VIII SA/Wa 425/25

VIII SA/Wa 425/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Owsińska-Gwiazda /przewodniczący/
Iwona Szymanowicz-Nowak
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7 ust. 1-2
Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 7 ust. 1-2
Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Dz.U. 2020 poz 815
art. 7 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 lipca 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] kwotę 15 892 (piętnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: Dyrektor IAS, DIAS, organ odwoławczy) na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej także: Op), w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem
z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 446/24 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2024 r. sygn. akt VIII SA/Wa 793/23 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 29 września 2023 r., nr [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. (dalej także: skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: Naczelnik MUS, organ I instancji) z 10 lipca 2023 r., nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 507.437,00 zł pobranym przez płatnika z tytułu uchwalonej 19 stycznia 2017 r. zmiany umowy spółki oraz wypłaty oprocentowania wnioskowanej nadpłaty - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Pismem z 7 marca 2023 roku Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika z tytułu podwyższeń kapitału zakładowego [...] S.A. uchwalonych: m.in. 19 stycznia 2017 r. Aktem notarialnym z 19 stycznia 2017 roku Rep. A nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie [...] S.A. podjęło uchwałę nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji imiennych zwykłych serii Ł z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy w całości (subskrypcja prywatna) oraz zmiany § 5 Statutu Spółki. W § 1 uchwały zapisano podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5.653.846.296,00 zł do kwoty 5.755.346.296,00 zł, tj. o kwotę 101.500.000,00 zł. Emisja akcji miała nastąpić w drodze subskrypcji prywatnej skierowanej przez zarząd do A.R.P. S.A. (dalej także: Agencja, ARP), a akcje miały zostać pokryte wyłącznie wkładami pieniężnymi. Jednocześnie, zgodnie z § 2 uchwały pozbawiono dotychczasowych akcjonariuszy w całości poboru akcji serii Ł.
Od czynności udokumentowanej ww. uchwałą, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U.
z 2016 r., poz. 233 ze zm., dalej także: upcc) notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 507.437,00 zł. Podatek został obliczony przy zastosowaniu stawki 0,5% od kwoty 101.487.350,00 zł uzyskanej po odliczeniu od kwoty podwyższenia kapitału, tj. 101.500.000,00 zł, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9 pkt 1, 2 i 3 upcc, następujących kwot:
• wynagrodzenia notariusza -10.000,00 zł,
• podatku od towarów i usług - 2.300,00 zł,
• opłaty sądowej związanej ze zmianą wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców - 250,00 zł,
• opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie - 100,00 zł.
W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powołując się na zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad ustawodawstwem krajowym, zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw unijnych oraz klauzulę stand-still Spółka wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE (dalej także Dyrektywa 2008/7) z 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału
w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (dalej także Dyrektywa 69/335) z 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarstwa uspołecznionego na 1.07.1984 r. Spółka wskazała, że skoro właścicielem 100% akcji ARP jest Skarb Państwa, to A.R.P. należałoby traktować jako jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym obejmowanie przez nią udziałów/akcji w kapitale zakładowym innej spółki byłoby na
1 lipca 1984 roku zwolnione z opłaty skarbowej, a zatem również objęcie akcji Spółki przez Agencję 19 stycznia 2017 roku powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 10 lipca 2023 roku nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dokonując oceny zasadności opodatkowania uznał, że zarówno na dzień 1 lipca 1984 roku, jak i na dzień 1 stycznia 2006 roku, jak i po tej dacie, naliczano podatek od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a później Dyrektywy 2008/7/WE, który jedynie podlegał pewnym zmieniającym się na przestrzeni lat ograniczeniom dotyczącym faktycznego jego pobierania. Nie dopatrzył się zatem sprzeczności polskiej ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym.
Odwołanie od tej decyzji wniosła Spółka, zarzucając:
1. naruszenie art. 120 Op poprzez jego niezastosowanie w sprawie,
2. naruszenie art. 7 ust. 1-2,5, art. 1 lit. a, art. 2 ust. 1 lit a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3
i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8,10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 roku o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 roku podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę, w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 roku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu materiału dowodowego, decyzją z 29 września 2023 r., nr [...] uchylił
w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie
w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID nie stosuje się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem nie ma również zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji powinien zatem przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, nie uległ zawieszeniu, przez co wniosek o stwierdzenie nadpłaty
z 8 marca 2023 roku został złożony po upływie terminu przedawnienia.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie wniosła Spółka. Po jej rozpoznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Warszawie wyrokiem z 7 lutego 2024 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 793/23 oddalił skargę Spółki.
W wyniku wniesienia przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 446/24, stwierdzając zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 29 września 2023 r. nr [...].
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 kwietnia 2025 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną
w niniejszej sprawie – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na wstępie uzasadnienia powyższej decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał następnie na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.
z 2024 r., poz. 935, dalej także jako: ppsa) podnosząc, iż organy podatkowe są przy ponownym rozpoznaniu sprawy związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ocena ustaleń faktycznych jest zaś pochodną wykładni (stosowania) przepisów prawa. Podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcia wymagała kwestia przedawnienia prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Sąd stanął na stanowisku, że podzielić należy argumentację przedstawioną w wyroku NSA z dnia 3 września 2024 r. III FSK 600/24, w którym skład orzekający uznał, że:
"(...) korzyści dla podatników wynikające z uchwały o sygn. akt I FPS 2/22, która wprowadza zakaz orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawach dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych z powodu przedawnienia, nie stanowią podstawy do podważania prawa do składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, pomijając skutki wynikające
z przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.
Z uwagi na przedstawioną argumentację oraz słuszny interes podatnika, należy przyjąć, że Spółka miała prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie, który uwzględniał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Takie stanowisko zapewnia realizację zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz budowania zaufania do organów państwowych, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP."
Organ odwoławczy wskazał także, iż NSA podzielił przy tym pogląd zaprezentowany również w wyroku NSA z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1638/23, że:
"(...) realizacja uprawnienia podatnika wynikającego z art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), tj. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, może zostać przedłużona na zasadzie analogii legis, o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu o normę prawną wynikającą
z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.)."
Odnosząc się do stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akr I FPS 2/22, NSA w uzasadnieniu zauważył, że:
"Na gruncie przedstawionych wyżej wywodów należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym a materialnym prawem podatkowym uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną kierował się zasadą wyrażoną
w art. 2a o.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika."
Dyrektor IAS podniósł zatem, iż NSA uznał za chybione stanowisko DIAS,
w świetle którego organ pierwszej instancji nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na przedawnienie terminu do jego wniesienia. NSA stwierdził także, że Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu podatkowego, nieprawidłowo uznał, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID.
Dyrektor IAS mając zatem na uwadze art. 153 ppsa, będąc związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt
III FSK 446/24 uchylającym w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 793/23 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 września 2023 r.,
nr [...], ponownie rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji z 10 lipca 2023 roku sygnatura [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, że istotą sporu jest to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 roku. Co oznacza, że wszelkie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Dyrektor IAS podniósł, iż w przedmiotowej sprawie bezsporny jest ustalony stan faktyczny to jest, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie [...] S.A. 19 stycznia 2017 r., podjęło uchwałę nr [..] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji imiennych zwykłych serii "Ł". Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5.653.846.296,00 zł do kwoty 5.755.346.296,00 zł, tj. o kwotę 101.500.000,00 zł, miało miejsce poprzez emisję 101.500.000 akcji zwykłych imiennych serii "Ł" o wartości nominalnej 1,00 zł każda akcja. Emisja akcji miała nastąpić w drodze subskrypcji prywatnej skierowanej przez Zarząd do A.R.P. S.A., a akcje miały zostać pokryte wyłącznie wkładami pieniężnymi. Jednocześnie, stosownie do § 2 uchwały, pozbawiono dotychczasowych akcjonariuszy w całości prawa poboru akcji serii "Ł".
Dlatego uznać należy, że czynność wniesienia wkładu pieniężnego, która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.
Organ odwoławczy podniósł, iż Spółka zarzuca naruszenie art. 7 ust. 1 - 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 roku. Zdaniem Spółki wszelkie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu.
Odnosząc się do tak sprecyzowanych zarzutów DIAS wskazał, że z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone
w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Organ odwoławczy wskazał, iż wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, w sytuacji gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7, uchylającej Dyrektywę 69/335. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008/7). W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany.
Dyrektor IAS wskazał także, iż z unormowań dyrektywy kapitałowej w sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1.07.1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335 jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich.
Zdaniem Dyrektora IAS, treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazuje, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1.07.1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS
z 16.02.2012 r. w sprawie P.-H. Sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. Dodał, że obowiązek zwolnienia, o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1.05.2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.
Organ odwoławczy wskazał, iż skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1.07.1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U.
nr 45, poz. 226). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do istniejących wówczas spółek. Zgodnie art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.; dalej także: Kodeks handlowy), spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty
w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym.
W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. DIAS powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2244/10. Wskazał, iż na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał.
W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników
(z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach
z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.
Podniósł, iż z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1.07.1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1.05.2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.
Podsumowując Dyrektor IAS wskazał, iż stoi na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1.07.1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu
z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%.
Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki, że objęcie akcji Spółki przez A.R. P.S.A, której Skarb Państwa jest właścicielem 100% akcji, która w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. byłaby traktowana jako jednostka gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłaby zwolniona od opłaty skarbowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 roku, organ odwoławczy stwierdził, iż pogląd ten nie znajduje uzasadnienia prawnego.
Wskazał, że istotny w tej sprawie jest fakt, iż Spółka w żaden sposób nie neguje, że dana czynność tj. podwyższenie kapitału zakładowego na 1 lipca 1984 r. było
w Polsce opodatkowane i wobec zastosowania przepisów zarówno krajowych, jak
i unijnych w stanie prawnym na tę datę podwyższenie kapitału poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, czynność ta podlegała i nadal podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Podniósł, iż swoje żądanie Spółka opiera wyłącznie na tezie, że A.R.P. S.A. w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r., spełniałaby przesłanki do uznania jej za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym objęcie udziałów Spółki przez ARP S.A., powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.
W ocenie Dyrektora IAS, w świetle obowiązujących przepisów, trudno dostrzec powiązanie opodatkowania (czy zwolnienia z opodatkowania) podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej z nabywcą nowych akcji, wyemitowanych przez Spółkę podwyższającą kapitał zakładowy. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 25.05.2012 r. sygn. akt II FSK 564/12 oraz w wyroku z 17.07.2012 r. sygn. akt II FSK 2658/10 wskazał, iż Spółka jest podmiotem wolnorynkowym, a status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z dnia 1 lipca 1984 r. - jest nieistotny.
Dyrektor IAS podkreślił także, że operacje kapitałowe, od których
w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegały na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego, w drodze emisji akcji, które zostały pokryte wkładami pieniężnymi, co oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r., a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.
Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Spółkę wyroków organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowią one źródła prawa i zapadły wyłącznie w oparciu o indywidualnie ustalony stan faktyczny.
Wobec czego Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Podatek został zatem pobrany należnie i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty,
o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Op. Nie został także naruszony art. 120 Op.
Pismem z dnia 23 maja 2025 r. skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła [...] S.A.
w Radomiu. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:
naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy
z dnia 9 września 2020 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1519) oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 z późn. zm.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8, 10 w związku z ust. 2 ustawy
o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę, w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r.
- które to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy;
naruszenie przepisów postępowania:
- art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika MUS.
Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika MUS i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267)
w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; także jako: ppsa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych
w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje także art. 153 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna
i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą
w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W sprawie niniejszej został bowiem wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 446/24 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2024 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 793/23 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 września 2023 r., wydaną uprzednio po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny po przedstawieniu w uzasadnieniu powyższego wyroku argumentację uzasadniającą uchylenie zarówno ww. wyroku, jak i decyzji, stwierdził, iż stanowisko DIAS, w świetle którego organ pierwszej instancji nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na przedawnienie terminu do jego wniesienia należało uznać za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem zaskarżony wyrok. Wskazał, iż uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 ppsa). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, gdyż Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu podatkowego, nieprawidłowo uznał, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID. Uznał zatem za konieczne uchylenie także zaskarżonej decyzji DIAS na podstawie art. 188 ppsa. Jednocześnie należy wskazał, że wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny
w uzasadnieniu wyroku ocena będzie wiążąca dla organu podatkowego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 ppsa.
Prawidłowo zatem organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania wskazał, iż istotą sporu jest to czy Spółce przysługuje prawo żądania zwrotu nadpłaty
w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, Dyrektor IAS nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt 2 Op. Uznał bowiem, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1.07.1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Stanowisko Spółki, że objęcie akcji Spółki przez A.R.P.S.A, której Skarb Państwa jest właścicielem 100% akcji, która w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. byłaby traktowana jako jednostka gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłaby zwolniona od opłaty skarbowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 roku, organ odwoławczy uznał za nieznajdujące uzasadnienia prawnego.
Spółka tymczasem podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym wobec tego że właścicielem 100% akcji ARP S.A. jest Skarb Państwa, reprezentowany przez Prezesa Rady Ministrów, spółkę tą należałoby traktować jak jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym obejmowanie przez taką spółkę udziałów/akcji w kapitale zakładowym innej spółki handlowej było na 1 lipca 1984 r. zwolnione z opłaty skarbowej. Tym samym objęcie akcji Spółki przez ARP S.A. w dniu 19.01.2017 r. powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż
w niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy w świetle art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału
w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału na opodatkowanie wkładów do spółek kapitałowych ma znaczenie wniesienie tych wkładów przez podmioty, które spełniały definicje jednostki gospodarki uspołecznionej w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. Wnoszenie wkładów do spółek przez takie podmioty w tej dacie nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Dla celów stosowania przepisów ustawy
z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z Dyrektywą 2008/7 oraz Dyrektywą 69/335 kluczowym jest czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym (w realiach krajowych – opłatą skarbową) na dzień 1 lipca 1984 r.
Orzekające w sprawie organy wskazały, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc. Zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w dacie 1.07.1984 r. nie podległy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którym wówczas była opłata skarbowa w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym wskazywane przez Spółkę zwolnienie nie miało zastosowania do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Za nieistotne uznano, że w stanie prawnym na dzień 1.07.1984 r. ARP S.A. spełniałaby przesłanki do uznania jej za jednostkę gospodarki uspołecznionej i objęcie udziałów Spółki przez ten podmiot powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację dotyczącą tej problematyki zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.06.2024r. w sprawie sygn. akt III FSK 31/24 (dostępny w Internecie). Za zasadne zatem należy uznać posłużenie się nią w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W uzasadnieniu ww. wyroku NSA podniósł, że należy zwrócić uwagę, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego (podlegająca opodatkowaniu) dokonywana jest przez określone podmioty i jeżeli wpływ na opodatkowanie czynności jaką jest podniesienie kapitału zakładowego ma to jaki podmiot dokonuje tej czynności, nie można twierdzić, że przesłanka podmiotowa nie ma wpływu na opodatkowanie tej czynności oraz, że okoliczność ta jest bez znaczenia.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które
w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione
z podatku kapitałowego (ust. 1). Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 % (ust. 2).
Z kolei zgodnie z preambułą Dyrektywy 2008/7, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego
w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1.01.2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1.01.2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2).
Intencją i ratio legis Dyrektywy 2008/7 jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej,
z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności
i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku wydanego w sprawie III FSK 31/24 wskazał, iż rezygnacja z "naliczania podatku" winna być rozumiana również jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej, i nie ma znaczenia czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych czy też podmiotowych. Różnicowanie prawnych przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/7, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owe "surowe warunki" to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem.
Wskazać także za NSA należy, iż w dotychczasowym orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16.11.2011 r., II FSK 895/10 i z dnia 10.05.2012 r., II FSK 99/12) przesądzono już, że w dniu 1.07.1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Oznacza to, że po dniu 1.05.2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności
z opodatkowania. Jednak należy zauważyć, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy
z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r.
o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (t.j. Dz. U. z 1987 r., Nr 12, poz. 77; dalej: ustawa jgu), uchylona z dniem 5 lipca 1993 r., regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. W art. 1 ust. 1 wymieniono w pkt 10 spółki handlowe
w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej (dalej: jgu) posiadają udział ponad 50%. Natomiast w art. 3 ustawy jgu wymieniono jakie podatki podmioty te uiszczają. Wśród wymienionych podatków nie ma wymienionej opłaty skarbowej. Oznacza to, że podmioty uznane za jgu wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową – z ustawy o opłacie skarbowej wynikało, że opłatę tą pobiera się od podmiotów innych niż jgu. Natomiast w ustawie o opodatkowaniu jgu nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego, który jgu zobowiązane było uiszczać.
Tym samym od jgu nie pobierano tego podatku. Oznacza to, że w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (czyli również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany
w państwie członkowskim w dniu 1.07.1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to
z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy/udziałowców takich, jak Skarb Państwa i jgu, od których podatku nie pobierano. Podmioty te na 1 lipca 1984 r. wyłączone zostały z opodatkowania tym podatkiem.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acąuis communtaire (w tym Dyrektywy 69/335) oznacza, iż Polska, implementując Dyrektywę 69/335, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej Dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na porządkujący jej charakter.
Interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 roku C-372/10 P.-H.. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską.
Wskazać zatem wypada, że tak jak wskazują organy podatkowe orzekające
w niniejszej sprawie, operacja podniesienia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Jednak przy uwzględnieniu jej zakresu podmiotowego, takiemu opodatkowaniu już nie podlegała. Skoro na gruncie ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej, dokonanie czynności jaką było podniesienie kapitału zakładowego przez podmioty, które zostały zakwalifikowane jako jgu nie podlegało opodatkowaniu 1 lipca 1984 r., to należy przyjąć, że przesłanka podmiotowa ma znaczenie. Tym samym wbrew twierdzeniu organu, ma znaczenie jaką formę prawną miałaby ARP S.A. w dniu 1 lipca 1984 r.
Jak już wcześniej wskazano, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenia wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy
o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie, nie podlegało opłacie skarbowej. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 r.
W świetle art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r.
o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jgu posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Wobec tego, że jedynym akcjonariuszem ARP S.A. jest Skarb Państwa, podmiot ten spełniał przesłanki zawarte w definicji jgu.
Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi należy mieć wzgląd na zasadę (klauzulę) stand-still. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w Dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga fakt, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie
C-212/10. Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności
z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.
Mając na uwadze powyższe dla celów stosowania przepisów upcc w związku
z Dyrektywą 69/335 oraz 2008/7 kluczowym jest czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym (w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r.). Przy czym nie ma znaczenia charakter przesłanek braku opodatkowania, które w ówczesnym porządku prawnym określił ustawodawca, w szczególności czy były to przesłanki o charakterze podmiotowym, przedmiotowym czy też mieszanym. Skoro w stanie prawnym na dzień
1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa TSUE po dacie akcesji RP do UE zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) – który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez ww. podmioty – czyli również spółki prawa handlowego w których Skarb Państwa lub jgu posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50 % kapitału zakładowego. Kategoria podmiotów spełniających definicję jgu została określona precyzyjnie. Jgu stanowiły określoną kategorię prawną obejmującą m.in. spółki prawa handlowego funkcjonujące wówczas w oparciu o obowiązujące
w tym czasie przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (który obowiązywał do 2001 r.) jak również spółdzielnie czy przedsiębiorstwa państwowe czyli formy prawne istniejące w polskim systemie prawnym po dziś dzień.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie sygn. akt III FSK 31/24 zauważył także, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k upcc stanowił, że podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ust. 1 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc
w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jednak należy pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem od kapitału (opłatą skarbową) nie podlegało wniesienie wkładu do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa czy jgu do 1 marca 1989 r. tj. do dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Po tej dacie w powołanej ustawie o opłacie skarbowej z 1989 r.
w art. 1 pkt 2 lit. e wskazano, że opłacie skarbowej podlegają umowy spółki, a w ust. 2 art. 1 powołanej ustawy wskazano, że opłacie skarbowej podlega również zmiana umów wymienionych w ust. 1 pkt 2 jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty. W przepisach ustawy z 1989 r. nie miało znaczenia czy czynności tych dokonywał jgu czy też inny podmiot. W świetle zapisu art. 1 pkt 2 lit. e oraz ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu niezależnie od statusu podmiotu dokonującego tej operacji - ale nastąpiło to dopiero od 1 marca 1989 r.
Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, które doprowadziły do odmówienia Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki uchwałą z dnia 19 stycznia 2017 r.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższą ocenę prawną i wynikające z niej wskazania. W szczególności należy uwzględnić, że 1 lipca 1984 r. wniesienie, jak i podniesienie kapitału zakładowego nie
w każdym przypadku było opodatkowane podatkiem od gromadzenia kapitału, albowiem czynności te nie były opodatkowane, jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się: uiszczony przez Spółkę wpis sądowy w kwocie 5.075 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).