do obrotu zarejestrowanego pod numerem ewidencji [...] z 14 lutego 2023 r.:
określił klasyfikację taryfową dla towarów objętych zgłoszeniem celnym do podpozycji 24041990 00 ze stawką celną 6,5 % Wspólnej Taryfy Celnej;
określił kwotę cła erga omnes w wysokości 4.726,00 PLN
określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 281.066,00 PLN
określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru
w wysokości 82.453,00 PLN
objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar: baza do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w postaci roztworów "Watermelon Flavor; Concord Grape Flavor" zawierających m.in. glikol propylenowy oraz substancje o właściwościach aromatyzujących w ilości łącznej 511029,30 ml.
W uzasadnieniu decyzji wskazał, że 14.02.2023 r. przedstawiciel agencji celnej [...] Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni Spółki złożył zgłoszenie celne zarejestrowane pod nr [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru zadeklarowanego jako: "OLEJKI ETERYCZNE
I REZINOIDY; PREPARATY PERFUMERYJNE, KOSMETYCZNE LUB TOALETOWE: Zapachy: watermelon i grape (aromat arbuzowy i aromat winogronowy) do zastosowania w e-papierosach- 530 kg netto. Mieszanina Nr [...] Propylene Glycol 60-100%. Produkty nie zawierają alkoholu etylowego", zaklasyfikowanego do podpozycji 33029090 00 Wspólnej Taryfy Celnej ze stawką celną erga omnes 0%
i stawką podatku VAT w wysokości 23%. W wyniku przeprowadzonej 15.02.2023 r. rewizji celnej towaru stwierdzono "pojemniki oznaczone: watermelon flavor oraz concord grape flavor prod. Purlium".
Pismem z 16.02.2023 r., Naczelnik MUCS wezwał importera do:
szczegółowego uzasadnienia na jakiej podstawie zadeklarowano w zgłoszeniu warunki dostawy [...] R.;
przedstawienia faktury za transport i pakowanie - ze stacji nadania - niezależnie czy zostały poniesione przez nadawcę czy odbiorcę;
przedstawienia listu przewozowego AWB;
przedstawienia karty charakterystyki dla importowanego towaru, o której mowa
w ustawie o substancjach chemicznych i ich mieszaninach z dnia 25.02.2011r. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1203 ze zm.) oraz art. 31 Rozp. (WE) Nr 1907/2006 w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosownych ograniczeń w zakresie chemikaliów;
przedstawienia składu surowcowego importowanych wyrobów;
szczegółowego uzasadnienia zadeklarowanej w zgłoszeniu taryfikacji;
przedstawienia dokumentów potwierdzających deklarowaną wartość celną importowanych wyrobów: kontrakt, umowa, oferta handlowa, cenowa sprzedawcy/ producenta, katalogi handlowe;
przedstawienia dokumentów określających koszty ubezpieczenia przesyłki
i pośrednictwa.
Za pismem z 21.02.2023 roku w odpowiedzi na ww. wezwanie, Spółka przedłożyła:
1) oświadczenie importera: "świadomi odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 Kodeksu Karnego oświadczamy, iż produkty z faktury nr [...] są mieszaninami substancji, potocznie zwanymi aromatami zapachowymi, które do tej pory odprawialiśmy pod kodem towarowym 33029090. Świadczy o tym ich skład podany
w kartach charakterystyki: Aromat arbuzowy 1000047370464 - glikol propylenowy
60-100%, - etylomaltol 1-5%, - keton malinowy 1-5%. Aromat winogronowy Concord 100004720, - glikol propylenowy 60-100%, - antranilat metylu ekstra FCC < 1%,
- etylomaltol < 1%, - izowalerat etylu < 1%, - triacetyna < 1%;
2) list [...] (wskazujący koszt transportu przesyłki o masie 604 kg w wysokości 1389,20 USD);
3) karty charakterystyki wydane dla produktów Watermelon Flavor 100004737
i Concord Grape Flavor 100004720 wystawione w języku polskim;
4) zamówienie No: [...] z 17 stycznia 2023 r.;
5) skan dokumentu ofertowego.
W związku z wątpliwościami organu celno - skarbowego co do zasadności zadeklarowanej dla importowanych wyrobów klasyfikacji towarowej i ryzyka nieuwzględnienia należnego podatku akcyzowego, w dniu 22 lutego 2023 r. zlecono ponowną rewizję celną towaru celem poboru reprezentatywnych próbek towaru do przeprowadzenia badań laboratoryjnych. O skierowaniu przesyłki do ponownej rewizji poinformowano przedstawiciela za pośrednictwem poczty elektronicznej.
Pismem z 22.02.2023 r. organ I instancji wezwał importera do: przedstawienia certyfikatów ilościowych dla importowanych mieszanin wydanych przez producenta; przedstawienia dokumentów określających koszty ubezpieczenia przesyłki
i pośrednictwa; przedstawienia tłumaczenia na język polski dokumentów przesłanych
w sprawie 21.02.2023 r.
W dniu 24.02.2023 r. dokonano poboru 4 sztuk reprezentatywnych próbek towaru, z przeprowadzonych czynności sporządzono "protokół pobrania próbek towaru", podpisany przez osoby uczestniczące. Próbki wraz z dokumentacją przekazano do Centralnego Laboratorium Celno - Skarbowego celem przeprowadzenia analiz
w zakresie ustalenia tożsamości towaru oraz zawartości glikolu i alkoholu.
Pismem z 6.03.2023 r. (e-mail ) organ I instancji poinformował przedstawiciela strony, iż zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym wyroby objęte zgłoszeniem celnym
- do zastosowania w e-papierosach - podlegają akcyzie (0.55 zł /mililitr) oraz, że
z przedstawionych w sprawie dokumentów wynika, że w zgłoszeniu zadeklarowano błędne dane tj. warunki dostawy (nie doliczono kosztów transportu) oraz taryfikację. Towar nie jest już niezbędny do dalszej weryfikacji, a ciążą na nim wysokie koszty składowania. Wskazano także, iż bez względu na wynik badania (czy mieszanina zawiera alkohol czy nie) weryfikacja będzie kontynuowana w zakresie należnej akcyzy
i pozostałych ww. elementów. Jednocześnie organ poprosił o rozważenie zwolnienia
w trakcie weryfikacji i złożenie odpowiedniego wniosku wraz z zabezpieczeniem
i sadem roboczym zawierającym poprawne dane.
Pismem z 9.03.2023 r. (e-mail) przedstawiciel strony poinformował, że importer chciałby otrzymać towar przed otrzymaniem wyników testów, ponieważ potrzebny jest on do produkcji płynu do papierosów elektronicznych oraz wystąpił z wnioskiem
o konsultacje w sprawie dokonania zmiany procedury z dopuszczenia do obrotu (4000) na procedurę dopuszczenia do obrotu z wejściem na skład podatkowy (4500). Kod towaru 24041990 z opisem baza do produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie zawierającą nikotyny. Importer poinformował również, że posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...] oraz status zarejestrowanego wysyłającego o numerze akcyzowym [...]. Zadeklarowano, że towar zostanie przemieszczony z miejsca importu do składu podatkowego na dokumencie e-AD w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zostanie przygotowany projekt zgłoszenia e-AD i zostanie wysłany numer LRN do umieszczenia w zgłoszeniu importowym w celu powiązania zgłoszeń w systemach AIS oraz EMCS.
10.03.2023 r. (e-mail) organ I instancji za pośrednictwem przedstawiciela poinformował stronę, iż nie wyraża zgody na zastosowanie proponowanej przez stronę zmiany procedury z uwagi na weryfikację zgłoszenia celnego oraz prowadzone badania w laboratorium celno-skarbowym.
W dniu 15.03.2023 r. organ I instancji otrzymał sprawozdanie z badań numer [...]; [...]z 13.03.2023r., sporządzone przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Zgodnie z treścią powyższego sprawozdania badane próbki towaru oznaczone przez CLC od nr 1 do nr 2 stanowią roztwory zawierające m.in. glikol propylenowy oraz substancje o właściwościach aromatyzujących, które użyte w papierosie elektronicznym są zdolne do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy. Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 35 upa, pkt 46 załącznika nr 1 - wykaz wyrobów akcyzowych tej ustawy, za wyrób akcyzowy uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, którego charakter, skład i właściwości wskazują na to, że może być przeznaczony do papierosów elektronicznych. Biorąc pod uwagę wynik badania laboratoryjnego i treść sprawozdania Centralnego Laboratorium Celno- Skarbowego, 14 marca 2023 roku za pośrednictwem poczty elektronicznej poinformowano zgłaszającego o wyniku przeprowadzonego badania oraz o możliwości zwolnienia towaru w trakcie przy zastosowaniu klasyfikacji do podpozycji 24041990 ze stawką celną erga omnes 6,5% i stawką akcyzy 0.55 zł/mililitr.
W dniu 14.03.2023 r. zgłaszający jako przedstawiciel bezpośredni zawnioskował o zwolnienie towaru w trakcie weryfikacji. Do wniosku dołączył dokument (tzw. sad roboczy) zawierający na dzień zwolnienia prawidłowe dane zgłoszenia celnego
i wyliczenia należności importowych, fakturę numer [...] z 27.01.2023 roku uwzględniającą warunki dostawy [...] R. i potwierdzenie dokonania przelewu bankowego tytułem zabezpieczenia jednorazowego na kwotę 368 245,00 PLN.
16 marca 2023 roku, zgodnie z art. 194 UKC oraz wnioskiem zgłaszającego, Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. zwolnił towar
w trakcie weryfikacji po zaksięgowaniu należności importowych (podatku VAT 16 721,00 PLN) wynikających ze zgłoszenia celnego oraz zabezpieczeniu dodatkowej kwoty (PODZ) w wysokości 368 245 PLN. Dodatkowa kwota została zabezpieczona na zabezpieczeniu jednorazowym numer [...].
18.03.2023 r., jako uzupełnienie przedstawionej w sprawie dokumentacji strona złożyła:
Certificate of Analysis dla produktu Watermelon Flavor;
Certificate of Analysis dla produktu Concord Grape Flavor.
Pismem z 30.03.2023 r. organ I instancji, zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC powiadomił importera o prawie do bycia wysłuchanym i prawie do przedstawienia stanowiska w ciągu 30 dni od daty doręczenia (potwierdzono doręczenie przedstawicielowi 03.04.2023 roku). Importera powiadomiono, że zgromadzony w toku postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy i wynik badania laboratoryjnego pobranych próbek importowanych substancji, przeprowadzonego przez Centralne Laboratorium Celno - Skarbowe wykazały nieprawidłową klasyfikację taryfową zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym w wyniku czego uszczuplono należności importowe tj. cło, podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług w imporcie oraz że Naczelnik MUCS zamierza wydać decyzję określającą prawidłową klasyfikację towaru do podpozycji 24041990 i należności celno-podatkowe (cło, podatek akcyzowy, podatek VAT) w prawidłowej wysokości.
W odpowiedzi, importer skorzystał z przysługującego mu prawa wynikającego
z art. 22 ust. 6 UKC i przedstawił w piśmie z 19.04.2023 r. swoje stanowisko, iż zgłaszany do procedury przywozu towar wymieniony na fakturze zakupowej o numerze [...] jest aromatem o smaku arbuzowym oraz winogronowym używanym jako jeden ze składników mieszaniny w procesie produkcyjnym płynu do papierosów elektronicznych. Z posiadanych informacji od producenta potwierdzonych otrzymaną deklaracją wynika, że zakupione aromaty nie mogą być wykorzystane bezpośrednio
w papierosach elektronicznych i wymagają wcześniejszego rozcieńczenia
z wykorzystaniem glikolu i gliceryny. Zgodnie z tą informacją oraz taryfikacją wymienioną na fakturze towar został zgłoszony pod kodem [...]. Z uwagi na otrzymane wyniki badań laboratoryjnych określające klasyfikację towaru jako płyn do papierosów elektronicznych o kodzie [...] Spółka zwróciła się z wnioskiem
o zmianę kodu wnioskowanej procedury celnej z [...] na [...]. Dodała, że jest producentem płynu do papierosów elektronicznych i posiada wymagane pozwolenie wynikające z przepisów celnych, jak i akcyzowych. Spółka posiada wymagane pozwolenie na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający
o numerze akcyzowym [...] oraz prowadzenie składu podatkowego
o numerze akcyzowym [...], co umożliwia przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu oraz pomiędzy składami podatkowymi. Zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu przy jednoczesnej zmianie kodu na 24041990 powoduje powstanie w długu celnym kosztu podatku akcyzowego, który w przypadku uregulowania długu celnego jest niewspółmiernie wysoki do wartości towaru czy należnych podatków tj. cła i VAT.
W przypadku zmiany procedury celnej na 4500 pozwoli Spółce na zawieszenie podatku akcyzowego. W związku z ostatnio otrzymaną od dostawcy fakturą za transport zostanie złożony wniosek o sprostowanie zgłoszenia uwzględniający te koszty. Do wniosku dołączono wymienione w treści pisma skany dokumentów.
Organ I instancji powołał następnie art. 173 ust. 1 i ust. 2 UKC, art. 85 ust. 1 UKC, art. 191 ust. 1 UKC, art. 56 ust. 1 i ust. 2 UKC, art. 57 ust. 1 i ust. 3 UKC. Odwołał się do Wspólnej Taryfy Celnej oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wskazując, iż przedmiot importu w niniejszej sprawie, stanowią wyroby "Watermelon Flavor" oraz "Concord Grape Flavor"- opisane przez zgłaszającego jako "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe: zapachy: watermelon i grape (aromat arbuzowy i aromat winogronowy) do zastosowania w e-papierosach - niezawierające alkoholu etylowego" przywiezione
i pochodzące ze Stanów Zjednoczonych Ameryki i zostały zadeklarowane do kodu CN 33029090 00 ze stawką celną erga omnes 0% , obejmującego:
3302 Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów
330290 pozostałe
3302 9090 00 pozostałe.
Organ I instancji wskazał, iż z wyjaśnień importera przedstawionych w trakcie prowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego wynika, że importowane aromaty używane są jako jeden ze składników mieszaniny w procesie produkcyjnym płynu do papierosów elektronicznych i nie mogą być wykorzystywane bezpośrednio w papierosach elektronicznych, ponieważ wymagają wcześniejszego rozcieńczenia z wykorzystaniem glikolu i gliceryny w związku z czym zostały zaklasyfikowane przez zgłaszającego do podpozycji 33029090 00.
Ze sprawozdania z badań laboratoryjnych natomiast wynika, że badaną próbkę stanowi gęsta, bezbarwna przeźroczysta, o kolorze jasnożółtym, aromatyzowana ciecz która użyta w papierosie elektronicznym jest zdolna do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy. Badane próbki oznaczone w CWL od nr 1 do nr 2 stanowią roztwory zawierające m.in. glikol propylenowy oraz substancje
o właściwościach aromatyzujących, które użyte w papierosie elektronicznym są zdolne do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy, w związku z czym badane próbki stanowią wyrób akcyzowy przeznaczony do wykorzystania
w papierosach elektronicznych.
Biorąc pod uwagę wynik badań laboratoryjnych, w ocenie organu I instancji, zgodnie z treścią sprawozdania, objęte zgłoszeniem celnym aromaty: Watermelon Flavor; Concord Grape Flavor zawierające m.in. glikolpropylenowy oraz substancje
o właściwościach aromatyzujących do wykorzystania w papierosach elektronicznych winny być zaklasyfikowane do kodu CN 24041990 00 ze stawką celną erga omnes 6,5%, obejmującego:
2404 Produkty zawierające tytoń, tytoń odtworzony, nikotynę lub namiastki tytoniu lub nikotyny, przeznaczone do wdychania bez spalania; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego
240419 pozostałe
24041990 00 pozostałe.
Organ I instancji przywołał art. 1 ust. 1 upa, art. 2 ust. 1 pkt 1 upa, poz. 46 załącznika do tej ustawy, art. 2 ust. 1 pkt 34, pkt 35 upa, art. 8 ust. 1, ust. 2, ust. 6 upa, art. 10 ust. 1 upa, art. 13 ust. upa, art. 99b ust. 3, ust. 4 upa wskazując, iż za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania
w papierosach elektronicznych zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Płynem do papierosów elektronicznych
w rozumieniu ustawy jest zatem m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także - samego glikolu bądź gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami, pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania właśnie w papierosach elektronicznych. Organ
I instancji wskazał także, iż roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, czyli wówczas gdy znajdują się one
u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu. Podmiot dokonujący nabycia, produkcji, jak
i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego. Przy czym, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią, w jakiej formie podmiot winien informować o przeznaczeniu danego roztworu - pozostawiając dowolność w tym zakresie.
Organ I instancji uznał jednocześnie, iż kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa, stanowi jego przeznaczenie i skład, a nie miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. W niniejszej sprawie cel ten został jasno sprecyzowany przez importera i nie ma wątpliwości co do tej kwestii. Organ I instancji zauważył jednocześnie, iż Spółka wskazała, że importowane aromaty przeznaczone są do zastosowania w papierosach elektronicznych (choć wymagają wcześniejszego rozcieńczenia z wykorzystaniem glikolu i gliceryny), co w niniejszej sprawie determinuje kwestię przeznaczenia.
Naczelnik MUCS wskazał zatem, iż wynik przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego, w oparciu o wynik badania Centralnego Laboratorium Celnego oraz zebrane w sprawie dokumenty i wyjaśnienia pozwolił na ustalenie, że w zgłoszeniu celnym zadeklarowano nieprawidłową klasyfikację taryfową dla substancji przeznaczonych do zastosowania w papierosach elektronicznych, przez co nie uwzględniono należnego cła i nie został naliczony podatek akcyzowy, co skutkowało uszczupleniem należności celnych, podatkowych w akcyzie i podatku od towarów
i usług. Importowane aromaty w rozumieniu upa są wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ wypełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa, a kryterium do uznania za płyn do papierosów elektronicznych jest ich przeznaczenie.
Dla importowanych wyrobów ma zastosowanie podatek akcyzowy: 0.55 zł/ mililitr oraz podatek od towarów i usług (VAT): 23% .
Odwołanie od tej decyzji działaniem pełnomocnika wniosła skarżąca Spółka. Wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie postawiła następujące zarzuty naruszenia przepisów:
art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 4 UKC w zw. z Załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez przyjęcie przez Naczelnika nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanych towarów w postaci aromatów Watermelon i Grape (aromat arbuzowy i aromat winogronowy) i uznanie, że są one klasyfikowane do podpozycji 2404 19 90, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja przedmiotowych towarów to podpozycja 3302 90 90;
art. 2 ust. 1 pkt 35 upa poprzez uznanie, że importowane przez Spółkę towary - "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe: zapachy Watermelon i Grape (aromat arbuzowy i aromat winogronowy) stanowią płyn do papierosów elektronicznych.
W toku postępowania odwoławczego pismem z 17.08.2023 r. pełnomocnik strony przedstawił swoje stanowisko w sprawie, wskazując m.in., że Naczelnik niewłaściwie zinterpretował wnioski płynące ze Sprawozdań, a w konsekwencji bez względu na ich treść uznał, że importowane przez Spółkę aromaty stanowią płyn do papierosów elektronicznych. W Sprawozdaniach zostało wskazane, że przedmiotowe aromaty mogą stanowić wyroby akcyzowe (tj. płyn do papierosów elektronicznych) pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Z powyższego wynika, że przesłanką niezbędną do uznania danego wyrobu za płyn do papierosów elektronicznych jest jego przeznaczenie do wykorzystania w e-papierosach, a nie jedynie jego skład (możliwość wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy), a ta przesłanka nie została w ogóle wzięta pod uwagę przez Naczelnika. Autor pisma jednocześnie poinformował, że [...], którego członkiem jest Spółka wystąpiło do Ministerstwa Finansów z prośbą o zajęcie stanowiska
w sprawie traktowania na gruncie podatku akcyzowego aromatów stanowiących surowce do produkcji płynów do papierosów elektronicznych.
Pismem z 18.10.2023r. pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkowe stanowisko
w sprawie oraz przedłożył pismo Departamentu Podatku Akcyzowego i Podatku od Gier z 9.10.2023 r. Pismem z 8.11.2023 r. Spółka uzupełniła swoje stanowisko w sprawie podnosząc, iż Naczelnik MUCS odmówił Spółce możliwości przemieszczenia tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a jednocześnie zwracał się do Spółki z prośbą o zawnioskowanie o zwolnienie towaru. Zdaniem Spółki organ nie miał uprawnienia do odmowy zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy
w związku z tym, przyjmując, że towary będące przedmiotem niniejszej sprawy są wyrobami akcyzowymi (z czym Spółka się nie zgadza), należy uznać, ze wyroby te pomimo braku przemieszczenia w systemie EMCS zostały przemieszczone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż Spółka posiadała odpowiednie zezwolenie do przemieszczenia takich wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego.
Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją
z 17 kwietnia 2024r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania.
Przywołał treść art. 85 ust. 1 UKC, art. 73d Pc, art. 34 ust. 4 ustawy o VAT
(w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 marca 2021r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw), art. 56 ust. 1 UKC, art. 57 ust. 1 UKC. Wskazał, że Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7.09.1987, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382).
W sprawie zastosowanie mają także przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. 14.02.2023 r. – art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1; poz. 46 załącznika nr 1 do upa, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 99b ust. 1, ust. 3, ust. 4 upa.
Następnie wskazał, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie, był towar: "Watermelon Flavor" oraz "Concord Grape Flavor"- opisany przez zgłaszającego jako "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe: Zapachy: watermelon i grape (aromat arbuzowy i aromat winogronowy) do zastosowania w e-papierosach -530 kg netto Mieszanina Nr [...] Propylene Glycol 60-100%. Produkty nie zawierają alkoholu etylowego". Towar przywieziony
i pochodzący ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, zadeklarowany przez zgłaszającego do kodu CN 33029090 00 ze stawką celną erga omnes 0%.
Dyrektor IAS wskazał, iż organ I instancji decyzją z 12.06.2023 r., objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar: baza do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w postaci roztworów "Watermelon Flavor; Concord Grape Flavor" zawierających m.in. glikol propylenowy oraz substancje o właściwościach aromatyzujących w ilości łącznej 511.029,30 ml, jednocześnie określił klasyfikację taryfową dla przedmiotowego towaru do podpozycji 24041990 00 ze stawką celną
6,5 % Wspólnej Taryfy Celnej. Organ uznał przedmiotowy towar za wyrób akcyzowy, od którego określił podatek akcyzowy w wysokości 281.066,00 PLN oraz podatek VAT.
Organ odwoławczy dokonując oceny wydanego rozstrzygnięcia, podtrzymał stanowisko Naczelnika MUCS przyjęte w niniejszej sprawie i wyjaśnił dodatkowo powody tak przyjętego stanowiska.
Wskazał w szczególności, że w wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego, kierując się wynikami badań Centralnego Laboratorium Celnego próbek towaru pobranych z przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego
nr [...] z 14.02.2023r., zawartych w sprawozdaniu nr [...] z 13.03.2023 r. oraz analizując przedłożone dokumenty, tj. fakturę nr [...], kartę charakterystyki towaru oraz wyjaśnienia strony złożone w postępowaniu ustalono, że w zgłoszeniu celnym zadeklarowano nieprawidłową klasyfikację taryfową dla substancji przeznaczonych do zastosowania w papierosach elektronicznych, przez co nie uwzględniono należnego cła i nie został naliczony podatek akcyzowy, co skutkowało uszczupleniem należności celnych, podatkowych w akcyzie i podatku od towarów i usług.
Jak wynika z wyjaśnień importera przedstawionych w trakcie prowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego, importowane aromaty używane są jako jeden ze składników mieszaniny w procesie produkcyjnym płynu do papierosów elektronicznych
i nie mogą być wykorzystywane bezpośrednio w papierosach elektronicznych, ponieważ wymagają wcześniejszego rozcieńczenia z wykorzystaniem glikolu i gliceryny
w związku z czym zostały zaklasyfikowane przez zgłaszającego do podpozycji 3302909000.
Ze sprawozdania z badań laboratoryjnych wynika natomiast, że badane próbki stanowią gęstą, bezbarwną przeźroczystą, o kolorze jasnożółtym aromatyzowaną ciecz, która użyta w papierosie elektronicznym jest zdolna do wytworzenia areozolu przypominającego dym papierosowy. Analiza widma IR w pobranych próbkach wskazała na obecność glikolu propylenowego (1,2 propanodiolu), natomiast analiza widma masowego wskazała na obecność glikolu propylenowego jak również innych substancji chemicznych m.in. butanianu etylu, 3-metylobutanianu etylu,
2-aminobenzoesanu etylu.
W podsumowaniu wyników badań laboratorium wskazano, że badane próbki oznaczone w CWL od nr 1 do nr 2 stanowią roztwory zawierające m.in. glikol propylenowy oraz substancje o właściwościach aromatyzujących, które użyte
w papierosie elektronicznym są zdolne do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy. Okoliczności odnoszące się do składu (analiza substancji chemicznych) importowanego towaru nie są kwestionowane przez stronę, a zatem należy przyjąć je za niesporne.
Dyrektor IAS omówił następnie kody TARIC, tj. zadeklarowany przez Spółkę kod [...]oraz przyjęty przez organ I instancji kod [...].
Następnie wskazując na treść art. 56 ust. 1 UKC, art. 57 ust. 1 UKC oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG)
Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382) – art. 1 ust. 1, podniósł, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.
W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w Taryfie celnej, tj. rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE).
Nadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej: noty wyjaśniające do CN), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG)
nr 2658/87.
Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (por. wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech
i właściwości (wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma).
Biorąc powyższe pod uwagę DIAS uznał, że towar importowany przez stronę, ujęty w zgłoszeniu celnym spełnia brzmienie poz. 2404 i kodu 24041990 00 obejmującego pozostałe produkty zawierające tytoń, tytoń odtworzony, nikotynę lub namiastki tytoniu lub nikotyny, przeznaczone do wdychania bez spalania; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do wyżej wskazanej pozycji (pkt 2 not wyjaśniających) obejmuje ona: Podobne produkty przeznaczone do stosowania
w urządzeniach, które wytwarzają aerosol do wdychania w inny sposób niż przez ogrzewanie, np. w procesie chemicznym lub przez odparowanie ultradźwiękowe. Przypisana pozycja zgodna jest ze składem, właściwościami chemicznymi importowanego towaru, które zostały szczegółowo opisane w sprawozdaniu z badań
i przeznaczeniem zadeklarowanym w polu 44 dokumentu SAD oraz pismach składanych w toku postępowania. Z badań laboratoryjnych wynika, że importowany towar stanowi roztwór zawierający m.in. glikol propylenowy oraz substancje
o właściwościach aromatyzujących, które użyte w papierosie elektronicznym są zdolne do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy.
Dodatkowo wskazał, że w przedmiotowej sprawie klasyfikacja płynu do
e-papierosów nie jest sporna. Jednocześnie aromaty, mieszaniny substancji zapachowych również posiadają swoją pozycję nomenklatury scalonej (i to też nie jest sporne).
Zdaniem DIAS, w przeprowadzonym postępowaniu traktowanie importowanego towaru jako mieszaniny substancji zapachowych z poz. [...] jest wykluczone, gdyż importowany towar w swoim składzie zawiera również glikol propylenowy stanowiący nośnik wykorzystywany/przeznaczony do e-papierosów, a tym samym taki towar posiada swoją pozycję nomenklatury scalonej w kodzie [...] kod TARIC [...], co zostało szczegółowo wyjaśnione z odesłaniem do przepisów celnych.
Za papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku akcyzowym rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.
Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 upa uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
W podsumowaniu wyników badań laboratorium jednoznacznie wskazało, że badane próbki oznaczone w CWL od nr 1 do nr 2 stanowią roztwory zawierające m.in. glikol propylenowy oraz substancje o właściwościach aromatyzujących, które użyte
w papierosie elektronicznym są zdolne do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy.
W ustawie o podatku akcyzowym, ustawodawca przyjął tryb i zasady opodatkowania wyrobów przeznaczonych do e-papierosów na wzór wyrobów tytoniowych. Ustawodawca uznał, iż zarówno wyroby nowatorskie zawierające w swoim składzie tytoń lub susz tytoniowy, jak i papierosy elektroniczne, w których wykorzystuje się, w celu spożycia pary, płyny zawierające nikotynę lub płyny beznikotynowe, stanowią substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych i z tego względu wprowadzono ich opodatkowanie. Tym samym, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Jak wskazano katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.
Organ odwoławczy wskazał, iż sama strona wielokrotnie w pismach przedłożonych w postępowaniu podkreślała, iż "Towar to aromat arbuzowy i aromat winogronowy do produkcji płynów do e-papierosów" ( vide: np. pisma z 13.03.2023 r., 06.04.2023r. ). Powyższe wynika również ze zgłoszenia celnego pole nr 31 opakowanie i opis towarów "OLEJKI ETERYCZNE I REZINOIDY; PREPARATY PERFUMERYJNE, KOSMETYCZNE LUB TOALETOWE: Zapachy: watermelon i grape (aromat arbuzowy
i aromat winogronowy) do zastosowania w e-papierosach".
Za prawidłowość danych zgodnie z art. 15 ust. 2 UKC odpowiedzialność ponosi zgłaszający. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym stanowi jego przeznaczenie. Ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go
w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
W przypadku płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca posłużył się pojęciem przeznaczenia, aby wyodrębnić ze zbioru płynów zawierających w swoim składzie glikol lub glicerynę tylko te płyny, które są wykorzystywane w papierosach elektronicznych. W stosunku do obecnego stanu prawnego doprecyzowano pojęcie "przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych" zgodnie z ratio legis tego przepisu. Oznacza to, że warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płyn do
e-papierosów będzie jego użycie albo możliwość takiego użycia w papierosach elektronicznych wynikająca z jego składu i właściwości fizykochemicznych. Poszczególne komponenty, które nie stanowią roztworu lub ich skład i właściwości fizykochemiczne nie wskazują na użycie w papierosach elektronicznych w celu efektywnej konsumpcji, jak np. sama gliceryna czy glikol, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. (vide: Podatki.gov.pl_zmiana definicji płynu do e-papierosów z 01.12.2022 r.)
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora IAS roztwory, zarówno
z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania
w papierosach elektronicznych tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub ze względu na skład
i właściwości fizykochemiczne mogą być użyte w papierosach elektronicznych (np. bazy).
Element przeznaczenia wykorzystywany przy definiowaniu wyrobów akcyzowych dotyczy tylko określonych grup tych wyrobów, mianowicie wyrobów energetycznych np. oleju rzepakowego oraz węgla, a także płynu do papierosów elektronicznych.
Podkreślił, że w przypadku płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca posługuje się pojęciem przeznaczenia, aby wyodrębnić ze zbioru płynów zawierających w swoim składzie glikol lub glicerynę tylko te płyny, które są wykorzystywane
w papierosach elektronicznych. Należy bowiem zauważyć, że płyny zawierające glikol lub glicerynę, ale niezawierające nikotyny, są wykorzystywane chociażby w przemyśle spożywczym i przy takim ich wykorzystaniu i przeznaczeniu nie podlegają akcyzie.
Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A, (wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl) "przeznaczenie" to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Natomiast "przeznaczyć" oznacza: określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść.
Przeznaczenie danego wyrobu jest zatem określane przez ten podmiot, który decyduje do jakich celów ma być używany, czy do jakich celów ma służyć dany wyrób.
W niniejszej sprawie cel ten został jasno sprecyzowany przez importera i nie ma wątpliwości co do tej kwestii. Spółka sama wskazała, że importowane aromaty przeznaczone są do zastosowania w papierosach elektronicznych (choć wymagają wcześniejszego rozcieńczenia z wykorzystaniem glikolu i gliceryny), co w niniejszej sprawie determinuje kwestię przeznaczenia.
Z przedstawionych w sprawie wyjaśnień wynika również, że Spółka posiada pozwolenie na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający oraz prowadzenie składu podatkowego, co umożliwia przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z powyższego strona nie skorzystała, jednocześnie zarzucając organowi I instancji, iż odmówił jej możliwości przemieszczenia tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,
a jednocześnie zwracał się do Spółki z prośbą o zawnioskowanie o zwolnienie towaru.
Z takim stanowiskiem DIAS się nie zgodził, gdyż zgłoszenie ma charakter deklaratywny. Strona przez swojego przedstawiciela sama określa procedurę, którą wnioskuje o objęcie importowanego towaru. Jednocześnie zauważył, że organ ma uprawnienia do zmiany wnioskowanej procedury o ile byłaby ona niezgodna
z obowiązującymi przepisami, jednak taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, a kwestia objęcia towaru właściwą procedurą celną nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.
Końcowo, organ odwoławczy podkreślił, że w zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa definicji płynu do papierosów elektronicznych, wbrew stanowisku pełnomocnika nie ma mowy wyłącznie o roztworach samodzielnie (samych w sobie) przeznaczonych jako płyn do papierosów elektronicznych, przy wykluczeniu roztworów wymagających na przykład zmieszania z innymi substancjami. Przeciwnie, prawodawca formułując pojęcie płynu do papierosów elektronicznych objął opodatkowaniem wszystkie płyny w tym bazy zawierające glikol/glicerynę, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Należy przy tym zauważyć, że
w stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił
w przepisie grupy "dodatków" czy "domieszek" do tych płynów, chcąc objąć opodatkowaniem wszelkie wyroby, które są przeznaczone do ich wykorzystania
w papierosie elektronicznym.
Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do papierosów elektronicznych miało na celu zapewnienie analogicznego traktowania pod względem podatkowym wszystkich substancji względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Różnica polega na tym, że w przypadku tytoniu do palenia, papierosów, cygar, cygaretek ich "spożywanie" odbywa się dzięki procesowi spalania, polegającym na wciąganiu (wdychaniu) dymu z żarzącego się papierosa, fajki czy cygara. Natomiast
w przypadku e-papierosów, użytkownicy wdychają pary glikolu, gliceryny, aromatów wydobywające się z podgrzewanego płynu do papierosów. Podobnie jak w przypadku papierosów ziołowych czy melasy do fajek wodnych, które w części składają się
z substancji innych niż tytoń, tak w elektronicznym papierosie podgrzewaniu poddawana jest całość wyrobu (czyli cały płyn wlany do zbiorniczka), w tym wchodzący w jego skład glikol, gliceryna, koncentraty, niekiedy roztwór nikotyny, czy też właśnie aromaty.
W konsekwencji, pod pojęciem płynu do papierosów elektronicznych
w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 35 upa należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny) z nikotyną lub bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania
w papierosach elektronicznych, ale też produkty służące do jego wytworzenia ze względu na skład i właściwości fizykochemiczne. Każdy więc roztwór, którego charakter, skład i właściwości wskazują na to, że jest przeznaczony do papierosów elektronicznych podlega opodatkowaniu akcyzą. (vide: wyroki NSA z 28 września 2022 r., sygn. akt I FSK 354/22; WSA w Bydgoszczy z 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 39/22 i z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 40/22; WSA w Warszawie z 29 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 667/21 oraz sygn. akt III SA/Wa 1256/21).
Pod pojęciem płynu do papierosów należy rozumieć nie tylko wyrób
w ostatecznej postaci stosowany w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Użyty w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa, zwrot baza stanowi uszczegółowienie/doprecyzowanie definicji płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe, jeżeli są one przeznaczone do wytworzenia płynu do e- papierosów, jak w przedmiotowej sprawie. Baza to podstawa, bez której nie powstałby produkt końcowy o określonym składzie i parametrach. Glikol/gliceryna to nośniki dla aromatów czyli substancji nadającej papierosom określone właściwości/ smaki. Baza nie musi być roztworem (użyty zwrot do tego roztworu), należy więc przyjąć, iż produkt nie musi być (wbrew twierdzeniom pełnomocnika) roztworem, musi zawierać jednak glicerynę/glikol i służyć do wytworzenia roztworu do produkcji
e-papierosów. Zgodnie z treścią sprawozdania z badań, badane próbki towaru oznaczone przez CLC od nr 1 do nr 2 stanowią roztwory zawierające m. in. glikol propylenowy oraz substancje o właściwościach aromatyzujących, które użyte
w papierosie elektronicznym są zdolne do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy.
Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji prawidłowo uznał, że dla przedmiotowego w sprawie towaru należy określić należności z tytułu importu towaru, co też uczynił w swoim rozstrzygnięciu.
Tym samym, zdaniem DIAS określenie dla przedmiotowego towaru prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego jest konsekwencją wynikającą z dokonanej przez organ I instancji zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, co skutkowało zmianą stawki celnej oraz określeniem kwoty długu celnego oraz podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług
w prawidłowej wysokości (por. art. 73d Prawa celnego).
Do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług zastosowano, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawkę
w wysokości 23%. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.
Podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art. 30b ust. 4 cyt. ustawy).
W związku z powyższym, organ odwoławczy przedstawił stosowne wyliczenia kwoty należności celnych przywozowych oraz zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (zob. str. 23 zaskarżonej decyzji).
Z podanych wyżej względów wszystkie zarzuty odwołania uznał przy tym za nieuzasadnione (str. 24- 27 decyzji DIAS).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc
o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej Spółki postawił zarzuty naruszenia przepisów:
- art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 4 UKC w zw. z Załącznikiem 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez przyjęcie przez Naczelnika nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanych towarów w postaci aromatów "Watermelon Flavor" oraz "Concord Grape Flavor" (aromat arbuzowy
i aromat winogronowy) i uznanie, że one są klasyfikowane do kodu CN [...]podczas gdy prawidłową klasyfikacją przedmiotowych towarów jest kod CN [...]
- art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że importowane towary przez Spółkę - "olejki eteryczne i rezynoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe: "Watermelon Flavor" oraz "Concord Grap Flavor" stanowią płyn do papierosów elektronicznych.
Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z 14 sierpnia 2024r. pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkową argumentację w sprawie, wskazując, iż same właściwości fizykochemiczne glikolu i gliceryny nie umożliwiają uznania ich za płyn do papierosów elektronicznych,
a istotne są okoliczności ich sprzedaży. Tym samym prawidłowa jest wykładnia przedstawiona w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 21.06.2024r. NR [...] w świetle której surowce do produkcji płynów do papierosów elektronicznych stają się wyrobami akcyzowymi z momentem ich wydania do celów produkcji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, także jako: "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować
z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie
z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość dokonania przez organ celno- skarbowy zmiany klasyfikacji taryfowej dla towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z 14 lutego 2023 r. oraz uznania, że wskazane w ww. zgłoszeniu towary podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W ww. zgłoszeniu agencja celna, działająca jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej Spółki wniosła o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru zadeklarowanego jako: "OLEJKI ETERYCZNE I REZINOIDY; PREPARATY PERFUMERYJNE, KOSMETYCZNE LUB TOALETOWE: Zapachy: watermelon i grape (aromat arbuzowy i aromat winogronowy do zastosowania w e-papierosach – 530 kg netto Mieszanina Nr [...] Propylene Glycol 60 – 100% Produkty nie zawierają alkoholu etylowego". Powyższy towar został zaklasyfikowany do podpozycji 33029090 00 Wspólnej Taryfy Celnej ze stawką celną erga omnes 0% i stawką podatku VAT 23 %.
Zdaniem orzekających w sprawie organów wskazana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja jest błędna, zaś wskazany w zgłoszeniu towar winien zostać zaklasyfikowany do podpozycji 24041990 00 ze stawką celną 6,5 % Wspólnej Taryfy Celnej jako baza do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w postaci roztworów "Watermelon Flavor; Concord Grape Flavor" zawierających m.in. glikol propylenowy oraz substancje o właściwościach aromatyzujących w ilości łącznej 511029,30 ml". Zdaniem organów towar ten spełnia również przesłanki uznania za płyn do papierosów w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, co sprawia, że podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ I instancji w toku weryfikacji zgłoszenia celnego zlecił badanie próbek towaru. Ze sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe wynika, że towary te stanowią roztwory zawierające m.in. glikol propylenowy oraz substancje o właściwościach aromatyzujących, które użyte w papierosie elektronicznym są zdolne do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy. Z powyższego organ celno-skarbowy wywiódł, iż objęte zgłoszeniem celnym aromaty: Watermelon Flavor; Concord Grape Flavor zawierające m.in. glikol propylenowy oraz substancje o właściwościach aromatyzujących do wykorzystania w papierosach elektronicznych winny być zaklasyfikowane do kodu CN [...] ze stawką celną erga omnes 6,5 %, obejmującego: 2404 Produkty zawierające tytoń, tytoń odtworzony, nikotynę lub namiastki tytoniu lub nikotyny, przeznaczone do wdychania bez spalania, pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego; 240419 pozostałe, 24041990 00 pozostałe. Organ celno-skarbowy wskazał jednocześnie, że za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, zdaniem tego organu, płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także samego glikolu bądź gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami, pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Organ podniósł jednocześnie, iż importer w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, że importowane aromaty przeznaczone są do zastosowania w papierosach elektronicznych, chociaż wymagają wcześniejszego rozcieńczenia z wykorzystaniem glikolu i gliceryny. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Dodał jednocześnie, że traktowanie wskazanego w przedmiotowym zgłoszeniu towaru jako mieszaniny substancji zapachowych z poz. [...] jest wykluczone, albowiem towar ten w swoim składzie zawiera również glikol propylenowy, stanowiący nośnik wykorzystywany/przeznaczony do e-papierosów, a tym samym posiada swoją pozycję nomenklatury scalonej w kodzie 2404 TARIC [...]. Wskazał także, iż kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym stanowi jego przeznaczenie. Ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Cel do jakiego importowany towar ma być użyty został jasno sprecyzowany przez importera i nie ma wątpliwości co do tej kwestii.
Zdaniem skarżącej Spółki błędnie w sprawie przyjęto klasyfikację taryfową importowanych towarów w postaci aromatów "Watermelon Flavor" oraz "Concord Grape Flavor" przyjmując, iż są one klasyfikowane do kodu CN 2404 19 90, podczas gdy prawidłową klasyfikacją przedmiotowych towarów jest kod CN 3302 90 90 00: "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów; pozostałe; pozostałe". Zdaniem Spółki w okolicznościach niniejszej sprawy należało się odwołać do reguły 1 i reguły 3a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS"). Wskazane w przedmiotowym zgłoszeniu aromaty używane są jako jeden ze składników mieszaniny w procesie produkcyjnym płynu do papierosów elektronicznych i stanowią surowiec do celów produkcji. Nie są one przeznaczone do wykorzystania bezpośrednio w papierosach elektronicznych i wymagają wcześniejszego, co najmniej pięciokrotnego rozcieńczenia z wykorzystaniem glicerolu i gliceryny. Wyroby te są mieszaniną dwóch lub więcej substancji zapachowych z rozcieńczalnikami lub nośnikami, zawierającymi alkohol – w przypadku obu aromatów glikol propylenowy. Same w sobie stanowią wyłącznie mieszaninę substancji zapachowych z rozcieńczalnikami lub nośnikami zapachu i w takiej formie mogą być wykorzystywane w różnych procesach produkcyjnych. Nośnikiem zapachu jest w tym przypadku glikol propylenowy, który stanowi pod względem chemicznym alkohol, co jest zgodne z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 3302. Karty Charakterystyki tych wyrobów wskazują, iż importowane przez Spółkę aromaty mogą być stosowane jako "środki aromatyzujące klasy spożywczej wyłącznie do użytku przemysłowego". Powyższe oznacza, że zakres zastosowania aromatów jest znacznie szerszy niż to wynika z klasyfikacji dokonanej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Pozycja 2404 nie jest właściwa, albowiem obejmuje produkty przeznaczone bezpośrednio do wdychania bez spalania, a nie surowce przemysłowe. Zdaniem Spółki importowane aromaty są wyrobami ogólnego przeznaczenia, które mogą być wykorzystywane do różnych celów produkcyjnych w różnych branżach przemysłu. Jak wynika z karty charakterystyki tych wyrobów, są to surowce do celów produkcji i z tego względu nie są płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy akcyzowej. Zdaniem Spółki prawidłowa jest wykładnia przedstawiona w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że surowce do produkcji płynów do papierosów elektronicznych stają się wyrobami akcyzowymi z momentem ich wydania do celów produkcji.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że art. 56 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 ze zm.; także jako: "UKC"), podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. W myśl art. 56 ust. 2 lit. a UKC Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87. Jak wynika z art. 57 ust. 1 UKC "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją ( art. 57 ust. 3 UKC).
Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7 września 1987 r., ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382, także jako: "rozporządzenie Nr 2658/87"), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określana jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN (art. 1 ust. 2 rozporządzenia Nr 2658/87). Zgodnie z art. 1 ust. 3 zdanie pierwsze ww. rozporządzenia, Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. Każda z podpozycji CN jest oznaczona numerem kodowym (art. 3 rozporządzenia Nr 2658/87).
W celu ustalenia prawidłowego kodu taryfy celnej należy w pierwszej kolejności kierować się zawartymi w tym załączniku Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (także jako "ORINS"). Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami (od 2 do 6).
Z powyższego wynika zatem, iż dla prawidłowej klasyfikacji do właściwego kodu taryfy celnej konieczne jest ustalenie cech towaru w kontekście brzmienia pozycji Nomenklatury Scalonej i uwagi wyjaśniających.
Jak wynika z treści zgłoszenia nr [...] z 14 lutego 2023 r., zgłoszeniem tym został objęty towar określony jako: "OLEJKI ETERYCZNE
I REZINOIDY; PREPARATY PERFUMERYJNE, KOSMETYCZNE LUB TOALETOWE: Zapachy: watermelon i grape (aromat arbuzowy i aromat winogronowy) do zastosowania w e-papierosach- 530 kg netto. Mieszanina Nr [...]Propylene Glycol 60-100%. Produkty nie zawierają alkoholu etylowego", zaklasyfikowany do podpozycji 33029090 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Z kart charakterystyki ww. aromatów wynika, że stanowią one mieszaniny kilku substancji, wśród nich glikolu propylenowego oraz są środkami aromatyzującymi klasy spożywczej wyłącznie do użytku przemysłowego. Na wykorzystywanie tych aromatów w procesie produkcyjnym płynu do papierosów elektronicznych jako jednego ze składników mieszaniny wskazała także skarżąca Spółka w piśmie z dnia 6 kwietnia 2023 r. (karta 86 akt podatkowych). Dodała jednocześnie, iż aromaty te nie mogą być wykorzystywane bezpośrednio w papierosach elektronicznych i wymagają wcześniejszego rozcieńczenia z wykorzystaniem glikolu i gliceryny. Z uwagi na powyższe towar został zgłoszony pod kodem [...].
Okoliczność zawarcia w ww. aromatach glikolu propylenowego została potwierdzona badaniami przeprowadzonymi przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe, z którego sprawozdanie z badań z dnia 13 marca 2023 r. zostało dołączone do akt podatkowych (karta 49 akt podatkowych). Kwestia ta nie jest sporna. Z okoliczności tej oraz wskazania przez Spółkę, iż przeznaczaniem towaru jest wykorzystanie do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, orzekające w sprawie organy wywiodły zaś, iż wadliwa jest wskazana przez zgłaszającego kwalifikacja celna, albowiem prawidłowe powinno być zakwalifikowanie do podpozycji 24041990 00.
Wskazać w tym miejscu wypada, iż pozycja 2404 Nomenklatury Scalonej obejmuje produkty zawierających tytoń, tytoń odtworzony, nikotynę lub namiastki tytoniu lub nikotyny, przeznaczone do wdychania bez spalania; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego:
- produkty przeznaczone do wdychania bez spalania:
2404 11 00 – zawierające tytoń lub tytoń odtworzony,
2404 12 00 – pozostałe, zawierające nikotynę,
2404 19 – pozostałe:
2404 19 10 zawierające namiastki tytoniu
2404 19 90 pozostałe
- pozostałe:
2404 91 – do stosowania doustnego:
2404 91 10 wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do pomagania w zaprzestaniu używania tytoniu,
2404 91 90 pozostałe,
2404 92 00 – do aplikowania przez skórę,
2404 99 00 – pozostałe.
Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 2404, pozycja ta obejmuje m.in.:
(1) Roztwory zawierające nikotynę przeznaczone do stosowania w papierosach elektronicznych lub podobnych osobistych elektrycznych urządzeniach do waporyzacji;
(2) Produkty zawierające tytoń lub tytoń odtworzony, w różnych postaciach (np. paski lub granulki), przeznaczone do stosowania w systemach podgrzewania tytoniu, w których podgrzewanie odbywa się za pomocą urządzeń elektrycznych (systemy elektrycznego podgrzewania tytoniu (EHTS)), w drodze reakcji chemicznych, z wykorzystaniem węgla jako źródła ciepła (wyroby tytoniowe podgrzewane węglem (CHTP)), lub w inny sposób;
(3) Produkty zawierające namiastki tytoniu lub nikotyny, ale nie zawierające tytoniu, tytoniu odtworzonego lub nikotyny, przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych lub podobnych osobistych elektrycznych urządzeniach do waporyzacji;
(4) Podobne produkty przeznaczone do stosowania w urządzeniach, które wytwarzają aerosol do wdychania w inny sposób niż przez ogrzewanie, np. w procesie chemicznym lub przez odparowanie ultradźwiękowe;
(5) Jednorazowe papierosy elektroniczne (jednorazowe e-papierosy) i podobne jednorazowe osobiste elektryczne urządzenia do waporyzacji, które zawierają zarówno produkt przeznaczony do wdychania bez spalania (np. e-ciecz, żele), jak i mechanizm podawania w zintegrowanej obudowie, które są przeznaczone do wyrzucenia po wyczerpaniu zawartego w nich produktu lub po wyczerpaniu się baterii (nie są przeznaczone do ponownego napełniania lub ładowania).
Pozycja [...] Nomenklatury Scalonej obejmuje zaś mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów:
3302 10- w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym lub do produkcji napojów:
-- w rodzaju stosowanych do produkcji napojów:
preparaty zawierające wszystkie środki aromatyzujące charakterystyczne dla napojów:
3302 10 10 o rzeczywistym stężeniu objętościowym alkoholu przekraczającym 0,5% obj,
pozostałe:
3302 10 21 niezawierające tłuszczu z mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5 % masy tłuszczu z mleka, 5% masy sacharozy lub izoglukozy, 5 % masy glukozy lub skrobi,
3302 10 29 pozostałe,
3302 10 40 pozostałe,
3302 10 90 – w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym,
3302 90 – pozostałe:
3302 90 10 – roztwory alkoholowe,
3302 90 90 – pozostałe.
Zgodnie z notami wyjaśniającymi niniejsza pozycja obejmuje następujące produkty, pod warunkiem że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego lub napojów (np. w wyrobach cukierniczych, aromatach spożywczych lub aromatach do napojów) lub w innych przemysłach (np. do produkcji mydła):
(1)Mieszaniny olejków eterycznych.
(2)Mieszaniny rezinoidów.
(3)Mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic.
(4)Mieszaniny aromatów syntetycznych.
(5)Mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub syntetycznych aromatów).
(6)Mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub syntetycznych aromatów) z dodatkiem rozcieńczalników lub nośników, takich jak olej roślinny, dekstroza lub skrobia.
(7)Mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub nośnikiem lub zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi), pod warunkiem że substancje te stanowią bazę tej mieszaniny.
Niniejszą pozycją objęte są zwłaszcza bazy zapachowe składające się z mieszanin olejków eterycznych i utrwalaczy, które nadają się do użytku dopiero po dodaniu alkoholu. Niniejsza pozycja obejmuje również roztwory w alkoholu (np. etylowym, izopropylowym) jednej lub kilku substancji zapachowych, pod warunkiem że roztwory te są surowcami w rodzaju stosowanych w przemyśle perfumeryjnym, spożywczym, napojów lub innych przemysłach.
Pozycja ta nie obejmuje złożonych preparatów alkoholowych i bezalkoholowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów na bazie substancji innych niż zapachowe opisanych w uwadze 2. do tego działu (pozycja 2106), jeśli nie są one dokładniej uwzględnione w innym miejscu nomenklatury.
Biorąc zatem pod uwagę to, że wskazany w przedmiotowym zgłoszeniu towar stanowił środek aromatyzujący klasy spożywczej wyłącznie do użytku przemysłowego, zdaniem Sądu prawidłowe było zakwalifikowanie tego towaru do kodu [...]. Przeszkody w tym przedmiocie nie stanowi zawartość glikolu propylenowego w mieszaninie, albowiem pozycja ta obejmuje także mieszaniny z zawartością alkoholu, pod warunkiem, że są wykorzystywane w przemyśle. Glikol propylenowy jest rodzajem alkoholu. Fakt, iż jest jednym ze składników ww. środków aromatyzujących, który użyty w papierosie elektronicznym, zdolny jest do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy nie daje samodzielnie podstaw do przyjęcia, iż powinien być zakwalifikowany w zgłoszeniu celnym do podpozycji CN [...]. Podpozycja ta obejmuje bowiem produkty przeznaczone do bezpośredniego użycia, a ww. środki aromatyzujące takimi produktami nie są. Stanowią one surowiec do wykorzystania w różnych przemysłach. Z tych względów określenie przez orzekające w sprawie organy odmiennej od wskazanej przez Spółkę klasyfikacji taryfowej nastąpiło z naruszeniem art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a UKC w zw. z załącznikiem I do rozporządzenia Nr 2658/87.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca tą decyzję decyzja organu I instancji zostały wydane przy zastosowaniu błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 upa, użyte w ustawie określenie: płyn do papierosów elektronicznych, oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
Z treści tego przepisu wynika, iż płynem do papierosów elektronicznych jest roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, jak również baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę. Objęcie definicją ustawową płynu do papierosów elektronicznych również "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w postaci nadającej się do konsumpcji wskazuje, że po pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, ale także półprodukty służące do jego wytworzenia (por. wyrok NSA z dnia 10.11.2023 r. sygn. akt I FSK 1522/23). Definicja płynu do papierosów elektronicznych w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. nie pozostawia wątpliwości, że o klasyfikacji danego wyrobu, jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje także jego przeznaczenie do wykorzystania, które jednocześnie decyduje o uznaniu, że produkt jest płynem do papierosów i stanowi wyrób akcyzowy, przy czym istotne jest faktyczne użycie lub możliwość użycia danego wyrobu w papierosach elektronicznych. Tym samym sam skład wyrobu, którego składnikami są glikol lub gliceryna, w przypadku istnienia wielu możliwości wykorzystania wyrobu nie determinuje uznania tego wyrobu za wyrób akcyzowy. Konieczne jest bowiem ustalenie, że wyrób taki został faktycznie przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Przenosząc powyższe wywody na okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż importowane przez Spółkę towary, jak wynika z wcześniejszych wywodów, stanowiły środki aromatyzujące klasy spożywczej wyłącznie do użytku przemysłowego m.in. w przemyśle spożywczym, które jak wynika ze sprawdzania z badań mogły być przeznaczone do papierosów elektronicznych i po warunkiem takiego ich przeznaczenia mogły być uznane za wyrób akcyzowy. Tym samym o przeznaczeniu tych wyrobów do papierosów elektronicznych nie możemy mówić w dacie ich importu, ale w dacie wydania ich do produkcji. Sąd podziela w tym względzie stanowisko Spółki, przedstawione w ślad za stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 21 czerwca 2024 r. nr [...], iż dopiero z momentem wydania surowców do produkcji płynu do papierosów elektronicznych stają się one wyrobami akcyzowymi. Dopiero w momencie wydania ich do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, o czy mowa w art. 99b ust. 1 upa materializuje się ich przeznaczenie do wykorzystania z papierosach elektronicznych (por. także wyrok NSA z 28 września 2022 r., sygn. akt I FSK 354/22).
Zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały zatem wydane z naruszeniem zarówno wskazanych wyżej przepisów, jak i m.in. art. 19a ust. 9 i art. 30b ust. 1 ustawy o podatku VAT. Powyższe naruszenia czynią zasadnym wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić wskazaną powyżej ocenę prawną i wydać właściwe w sprawie rozstrzygnięcie eliminujące stwierdzone naruszenia.
Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa, art. 205 § 1 i 2 ppsa, art. 209 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje kwotę 3 683 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 10 800 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.