VIII SA/Wa 449/25

VIII SA/Wa 449/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Szymanowicz-Nowak /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Leszek Kobylski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 233 par. 2, art. 76 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 maja 2025 r. znak [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia oprocentowania z tytułu nadpłaty oddala skargę.
Uzasadnienie
M. K. (dalej: Skarżąca lub Strona) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IAS) z 14 maja 2025 r., znak [...] uchylające na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) w związku z art. 239 O.p. postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) z 21 stycznia 2025 r. w sprawie zaliczenia procentowania z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z 22 listopada 2024 r. w wysokości 15.139,00 zł na poczet zaległości P. K. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. i odsetek za zwłokę.
Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Oznaczonym na wstępie postanowieniem z 21 stycznia 2025 r. Naczelnik US poinformował stronę o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z 22 listopada 2024 r. w wysokości 15.139,00 zł na poczet zaległości P.K. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. i odsetek za zwłokę,
w tym:
za maj 2017 r.: kwotę 3.067,54 zł na należność główną, kwotę 2.412,80 zł na odsetki za zwłokę, obliczone od 27 czerwca 2017 r. do 22 listopada 2024 r.,
za czerwiec 2017 r.: kwotę 5.425,58 zł na należność główną, kwotę 4.233,08 zł na odsetki za zwłokę, obliczone od 26 lipca 2017 r. do 22 listopada 2024 r.
W zażaleniu na to postanowienie Strona zarzuciła naruszenie:
- art. 26 i art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na poczet zobowiązań podatkowych małżonka w podatku od towarów i usług za 2017 r., w sytuacji gdy nadpłata została sfinansowana ze środków pochodzących z majątku odrębnego Strony,
- art. 62b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nadwyżka kwoty sfinansowanej z majątku odrębnego, wpłaconej przez Stronę na swój mikrorachunek podatkowy na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. była zapłatą przez Stronę zobowiązania podatkowego małżonka z tytułu podatku od towarów i usług za 2017r.,
-art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym określeniem kwot zaliczenia na należność główną i odsetki za zwłokę na rodzaj zaległości wskazanych
w zaskarżonym postanowieniu.
Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Uzasadniając zażalenie Strona wskazała, że od 3 grudnia 2019 r. pomiędzy nią
i jej małżonkiem P. K. istnieje ustrój rozdzielności majątkowej ustanowiony na podstawie umowy notarialnej Rep. A nr [...]. Następnie Strona poinformowała, że we wrześniu 2022 r., w toku postępowania zabezpieczającego dokonała dobrowolnego uregulowania kwoty zabezpieczenia w wysokości ponad 75.000 zł wynikającego
z decyzji o zabezpieczeniu z 1 czerwca 2022 r. znak [...]. Wpłaty dokonała na swój mikrorachunek podatkowy, na poczet zabezpieczenia solidarnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Wpłata w całości została sfinansowana z majątku odrębnego.
Wskazała, że naruszenie art. 26 i art. 29 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na poczet zobowiązań podatkowych innego podatnika (małżonka) w podatku od towarów
i usług za 2017 r., w sytuacji gdy nadpłata została sfinansowana ze środków pochodzących z majątku odrębnego Strony. W myśl art. 29 Ordynacji podatkowej,
w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 ww. ustawy, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.
W zaistniałej sytuacji organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na zobowiązania podatkowe małżonka, ze środków (nadpłaty), które nie należą do majątku wspólnego małżonków ani do majątku odrębnego małżonka.
Ponadto, zdaniem Strony organ naruszył dyspozycję art. 62b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. przyjmując bezzasadnie, że nadwyżka kwoty sfinansowanej z majątku odrębnego, wpłacona na swój mikrorachunek podatkowy na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. była zapłatą przez Stronę zobowiązania podatkowego małżonka z tytułu podatku od towarów i usług za 2017r. Organ dokonał tego pomimo istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 62b § 2 ww. ustawy. W stanie faktycznym sprawy nie istnieją okoliczności świadczące o dokonaniu przez Stronę, jako innego podmiotu zapłaty zaległości małżonka. Strona nie zgodziła się również z wyliczeniem odsetek za zwłokę z powodu nie zastosowania reguł z art. 55 § 2 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co spowodowało znaczne zaniżenie kwoty należności głównej
i zawyżenie kwoty odsetek. Strona wskazała, że postępowania podatkowe
w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2017 r. prowadzone były od 5 listopada 2021 r. Zdaniem Strony, zaliczenie dokonane przez organ podatkowy narusza prawo w sposób istotny i z tego powodu zaskarżone postanowienie powinno być uchylone w całości, a postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty umorzone. Z uwagi na brak zaległości Strony, postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe.
Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 14 maja 2025 r. wskazanym na wstępie
i zaskarżonym w niniejszej sprawie uchylił postanowienie organu I instancji w całości
i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Uzasadniając zaskarżone postanowienie, na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podał następnie, że 28 marca
2018 r. Skarżąca wraz z małżonkiem złożyła do [...]Urzędu Skarbowego
w [...] wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r. z wykazaną nadpłatą
w wysokości 3.451,19 zł. Organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 3.451,19 zł na konto bankowe Skarżącej 26 czerwca 2018 r.
Na podstawie upoważnienia do kontroli z 30 września 2020 r. nr [...]wobec małżonka Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania za rok 2017 podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku tej kontroli wszczęto postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z 5 sierpnia 2022 r. nr [...], którą to decyzją Naczelnik US określił małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 52.535,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I-III, V-VII i X/2017 r. w łącznej kwocie 2.459,00 zł.
Decyzją z 5 sierpnia 2022 r. nr [...]Naczelnik US określił małżonkowi Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za l-VIII, X-XI 2017 r. w łącznej kwocie 58.876,00 zł.
Na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynikającego z decyzji z 5 sierpnia 2022 r. Skarżąca dokonała 8 i 16 września 2022r. wpłat w łącznej kwocie 75.587,37 zł, które w całości wygasiły określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe wraz z należnymi odsetkami.
Od decyzji z 5 sierpnia 2022 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w wyniku którego decyzją z 13 grudnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 128/23.
W wyniku tego wyroku Sądu, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. powstała nadpłata w łącznej kwocie 75.587,37 zł, wynikająca z uprzednio dokonanych wpłat z 8 września 2022 r. i 16 września 2022 r.
W toku ponownie prowadzonego postępowania, Naczelnik US 22 listopada
2024 r. wydał decyzję zabezpieczającą, w następstwie której 9 grudnia 2024 r. zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia i skierowano je do organu egzekucyjnego, który zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej nr [...] z 10 grudnia 2024 r. wystąpił o przekazanie organowi egzekucyjnemu z nadpłaty podatku należnej kwoty celem jej zabezpieczenia.
Z nadpłaty 75.587,37 zł zostało zrealizowane zajęcie zabezpieczające do wysokości
w nim określonej, tj. 30.959,19 a środki zostały wpłacone na oprocentowane konto depozytowe organu egzekucyjnego. Pozostała z nadpłaty kwota 44.628,18 zł wraz
z naliczonym na 22 listopada 2024 r. oprocentowaniem została zaliczona na zaległości w podatku od towarów i usług za 2017 r. małżonka Skarżącej.
Zaległości w podatku od towarów i usług za 2017 r. małżonka Skarżącej wynikały z decyzji z 5 sierpnia 2022 r. nr [...], od której zostało złożone odwołanie. Decyzją z 18 listopada 2022 r. nr [...]Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja stała się ostateczna, a zobowiązanie z niej wynikające wymagalne.
Wnioskiem z 2 stycznia 2025 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika US o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Oznaczonym na wstępie postanowieniem z 21 stycznia 2025 r.
nr [...]Naczelnik US poinformował Skarżącą o zaliczeniu oprocentowania z tytułu w podatku dochodowego od osób fizycznych z 22 listopada 2024 r. w wysokości 15.139,00 zł na poczet zaległości P. K. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. i odsetek za zwłokę.
Następnie, organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną przedmiotowego postanowienia stanowił art. 76 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z zaliczeniem wpłaty, lecz nadpłaty. Zatem przepisy dotyczące zapłaty podatku wynikające z art. 62b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w sprawie. Dyrektor IAS zauważył, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. powstała w wyniku dokonanych przez Stronę wpłat
z 8 i 16 września 2022 r. w łącznej kwocie 75.587,37 zł, które dotyczyły zobowiązania
z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wspólnego z małżonkiem P. K.. Państwo M. i P. K. składając wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017r. skorzystali z uregulowanego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.) uprawnienia do łącznego opodatkowania dochodów. Zgodnie z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. W przypadku, gdy zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie wybiorą łączne opodatkowanie, ich należność z tytułu nadpłaty podatku będzie należnością solidarną. Do solidarności tej będą stosowane przepisy Kodeksu cywilnego regulujące solidarność wierzycieli, to jest art. 367 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Konsekwencją stosowania art. 92 § 3 O.p. i art. 367 § 1 k.c. będzie to, że jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku, może on zasadniczo dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z małżonków. Dyrektor IAS powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., II FSK 3114/17, w którym NSA uznał, że skoro z jednej strony organ podatkowy ma prawo do dokonania zwrotu całej nadpłaty na rzecz jednego z małżonków, jako jednego z wierzycieli solidarnych, zaś z drugiej strony, każdy ze współmałżonków, jako wierzyciel solidarny - jest uprawniony do otrzymania całej nadpłaty - to w sytuacji ciążących na podatniku uprawnionym do otrzymania całej nadpłaty zaległości podatkowych, organ podatkowy może, a nawet musi zastosować art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten zawiera dyspozycję dla organu podatkowego do obligatoryjnego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i to niezależnie od woli strony domagającej zwrotu nadpłaty. Dyrektor IAS wskazał także na art. 26 O.p. i art. 29 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. W myśl art. 29
§ 1 O.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność,
o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Zatem skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. W zażaleniu Strona wskazała, że 3 grudnia 2019 r. wraz
z małżonkiem zawarła przed notariuszem umowę majątkową małżeńską, mocą której została ustanowiona w małżeństwie rozdzielność majątkowa - począwszy od daty zawarcia umowy. Jednak w myśl art. 29 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa istotne jest czy zobowiązania na poczet których została zaliczona nadpłata powstały w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności ustawowej, czy też po dacie jej umownego wyłączenia. Zaległości w podatku od towarów i usług dotyczą 2017 r., zatem powstały
w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności ustawowej. Z powyższych wywodów wynika zatem, iż skutki wyłączenia przez małżonków wspólności ustawowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej.
Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie dochodzenie zaległości P. K. mogło być skutecznie skierowane nie tylko do majątku odrębnego, ale też do majątku wspólnego małżonków (tj. tych składników, które majątek ten tworzyły przed zawarciem umowy o rozdzielności majątkowej). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że decyzja w sprawie podatkowej wydana została po dacie ustanowienia rozdzielności majątkowej, jak też fakt, że po tej dacie dokonano zaliczenia. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 26, art. 29 § 1 O.p. Dyrektor IAS uznał za niezasadny. Wskazał jednocześnie, iż sposób zaliczenia nadpłaty wynika wprost z przepisów prawa. Dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy zobligowany był zaliczyć nadpłatę zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę.
Dyrektor IAS za uzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie nalicza się odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Wyjątek od powyższej zasady stanowi natomiast art. 54 § 2 O.p. Za przyczynienie się do opóźnienia
w wydaniu decyzji może być poczytane każde zachowanie strony, także niezawinione, które prowadzi do przedłużenia toku postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania oraz argumentację faktyczną i prawną popierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez stronę. Przy czym należy zauważyć, że strona musi mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu poprzez dopuszczenie składanych przez nią wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne dla sprawy), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości stanu faktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść strony.
Dyrektor IAS uznał, że Naczelnik US w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób nie odniósł się do kwestii przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wskazanych
w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. W uzasadnieniu postanowienia brak jest informacji wskazujących, czy w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 54 § 2 O.p., których wystąpienie wyłącza stosowanie art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. Także akta sprawy nie zawierają materiału dowodowego do dokonania oceny co do zasadności bądź jej braku zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za czas trwania postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji oraz przed organem odwoławczym. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora IAS w sprawie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w ww. zakresie. W konsekwencji, zasadne stało się uchylenie postanowienia organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p.
i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Dodatkowo, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor IAS nakazał organowi pierwszej instancji zawrzeć w uzasadnieniu postanowienia swoje stanowisko odnośnie upływu bądź braku upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r.
W skardze wniesionej na postanowienie Dyrektora IAS z 14 maja 2025 r. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie:
1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie
w sytuacji bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty, wobec nieistnienia u skarżącej zaległości podatkowych, nieuiszczonych kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, jak też braku podstawy prawnej zakwalifikowania tej nadpłaty do majątku wspólnego skarżącej i jej małżonka,
2. art. 26, art. 29 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie art. 29 § 2 ww. ustawy poprzez zaliczenie oprocentowania z tytułu nadpłaty zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na poczet zobowiązań podatkowych innego podatnika (małżonka skarżącej) w podatku od towarów i usług za 2017 r. - w sytuacji gdy nadpłata i jej oprocentowanie powstały po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, a napłata została sfinansowana w całości ze środków pochodzących z majątku odrębnego skarżącej,
3. art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek nieuprawnionego przyjęcia, iż powstałe po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej oprocentowanie z tytułu nadpłaty podatku dochodowego za okres objęty wspólnym opodatkowaniem małżonków, naliczone od nadpłaty sfinansowanej w całości ze środków pochodzących z majątku odrębnego jednego
z małżonków, stanowi majątek wspólny podatnika i jego małżonka oraz, że tak powstałe oprocentowanie z tytułu nadpłaty objęte jest solidarną wierzytelnością małżonków o jej zwrot.
Podnosząc te zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Wniósł też o zasądzenie na rzecz strony od Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu
o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 O.p.).
Natomiast materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiła treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Spór w sprawie zasadniczo koncentruje się wokół kwestii oceny zasadności zaliczenia (w myśl powołanych wyżej przepisów) oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z 22 listopada 2024 r. w wysokości 15.139,00 zł na poczet zaległości P. K. (małżonka Strony) w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. i odsetek za zwłokę.
W związku z wyrokiem Sądu sygn. akt VIII SA/Wa 128/23, w sprawie wspólnego rozliczenia małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. powstała bowiem nadpłata w łącznej kwocie 75.587,37 zł, wynikająca z uprzednio dokonanych wpłat Strony z 8 września 2022 r. i 16 września 2022 r.
W toku ponownie prowadzonego postępowania, Naczelnik US 22 listopada 2024 r. wydał decyzję zabezpieczającą, w następstwie której 9 grudnia 2024 r. zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia i skierowano je do organu egzekucyjnego, który zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej nr [...] z 10 grudnia 2024 r. wystąpił o przekazanie organowi egzekucyjnemu z nadpłaty podatku należnej kwoty celem jej zabezpieczenia.
Z nadpłaty 75.587,37 zł zostało zrealizowane zajęcie zabezpieczające do wysokości
w nim określonej, tj. 30.959,19 zł, a środki zostały wpłacone na oprocentowane konto depozytowe organu egzekucyjnego. Pozostała z nadpłaty kwota 44.628,18 zł wraz
z naliczonym na 22 listopada 2024 r. oprocentowaniem została zaliczona na zaległości w podatku od towarów i usług za 2017 r. małżonka Skarżącej.
Zaległości w podatku od towarów i usług za 2017 r. małżonka Skarżącej wynikały z ostatecznej decyzji Naczelnika US z 5 sierpnia 2022 r. nr [...].
Skarżąca utrzymuje natomiast, że przedmiotowe oprocentowanie z tytułu nadpłaty, naliczone od nadpłaty sfinansowanej w całości ze środków pochodzących
z majątku odrębnego skarżącej powstały po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (od 3 grudnia 2019r.), stąd bezprawne było przyjęcie przez organ, że stanowi majątek wspólny podatnika i jego małżonka oraz, że tak powstałe oprocentowanie nadpłaty objęte jest solidarną wierzytelnością małżonków o jej zwrot. W konsekwencji, że mogło zostać zaliczone na poczet zaległości podatkowych w VAT małżonka P. K..
Niemniej jednak opisane wyżej kwestie przy kontroli legalności zaskarżonego postanowienia zdaniem Sądu mają drugorzędne znaczenie. Podkreślenia bowiem wymaga, że zaskarżone postanowienie jest rozstrzygnięciem kasacyjnym, co miało niewątpliwe przełożenie na zakres rozpoznania sprawy przez Sąd. W przypadku bowiem wniesienia skargi na decyzję kasacyjną (w tej sprawie postanowienia) przedmiotem kontroli sądowej jest zasadność zastosowania art. 233 § 2 O.p., zgodnie
z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji
i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Z powyższego wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego
i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie
(w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Istotne jest także to, że - jak stanowi art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. - przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że
w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych obowiązków strony.
Kwestie te umknęły uwadze pełnomocnika strony.
Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy przesłanki zastosowania ww. przepisu zostały spełnione przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób zrozumiały i konkretny wskazał istotne okoliczności faktyczne składające się na stan sprawy, które nie zostały wcześniej wyjaśnione. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu
w żaden sposób nie odniósł się do kwestii przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona
w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie nalicza się odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu,
o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Wyjątek od powyższej zasady stanowi natomiast art. 54 § 2 O.p. Za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane każde zachowanie strony, także niezawinione, które prowadzi do przedłużenia toku postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania oraz argumentację faktyczną i prawną popierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez stronę. Przy czym należy zauważyć, że strona musi mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu poprzez dopuszczenie składanych przez nią wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne dla sprawy), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości stanu faktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść strony. Zdaniem DIAS okoliczność powyższa jest istotna w sprawie w zakresie oceny zasadności zarzutu dotyczącego zawyżenia kwoty odsetek za zwłokę i nie uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za okres prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem akta sprawy nie zawierają materiału dowodowego do dokonania oceny co do zasadności bądź jej braku zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za czas trwania postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji oraz przed organem odwoławczym.
W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w [...], w sprawie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w ww. zakresie. W ocenie organu działania te przekraczały uprawnienia organu odwoławczego w zakresie uzupełniania materiałów i dowodów w sprawie, określone
w art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącym, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nadto za istotne przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS uznał zawarcie w uzasadnieniu postanowienia organu
I instancji stanowiska odnośnie upływu bądź braku upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r.
Sąd takie stanowisko aprobuje i stwierdza, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego, na mocy którego uchylił on zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe.
Nie ulega wątpliwości, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części.
Z tych względów, przedwczesnym na tym etapie postępowania jest w ocenie Sądu formułowanie ocen w zakresie zastosowania w sprawie materialnego prawa podatkowego.
Niemniej jednak jedynie porządkowo wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany
w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jednakże jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ww. ustawy).
Z cyt. przepisów wynika, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji zastępuje wysokość zobowiązania wykazanego w zeznaniu podatkowym.
Wpłaty dokonane przez skarżącą w dniach: 8 i 16 września 2022 r. w łącznej kwocie 75.587,37 zł na poczet nieostatecznej decyzji z 5 sierpnia 2022 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. stanowiły nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., wynikającą ze wspólnego rozliczenia małżonków .
Zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność
o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3 a.
Zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.
W myśl art. 29 § 1 ww. ustawy w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.
Jak zaś wynika z art. 29 § 2 pkt 1 cyt. ustawy skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej.
Skarżąca wskazała, że 3 grudnia 2019 r. wraz z małżonkiem zawarła przed notariuszem umowę majątkową małżeńską, mocą której została ustanowiona
w małżeństwie rozdzielność majątkową - począwszy od daty zawarcia umowy.
Należy podkreślić, iż w myśl art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest czy zobowiązania na poczet których została zaliczona nadpłata powstały w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności ustawowej, czy też po dacie jej umownego wyłączenia. Zaległości w podatku od towarów i usług dotyczą 2017 r., zatem powstały
w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności ustawowej.
Z powyższych wywodów wynika zatem, iż skutki wyłączenia przez małżonków wspólności ustawowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. W przedmiotowej sprawie dochodzenie zaległości małżonka mogło być skutecznie skierowane nie tylko do majątku odrębnego, ale też do majątku wspólnego małżonków (tj. tych składników, które majątek ten tworzyły przed zawarciem umowy
o rozdzielności majątkowej). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że decyzja
w sprawie podatkowej wydana została po dacie ustanowienia rozdzielności majątkowej, jak też fakt, że po tej dacie dokonano zaliczenia. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 26, art. 29 § 1, art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za niezasadne.
Dokonując oceny wszystkich opisanych wyżej okoliczności Sąd uznaje, że skargę należało oddalić zasadniczo z innych względów niż w niej podniesione. Dokonanie bowiem kompleksowej oceny podniesionych w niej zarzutów będzie możliwe wówczas, gdy organ I instancji prawidłowo wyjaśni wszystkie kwestie opisane
w zaskarżonym postanowieniu wydanym na podstawie art. 233 § 2 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy i prawidłowe jej rozstrzygnięcie.
Mając na względzie powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, które zostało wydane w zgodzie z treścią art. 233 § 2 O.p.
Z tych względów Sąd, orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.