VIII SA/Wa 462/23

VIII SA/Wa 462/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-09-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /przewodniczący sprawozdawca/
Iwona Szymanowicz-Nowak
Leszek Kobylski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
Art. 70 par. 1, art. 81b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy Miasto [...] na czynność Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomienie z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji podatkowych podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Gmina Miasto P. (dalej: Skarżąca lub Podatnik)) wniosła skargę na zawiadomienie Naczelnika T. M.Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Organ) z 21 kwietnia 2023 r. o bezskuteczności korekt deklaracji VAT złożonych przez Podatnika.
Zaskarżone zawiadomienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:
8 marca 2023 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7, w wyniku których powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: kwiecień, lipiec i październik 2017 r. 27 marca 2023 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło sprostowanie do wniosku z 8.03.2023 r., w którym Podatnik wyjaśnił, iż złożony uprzednio wniosek nie stanowi wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowi natomiast wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający ze złożonych korekt deklaracji VAT. Korekty podatku naliczonego oraz powstałe zwiększenie wartości zwrotu podatku miało związek ze zmianą odliczenia podatku VAT z transakcji dotyczących dokonanej przez Podatnika inwestycji, tj. centrum oświatowo-kulturowego w P.. Podatnik zmienił przeznaczenie prowadzonego przedsięwzięcia, które docelowo ma służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, co w jego ocenie daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, iż powyższe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu ze względu na zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o poszczególnych rozwiązaniach z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, na mocy którego bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia ulega zawieszeniu w związku z sytuacją zagrożenia epidemicznego.
Organ, zawiadomieniem z 21 kwietnia .2023 r. poinformował Podatnika o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji VAT ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.
W skardze na przedmiotowe zawiadomienie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:
1) art. 81b § 1 i art 81b § 2 i 2a w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 2707 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa lub Op w zw. z art. 41 ust. 2 lit. c Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. (2007/C 303/01 Dz.U. UE z 2007 r., dalej: Karta praw podstawowych UE), w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz.U. z 1997 nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja RP) oraz w związku z zasadami ogólnymi prowadzenia postępowania z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mającymi zastosowanie do czynności sprawdzających na podstawie art. 280 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie - według Skarżącego - czynności polegającej na zawiadomieniu o bezskuteczności korekty deklaracji VAT bez podstawy prawnej.
2) art. 122 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie - według Skarżącego - wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w konsekwencji uznania, że bieg terminu prawa do zwrotu podatku upłynął 31 grudnia 2022 r., podczas gdy Skarżący uważa, że prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego doprowadziłoby do ustalenia, że bieg terminu prawa do zwrotu podatku został przerwany wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT z 7 lutego 2019 r. (wniesiony przez Miasto i Gminę P. 8 lutego 2019 r.), w konsekwencji czego nowy termin wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku przypadałby na 8 lutego 2024 r., a korekty deklaracji VAT zostały złożone w terminie;
3) art. 80 § 3 w zw. z art. 79 § 2, w zw. z art. 76b § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie złożonej 8 marca 2023 r. korekty deklaracji VAT za bezskuteczną prawnie z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2022 r. biegu terminu prawa do zwrotu podatku, kiedy według Skarżącego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w VAT z 7 lutego 2019 r. przerwał bieg tego terminu i spowodował, że właściwym terminem wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku za ww. okresy powinien być 8 lutego 2024 r., w związku z czym Gmina uważa, że korekta deklaracji VAT stanowi kontynuację poprzednio złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i została złożona w terminie;
4) art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o poszczególnych rozwiązaniach z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568 ze zm.) dalej: Ustawa COVID-19, specustawa covidowa, w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 80 § 1, art. 79 § 2 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie Gmina nie miała możliwości złożenia korekty deklaracji VAT z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2022 r. biegu terminu prawa do zwrotu podatku za kwiecień, lipiec i październik 2017 r., podczas gdy Skarżący uważa, termin wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku niewątpliwie został przesunięty na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy COVID-19, zgodnie z którym rozstrzygnięcie na korzyść podatnika powinno doprowadzić do uznania, że korekty deklaracji VAT zostały wniesione przez Miasto i Gminę P. w terminie.
Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uznanie zaskarżonej czynności za bezskuteczną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 146 § 1 pkt 1 lit. a i c w ppsa, uznanie uprawnienia Skarżącej do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT za kwiecień, lipiec oraz październik 2017 r., oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z 11 września 2023r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Zaprezentowała przy tym własne stanowisko w sprawie, w zakresie przedawnienia jej zobowiązań podatkowych na tle wskazywanej przez Organ uchwały NSA, sygn. akt I FPS 2/22, która w jej ocenie nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wywiodła, że złożone w latach 2018 – 2020 jej wnioski o stwierdzenie nadpłaty przerwały bieg terminu przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań w rozumieniu treści art. 80 § 3 Op. A zatem zawiadomienie Organu jest niezgodne z prawem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności podkreślić należy, na co słusznie zwrócił uwagę Organ, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie regulują wprost kwestii związanych z formą działania organu podatkowego w sprawie stwierdzenia bezskuteczności złożonej korekty deklaracji. Art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyłącznie, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych, o czym organ podatkowy zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. Nadto, nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że
Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu sygn. akt I FSK 2115/13 (CBOSA) wywiódł, że pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego w sprawie uznania korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za bezskuteczne spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. do objęcia go kontrolą sprawowaną nad działalnością administracji publicznej przez sądy administracyjne.
Pisemne zawiadomienie przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności, o którym mowa w art. 81b § 2, zdanie drugie, Ordynacji podatkowej, stanowi czynność materialno-techniczną. Za jej pomocą organ informuje podmiot składający deklarację korygującą (podatnika, płatnika, inkasenta), że z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, wymienionych w § 1 pkt 1 tego artykułu (trwanie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą) złożenie korekty nie wywołuje skutków prawnych. Czynność ta nie jest aktem lub czynnością określoną w pkt 1 – 3 art. 3 § 2 p.p.s.a., nie stanowi bowiem ani decyzji administracyjnej, ani też nie jest jednym z postanowień, o których mowa w tych przepisach. Jest natomiast wydawana na podstawie przepisu zawartego w dziale III "Zobowiązania podatkowe", rozdziale 10 "Korekta deklaracji" Ordynacji podatkowej. Tym samym nie obejmuje jej wyłączenie zawarte w pkt 4 art. 3 § 2 p.p.s.a., odnoszące się do aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w działach IV "Postępowanie podatkowe", V "Czynności sprawdzające" i VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej lub postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw tj. k.p.a. lub Ordynacji podatkowej. Stanowi przy tym niewątpliwie czynność z zakresu administracji publicznej o zewnętrznym charakterze. Jest bowiem skierowana do podmiotu niepodporządkowanego organowi podatkowemu, który dokonuje zawiadomienia. Dotyczy także uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Odnosi się bowiem wprost do uprawnienia, określonego w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej tj. do prawa wymienionych w tym przepisie podmiotów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Uprawnienie to, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z mocy prawa ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Powoduje to, że zgodnie z § 2, zdanie pierwsze tego artykułu, a więc także z mocy prawa, korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych. Jednakże nie oznacza to, że stwierdzenie takiej bezskuteczności i poinformowanie o niej podmiotu, który złożył deklarację korygującą, nie dotyczy jego uprawnień lub obowiązków.
Zdaniem Sądu podkreślić przy tym należy, że art. 81b Ordynacji podatkowej nie wprowadza żadnego wyjątku w zakresie reguł przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub zawieszenia jego biegu, lecz dotyczy jedynie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.
Skoro zatem w kontrolowanej sprawie Skarżąca złożyła korektę deklaracji co do zobowiązania podatkowego, które się już przedawniło, to nie może być ona skuteczna. Sąd za uprawnione uznaje bowiem stanowisko Organu, że w realiach tej sprawy nie znajduje zastosowania przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o poszczególnych rozwiązaniach z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zdaniem Organu przywołany art. 15zzr ust. 1 specustawy covidowej i nie odnosi się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. NSA wskazał, że ze względu na to, iż ustawodawca nie odwołał się w przepisie ustawy COVID-19 na pojęcie "prawa podatkowego", nie można na jego podstawie uznać praktyk polegających na przedłużaniu podatnikom biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Stanowisko Skarżącej w tym względzie (wyeksponowane w szczególności w jej piśmie procesowym z 11 września 2023r.) jest chybione. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwały NSA podjęte na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. mają istotnie moc pośrednio wiążącą, zaś treść art. 269 § 1 ppsa wyraża zasadę względnego związania stanowiskiem zajętym w uchwale, to jednak okoliczności te dają sądowi możliwość wyboru. Wyrok wydany z uwzględnieniem uchwały NSA podjętej w innej sprawie jest samodzielnym rozstrzygnięciem sądu administracyjnego, podjętym z zaakceptowaniem przez skład orzekający stanowiska w niej prezentowanego (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1942/06; z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1537/09; z 17 listopada 2020 r., sygn. akt. II GSK 50/18 i z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 48/18 oraz postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko zawarte w uchwale NSA z 27 marca 2023r., sygn. akt I FPS 2/22 w pełni aprobuje co oznacza, że zobowiązanie skarżącej za wskazane okresy 2017r., których dotyczy złożona przez stronę korekta, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022r. Taki stan rzeczy powoduje w konsekwencji, że wszelkie działania Skarżącej podjęte po tym dniu związane z jej prawem do skorygowania rozliczenia podatkowego za ten okres, wygasły i nie mogą być uznane za prawnie skuteczne. Rację ma zatem Organ wydając zaskarżone zawiadomienie o bezskuteczności złożonej korekty.
Podobnie Sądu za całkowicie chybione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów art. 80 § 3 w zw. z art. 79 § 2, w zw. z art. 76b § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Próba bowiem forsowania tezy, że złożone w latach 2018-2020 wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęte na ich podstawie postępowania podatkowe przerywają bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym właściwy termin przedawnienia dla przedmiotowych zobowiązań podatkowych przypada na dzień 8 lutego 2024 r. okazuje się zdaniem Sądu również chybiona.
Istotnie można przyznać, że przedstawiona w tym względzie argumentacja Skarżącej, a pozostająca w opozycji do podjętej po dniu złożenia korekt deklaracji wskazanej wyżej uchwały NSA (I FPS 2/22) niweczącej chęć odzyskania przez stronę podatku VAT zgodnie z wykazanym rozliczeniem w złożonej korekcie stanowi dalszą próbę "odzyskania tego podatku" i chęć wykazania wadliwości zaskarżonego zawiadomienia, to jednak w ocenie Sądu nie może odnieść zamierzonego skutku.
Jak słusznie Organ w sprawie zwrócił uwagę, szczególne znaczenie na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy ma rozgraniczenie dwóch różnych pojęć prawa podatkowego, tj. nadpłaty podatku oraz zwrotu podatku, dla których przepisy ustawowe oraz inne przepisy szczególne przewidują oddzielne regulacje prawne. Jak wskazał NSA w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Ma także zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. (...) Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa – z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Wskazać przy tym należy, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładnia ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).
Podkreślić również trzeba, że zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy nie jest tożsamy z nadpłatą. Niewątpliwie należy mieć na uwadze treść art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, ale również definicję zwrotu podatku, którą ustawodawca zamieścił w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej: ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ustawodawca w artykule 76b § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że dane przepisy stosuje się odpowiednio. Zgodnie z ugruntowanymi regułami wykładni "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami, albo pominięciu zastosowania przepisu, który nie przystaje do warunków, w których ma być zastosowany. Jakkolwiek ustawodawca przewidział stosowanie art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej również do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, to przy zastosowaniu tych przepisów należy uwzględniać specyfikę tego podatku, przepisy ustawy o podatku VAT, ale również dany stan faktyczny sprawy. W zakresie art. 80 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że w komentowanym przepisie określony został termin, z upływem którego wygasa przysługujące Podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym prawo do zwrotu nadpłaty. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie prawa podatkowego, przepis o prawie do zwrotu nadpłaty stosuje się do już istniejącej nadpłaty (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1117/17; WSA w Krakowie z 15 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 728/05- dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl). Tym samym wskazany w skardze przepis art. 80 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie tylko do ujawnionej, konkretnej nadpłaty za konkretny okres podatkowy, która jest wymagalna, a nie nadpłaty jakiejkolwiek, nieskonkretyzowanej, rozumianej jako w ogóle nadpłata. Jak wskazuje art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Jest to regulacja, którą należy wykładać zgodnie z systematyką przepisu. Interpretacja, zgodnie z którą każdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty/zwrotu podatku przerywałby termin do stwierdzenia nadpłaty lub zwrotu, prowadziłoby do wykładni ad absurdum, bowiem zobowiązanie podatkowe stałoby się nieograniczone, zarówno przez ramy czasowe jak i przez brak możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe, które zgodnie z ustawą nie mają prawa weryfikować rozliczeń podatku od towarów i usług, dla których upłynął termin przedawnienia, wyrażony w art. 70 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe stosując art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej po upływie 5 lat w sprawach nadpłaty, dokonują analizy i weryfikacji jedynie zakresu czynności związanych z jej powstaniem, nie zaś wszelkich zobowiązań podatkowych, w tym zasadności zwrotów podatku VAT, gdyż z upływem ustawowego terminu doszło do ich wygaśnięcia.
Z tych względów zarzuty skargi w zakresie naruszenia treści powołanych wyżej przepisów nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej jakoby uprzednio złożone jej wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za kwiecień, lipiec i październik 2017 r. (zawarty w piśmie z 8 lutego 2019r.) przerwały bieg terminu prawa zwrotu podatku za te miesiące, bez względu na kwotę nadpłaty podatku. Jak wynika z akt sprawy, wnioski te zostały zrealizowane przez organ podatkowy w kwocie wykazanej we wniosku. Wniosek strony z 8 marca 2023r. został złożony zaś po upływie terminu przedawnienia i organ podatkowy nie miał możliwości i uprawnienia do jego rozpatrzenia i realizacji.
Ponownie podkreślić trzeba, że wykładnia art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej - odpowiednio wniosku o zwrot podatku - zostaje przerwany bieg terminu przedawnienia dla zwrotu nadpłaty/podatku. Kluczowym sformułowaniem w przywołanym przepisie jest przerwanie biegu dla "zwrotu nadpłaty/podatku". Wskazuje on wyraźnie, iż ustawodawca miał na myśli samą realizację zwrotu, a nie prawa do złożenia wniosku o jego realizację. Kluczowe jest złożenie wniosku w terminie, w którym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie spełniła powyższego warunku, to jest podjęła działania (złożyła korekty deklaracji VAT, jak i wnioski o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2017r., o których mowa w tych wnioskach. Tym samym wniosek Skarżącej jest niezasadny.
Z powyższych względów, w ocenie Sądu nie doszło w sprawie niniejszej do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, gdyż Organ działał w zgodzie z zasadami wymienionymi w Op. Wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za 2017r. brak było możliwości w sprawie złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT za wskazany okres. Tym samym złożone korekty okazały się bezskuteczne i zasadnym było zawiadomienie o tym fakcie strony, co uczynił Organ w sprawie. Wpływu na bieg terminu przedawnienia nie miały przy tym złożone wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za ten okres, gdyż wygasło prawo strony do ich skutecznego złożenia (wnioski zostały złożone po terminie).
Sąd działając zatem na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił orzekając, jak w sentencji wyroku.