VIII SA/Wa 390/25

VIII SA/Wa 390/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Owsińska-Gwiazda /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Marek Wroczyński
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz  art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa [...] s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 7 marca 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w [...] (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania Miejskiego Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno-Inżynieryjnych L. i R. B.s.c. (dalej: "strona" "skarżąca", "podatnik" lub "Spółka"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111, ze zm.; dalej: "Op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 28.06.2024 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2020r., określenia podatku do zapłaty za ww. miesiące oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Naczelnik US prowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2020 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone, wskutek stwierdzonych w toku tej kontroli nieprawidłowości oznaczoną na wstępie decyzją tego organu z 28.06.24r. Organ I instancji ww. decyzją określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2020 r. do grudnia 2020 r., podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od października 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT za miesiące od października 2020 r. do grudnia 2020 r.
W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT strona w okresie objętym postępowaniem zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmy: [...]Sp. z o.o.
w organizacji z/s w [...], [...]Sp. z o.o. z/s w [...] oraz [...]Sp. z o.o. z/s we [...]. Zdaniem organu I instancji ww. faktury są tzw. "pustymi fakturami" sensu stricto. Naczelnik US ustalił także, iż w października 2020 r. skarżąca dokonała usługi w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo – handlowej na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego [...], która to transakcja, udokumentowana fakturą z 1.10.2020 r. na wartość netto 12 000 zł, podatek VAT 2 760 zł nie została wykazana. Tym samym Spółka w październiku 2020 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 2 760 zł. Dodatkowo, organ I instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz [...]Sp. z o.o. są "pustymi fakturami" wystawionymi w celu popełnienia oszustwa podatkowego i umożliwiającymi Spółce [...]odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego. Z tego względu organ I instancji określił Spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikające z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz [...]Sp. z o.o. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż w deklaracjach VAT za okresy od października do grudnia 2020 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy [...] Sp. z o.o. w organizacji z/s w [...], [...]Sp. z o.o. z/s w [...] oraz [...]Sp. z o.o. z/s we [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odliczając podatek naliczony z tych faktur wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego na następne okresy rozliczeniowe, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Z uwagi na powyższe organ I instancji ustalił stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W odniesieniu zaś do kwoty podatku VAT należnego wynoszącej 2 760 zł, która nie została wykazana dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalił w kwocie odpowiadającej 30% tego zaniżenia, to jest 828 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka działaniem pełnomocnika zarzuciła:
błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym
i bezpodstawnym przyjęciu, że faktury od kontrahentów podatnika objęte postępowaniem w niniejszej sprawie stanowią tzw. "puste faktury" i nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT,
błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym i błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz [...] Sp. z o. o. stanowią tzw. "puste faktury".
Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], wskazana na wstępie
i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 7 marca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.
Dyrektor IAS wskazał następnie, że spór w sprawie dotyczy tego, czy stronie
w opisanych okolicznościach faktycznych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: [...] Sp.
z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., a także czy organ I instancji prawidłowo określił Spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikających z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz [...] Sp. z o.o. i ustalił stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej organ odwoławczy wskazał
w pierwszej kolejności na swoje obowiązki w ramach kontroli instancyjnej oraz zasad prowadzenia postępowania podatkowego opisanych w Op, a następnie określił ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Przywołał treść art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r. Seria L, Nr 06.347.1, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, argumentując m.in, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną
i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor IAS opisał szeroko odwołując się przy tym do poglądów prawnych prezentowanych
w orzecznictwie sądowym, zarówno krajowym, jak i TSUE wskazując, że do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wymagane jest posiadanie przez podatnika faktury prawidłowej pod względem formalnym i nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub usługi (str. 8 - 14 zaskarżonej decyzji).
W ramach podstaw prawnych zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał również na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który to ostatni przepis znajduje zastosowanie do przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Odnosząc treść tych przepisów do stanu rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS przypomniał, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki
w kontrolowanym okresie była sprzedaż art. przemysłowych, usług transportowych, budowlanych, pośrednictwo. W okresie tym przedsiębiorstwo zatrudniało
3 pracowników. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnik wskazał adres: [...]. Strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, z miesięcznym obowiązkiem składania deklaracji. Strona prowadziła ewidencję nabyć i dostaw w zakresie podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Strona złożyła deklaracje VAT-7 za wskazane okresy w obowiązującym terminie.
W toku kontroli podatkowej Spółka, na wezwanie organu w zakresie spornych transakcji, a w szczególności wyjaśnienia do jakich celów zostały zakupione te towary
i usługi, przez kogo i gdzie są użytkowane lub zamontowane, czego dotyczyły zakupione usługi budowlane, na jakim obiekcie były wykonywane, co było przedmiotem usług transportowych, kto był przewoźnikiem; w przypadku, gdy usługi te były przedmiotem dalszej odsprzedaży, o przyporządkowanie do dokumentów zakupu - faktur sprzedaży, okazała jedynie ewidencje nabyć i dostaw VAT za okres od października 2020 r. do grudnia 2020 r. wraz z dokumentami źródłowymi, na podstawie których dokonane zostały zapisy w ewidencjach VAT oraz dowody KP. W dalszych pismach złożyła jedynie krótkie wyjaśnienia, ogólnikowe i mało precyzyjne wskazując, że posiada tylko jeden środek transportu, tj. [...]o nr rej. [...]i w okresie objętym kontrolą zatrudniała 3 pracowników, tj. jedna osoba na stanowisku administracyjno-biurowym (do 31.10.2020 r.) i dwie osoby na stanowisku pracownik fizyczny.
Następnie, organ odwoławczy przedstawił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę określenia stronie zobowiązania w VAT, w tym przytoczył treść zeznań R. B. oraz pracowników Spółki: R. F. i G. N., jak również opisał przebieg i okoliczności zawartych transakcji z kontrahentami strony ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z .o. oraz [...] Sp. z o.o.) oraz okoliczności wystawienia przez Spółkę faktur na rzecz [...] Sp. z o.o., jak również przytoczył treść zeznań prezesa tej ostatniej Spółki T. S. (str. 17 - 31 zaskarżonej decyzji).
Dokonując zaś oceny tych ustaleń Dyrektor IAS uznał, że pozwalają one przyjąć, że strona posiadała wiedzę, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez jej kontrahentów ([...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.), nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem nie ma potrzeby badania dobrej wiary, o czym świadczą następujące okoliczności:
brak jakichkolwiek dowodów (poza fakturami), że usługi rzeczywiście miały miejsce,
żadna z firm nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji oraz żadnych dowodów uprawdopodobniających prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym w przypadku Spółki [...] funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełni R. B., który jest jednocześnie wspólnikiem Spółki Miejskie Przedsiębiorstwo [...],
osoby reprezentujące Spółkę [...] tj. P. K., P. S. nie zgłaszają się do urzędu na przesłuchanie, nawet w przypadku, gdy odbierają korespondencję,
brak danych o zatrudnieniu pracowników w przypadku Spółki [...] oraz [...],
Spółka [...] wystawiała faktury w bardzo szerokim zakresie, będąc zarejestrowaną w podatku od towarów i usług, co prawda w złożonym za 2020 r. PIT-4R wykazała zatrudnienie na poziomie od 1 do 3 pracowników, to nie zadeklarowała kwot podatku należnego do wpłaty za poszczególne miesiące od wykazanych pracowników oraz nie złożyła PIT-11 za 2020 r., co wskazywałoby na fakt, że nie zatrudniała pracowników, • wartość brutto transakcji nie przekraczała kwoty 15 000 zł,
Spółka [...] w złożonych plikach JPK za XI, XII 2020 r. nie wykazała żadnej sprzedaży,
Spółka [...] została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT oraz uchylono NIP Spółki,
przeprowadzone oględziny wykazały, że pod wskazanym adresem [...], ul. [...]Spółka [...] nie prowadziła działalności, a działalność prowadził inny podmiot,
Spółka z o.o. [...] została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT,
[...] Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w KRS, umowa Spółki uległa rozwiązaniu na podstawie art. 169 § 1 k.s.h., wobec czego Spółka [...]
w okresie, w którym wystawiała faktury nie istniała.
Ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec Spółki [...] wskazują na to, że wystawione i wprowadzone do obrotu gospodarczego przez nią faktury, wśród których znajdują się również faktury wystawione na rzecz strony, winny być opodatkowane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Faktury, na których jako wystawcy widnieją [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wymienionymi na tych fakturach, są więc dokumentami nierzetelnymi, stwierdzają fikcyjne transakcje. Firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, pozorowały jedynie jej prowadzenie jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Zatem, nie mogli dokonać żadnych czynności, w tym świadczenia usług na rzecz Spółki. Żadna z tych firm nie przedstawiła dokumentacji podatkowej celem jej weryfikacji oraz potwierdzenia zawieranych transakcji oraz żadnych dowodów uprawdopodobniających prowadzenie działalności gospodarczej.
Nie budzą również wątpliwości Dyrektora IAS ustalenia organu I instancji, że R. B. miał świadomość, że faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i na to się godził. Powyższe potwierdzają zeznania jego w zakresie transakcji z firmą [...], w których wyjaśnił, że faktycznego wykonania prac porządkowych, usług magazynowych, paletowania, usług transportowych towarów przez [...] dla [...]. nie było, usługi te [...] wykonywała na rzecz innej firmy. Jego zdaniem Spółka [...]. zarabiała na tej transakcji jako pośrednik od 3% do 10% wartości faktury. Ponadto na inne pytania
w zakresie transakcji z firmą [...] R. B. nie był w stanie udzielić informacji. Wyjaśnił również, że wynagrodzenie za wykonane czynności ustalał z P. K. i nie miał do czynienia z P. S.. Rozliczenie z firmą [...] następowało w formie gotówki, którą wręczał osobiście Panu K..
Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z dokonanych ustaleń, zmiana Prezesa Spółki [...] nastąpiła z 1.10.2020 r. trudno dać zatem wiarę, że w odniesieniu do transakcji zawieranych ze Spółką [...] w okresie 10-12/2020 r. uzgodnienia
i rozliczenia miały miejsce z P. K., który nie pełnił już funkcji Prezesa Spółki [...]. Z zeznań R. B. wynika, że analogiczna sytuacja jak w przypadku transakcji z firmą [...] miała miejsce w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca widnieje firma [...] Sp. z o.o. R. B. zapytany o szczegóły transakcji udokumentowanych fakturami nr [...], [...], [...] wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...]. zeznał, że usługi te również były wykonywane na zasadzie pośrednictwa. Z wystawionych przez Spółkę.I-I. faktur wynika, że dotyczą wykonania usług, a nie pośrednictwa. Ponadto należy wskazać, że wyjaśnienia strony odnośnie transakcji zawartych ze Spółką [...] oraz Spółką [...], były lakoniczne i nieprecyzyjne. Strona nie wskazała na czym konkretnie polegały usługi, pracownicy jakiej firmy je wykonywali oraz z kim były omawiane warunki zawarcia transakcji.
W tym miejscu Dyrektor IAS wyeksponował, że z wyjaśnień R. B.
z 13.02.2023 r. wynika jedynie cyt.: "Z tego co pamiętam usługa zawarta na fakturze VAT [...] dotyczyła usługi jaką wykonywała firma [...] Sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu. Żeby udzielić szczegółowych informacji muszę dostać informację od wykonawcy zlecenia. Moja firma naliczała z tego co pamiętam prowizję, co było uzgodnione chyba ustnie." Natomiast na pytanie dotyczące szczegółów transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę [...] odpowiedział cyt.: "Większość transakcji dot. usług budowlanych była wykonywana na zlecenie ustne i w ramach bieżących potrzeb dla podmiotów, o których jest mowa w wezwaniu dotyczy to usług budowlanych, które były realizowane w [...] przy ul. [...] i [...]. Co do usług transportowych i transportowo - sprzętowych świadczone byty na potrzeby przygotowywanej inwestycji na ww. terenie tj. miejsca parkingowo-postojowe przed budynkiem, planowany parking strzeżony oraz przyszła budowa osiedla mieszkaniowego."
Ponadto, zdaniem DIAS istnieniu transakcji z firmą [...] zaprzeczył sam R. B. w złożonym piśmie (wpływ 3.07.2023 r.). Zaprzeczył temu również w złożonych w trakcie kontroli wobec [...] zeznaniach. Co istotne, przesłuchany w toku kontroli pracownik G. N. zeznał, że Spółka [...]. posiadała podstawowe narzędzia do prostych prac remontowych i naprawczych, wyjaśnił, że nie było specjalistycznego sprzętu. Nie potwierdził tym samych posiadania przez Spółkę takiego sprzętu jak: ubijarka, zagęszczarka, betoniarki, wózki paletowe, wózki ręczne. Pomimo wezwań strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia. Oprócz faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. strona nie okazała żadnych innych dokumentów potwierdzających, że transakcje faktycznie miały miejsce. Również sami kontrahenci nie potwierdzili zawarcia z ww. transakcji
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w październiku 2020 r. Spółka dokonała na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego [...], w [...] dostawy usługi w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo - handlowej. Z analizy plików JPK_VAT oraz przesłanych przez kontrahenta dokumentów wynika, że w złożonych plikach JPK_V7M za X/2020 r. w części deklaracyjnej i ewidencyjnej strona nie wykazała transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 1.10.2020 r., na wartość netto 12 000 zł podatek VAT 2 760 zł, zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 2 760 zł.
W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ podatkowy stwierdził również, że Spółka nie wykonała prac wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy [...]. Fakt ten potwierdzają wyjaśnienie złożone przez R. B. w piśmie (data wpływu 3.07.2023 r.), który oświadczył, że faktury sprzedaży na rzecz [...] wystawione byty jedynie w celu wykazania obrotów, które były wymagane przez potencjalnego dostawcę środków finansowych, tj. funduszy inwestycyjnych na prowadzenie działalności budowlanej - budowa osiedla na własnym terenie, co jest kolejnym dowodem na to, że transakcje nie miały miejsca.
Tym samym Dyrektor IAS uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz Spółki [...] w okresie 10-12/2020 r.
w rzeczywistości nie miały miejsca, a działalność w tym zakresie strona podjęła w celu popełnienia oszustwa podatkowego mającego na celu wystawianie takich faktur
i umożliwienie Spółce [...] odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego. Świadczą o tym również zeznania T. S., który twierdził, że prace na rzecz ww. kontrahentów firmy [...] wykonywali pracownicy Spółki, przy czym z przesłuchań R. F. i G. N. wynika, że w okresie 10-12/2020 r. wykonywali prace na terenie Spółki przy ul. [...]. Natomiast z informacji pozyskanych od kontrahentów firmy [...] wynika, że prace które świadczyła firma [...] dla tych kontrahentów miały miejsce w [...], [...], [...], ul. [...]. Tym samym nie mogli tych prac wykonać zatrudnieni w Spółce pracownicy. Fakt ten potwierdzają faktury korygujące wystawione przez stronę na rzecz Spółki [...].
Tym samym, zdaniem organu odwoławczego zasadnym było do wystawionych
i wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur, na których jako wystawca widnieje strona zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Podobnie, zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił sankcję na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT (obecnie art. 112c ust. 1 pkt 2)
w związku z wykorzystaniem przez Spółkę w rozliczeniach podatkowych faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.
Analiza tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że w przypadku gdy podatnik posługuje się fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, a nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, to wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. W niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce, gdyż w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że ujęte przez Spółkę w ewidencjach nabyć i rozliczone
w deklaracjach VAT-7 za 10/12/2020 r. faktury VAT, wystawione przez [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych czynności i są fakturami pustymi sensu stricto, o czym strona wiedziała i było to skutkiem celowego działania. Odliczając podatek naliczony z tych faktur Spółka wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego.
Tym samym w ocenie Dyrektora IAS podatnik wypełnił przesłanki obligujące organ do zastosowania przepisów określonych w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT
w obowiązującym brzmieniu (zgodnie z art. 25 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1,
w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą). Tym samym, zdaniem organu odwoławczego zasadnym było zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za 10/2020 r. w wysokości 41 998 zł, za 11/2020 r. w wysokości 30 130 zł oraz za 12/2020 r. w wysokości 18 262 zł, tj. 100% podatku naliczonego wynikającego
z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Organ podatkowy wskazał również, że do faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie
z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.
Dodatkowo, zdaniem Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka w sposób świadomy przyjęła i rozliczyła faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu oszukańczym, co stanowi istotną okoliczność dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy
o VAT (str. 34 - 35 zaskarżonej decyzji).
Pismem z dnia 22 kwietnia 2025 r. Miejskie [...] L. i R. B. s.c. działaniem pełnomocnika wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. W skardze pełnomocnik strony zarzucił:
błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że
w okresie objętym kontrolą i wydaną decyzją, Spółka posługiwała się tzw. "pustymi fakturami" zaliczając takie faktury do kosztów uzyskania przychodu i odliczając od nich podatek od towarów i usług naliczony do odliczenia;
błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że
w okresie objętym kontrolą i wydaną decyzją, Spółka posługiwała się tzw. "pustymi fakturami" w ten sposób, że wystawiała "puste faktury" tj. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w sposób określony w decyzji;
naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do wprowadzenia do obrotu tzw. "pustych faktur" dokumentujących transakcje, które nie były realnymi, rzeczywistymi operacjami gospodarczymi w związku z czym faktury dokumentujące te transakcje nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług VAT.
Z powodu postawionych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o zmianę skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji; nadto o dopuszczenie
i przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu załączonego do skargi - oświadczenia R. i L. B. działających jako spółka cywilna Miejskie Przedsiębiorstwo [...]s.c. odnośnie faktur VAT z których odliczono podatek od towarów i usług w okresie objętym kontrolą (dowód nie został dołączony do skargi).
W odpowiedzi na wezwanie Sądu skarżąca złożyła m.in. pismo procesowe (k. 28 i 29 akt sądowych), które podczas rozprawy zostało podpisane przez R. B.
i zgodnie z wnioskiem pełnomocnika zostało uznane przez Sąd jako załącznik do protokołu rozprawy.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie z uwagi na nie dołączenie wymaganej liczby odpisów skargi i odpisów załączników. Odnosząc się do zarzutów skargi podtrzymał w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267)
w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "ppsa") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych
w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie
z obrotu prawnego.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność przyjęcia przez organy podatkowe zawyżenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., będących nierzetelnymi dokumentami stwierdzającymi fikcyjne transakcje. Organ odwoławczy uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji,
a zatem nie ma potrzeby badania dobrej wiary podatnika. Wskazał przy tym, iż firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, pozorowały jedynie jej prowadzenie jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, nie mogły zatem dokonać żadnych czynności, w tym świadczenia usług na rzecz skarżącej Spółki. Żadna z tych firm nie przedstawiła dokumentacji podatkowej celem jej weryfikacji oraz potwierdzenia zawieranych transakcji oraz żadnych dowodów uprawdopodabniających prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor IAS wskazał także, że strona posiadała wiedzę, iż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co wynika z twierdzeń R. B. o zarabianiu na pośredniczeniu w transakcjach
z [...] oraz [...]. Sporem w sprawie objęte jest także ustalenie przez organy podatkowe, iż faktury wystawione przez skarżącą Spółkę dla [...] Sp. z o.o. zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem Spółka nie wykonała prac wymienionych na tych fakturach, co stało się podstawą do określenia Spółce podatku do zapłaty z tego tytułu.
Spółka podnosi, iż błędne są ustalenia i wnioski organów podatkowych, iż posługiwała się w okresie objętym kontrolą tzw. "pustymi fakturami", zaliczając takie faktury do kosztów uzyskania przychodu i odliczając od nich podatek od towarów i usług naliczony, jak również, że wystawiała "puste faktury", to jest faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w sposób określony w decyzji.
Spółka pośredniczyła w transakcjach między [...] i [...] i uzyskiwała
w ramach tych transakcji marżę handlową stanowiącą wynagrodzenie za pełnienie funkcji pośrednika. W relacji pomiędzy [...] a [...], Spółka pełniła funkcje wykonawcy na rzecz [...], a [...] był podwykonawcą spółki [...], co wydaje się powszechną praktyką, uzasadnioną biznesowo. Zdaniem Spółki nie sposób uznać, że transakcje pomiędzy podatnikiem a [...], jak również pomiędzy podatnikiem a [...] były nierzetelne, a faktury dokumentujące te transakcje "puste" tylko z uwagi na fakt, że organ podatkowy kwestionuje fakt rzeczywistego wykonania usług świadczonych przez Spółkę (podatnika) za pomocą spółki [...] jako podwykonawcy podatnika. Zdaniem autora skargi niezasadny jest argument organu odwoławczego braku udowodnienia okoliczności wykonania usług przez Spółkę na rzecz kontrahentów, albowiem posiadanie specjalistycznego sprzętu technicznego nie jest wyznacznikiem możliwości wykonania usługi. Spółka nie ma obowiązku posiadać jakichkolwiek własnych zasobów, aby prowadzić biznes, może bowiem świadczyć usługi z wykorzystaniem majątku podmiotów trzecich, może także pełnić funkcję pośrednika w świadczeniu usług. Brak możliwości udokumentowania wykonania poszczególnych usług nie stanowi o braku możliwości odliczenia podatku z faktury dotyczącej tych usług. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem stwierdzić, że usługi świadczone przez firmy dostarczające usługi dla podatnika nie zostały wykonane. Tym bardziej nie można uznać, że usługi, które świadczył podatnik na rzecz innych podmiotów gospodarczych nie zostały wykonane. Z uwagi na to, że usługi, które nabywał podatnik były faktycznie realizowane brak jest podstaw do przyjęcia, że był świadomy, że ma do czynienia z nierzetelnymi fakturami. W ocenie Spółki działał bowiem z należytą starannością i był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług, zawartego w fakturach kosztowych, które przyjął i opłacił.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu w zakresie odmówienia Spółce odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla Spółki przez [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione
w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się
z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale
z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje
u innego podmiotu.
Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż orzekające w sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie zostały przez te podmioty wykonane.
Faktura wystawiona przez [...] Sp. z o.o. w organizacji w dniu 14 grudnia 2020 r. dla skarżącej Spółki dotyczy wykonania w tym dniu usługi transportowej. Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń [...]Sp. z o.o. została zawiązana umową zawartą w formie akt notarialnego z dnia 6 lipca 2020 r., nie doszło jednak do jej zarejestrowania. Postanowieniem z dnia 15 marca 2021 r. Sąd Rejonowy [...] w [...] z siedzibą w [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oddalił wniosek tej spółki o wpis w Rejestrze Przedsiębiorców (karta 266 akt podatkowych), z powołaniem się m.in. na art. 169 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; także jako: "k.s.h.") i upływ sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki przewidzianego na zgłoszenie sądowi rejestrowemu. Zgodnie z art. 169 § 1 k.s.h., jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Spółka ta została z dniem 20 października 2021 r. wykreślona z rejestru podatników VAT czynny z uwagi na brak możliwości skontaktowania się nią. Z dołączonej do akt podatkowych adnotacji sporządzonej przez Kontrolera Skarbowego (karta 270 akt podatkowych) wynika, iż w oparciu o informacje udzielone przez jednego ze wspólników (p. F.) działalność faktycznie prowadzona obejmowała/miała obejmować sprzedaż urządzeń komputerowych, naprawę komputerów, budowlankę. Podmiot ten miał też dysponować zagęszczarką, betoniarką, piłami, rusztowaniami, narzędziami do naprawy komputerów. Z powyższego wynika zatem, iż zakres działalności nie obejmował świadczenia usług transportowych oraz podmiot ten nie posiadał środków umożliwiających wykonanie usługi transportowej, której mowa w zakwestionowanej fakturze. Okoliczność, iż [...] Sp. z o.o. nie wykonała dla skarżącej usługi wskazanej w zakwestionowanej fakturze z dnia 14 grudnia 2020 r. usługi transportowej potwierdziła także skarżąca Spółka. W piśmie z dnia 8 lutego 2023 r. (karta 458 - 459 akt podatkowych) R. B. wyjaśnił, iż usługa udokumentowana tą fakturą była wykonana na rzecz innego podmiotu, ale żeby udzielić szczegółowych informacji musi otrzymać informację od wykonawcy zlecenia, jego firma naliczała prowizję, co było uzgodnione chyba ustnie. W dołączonej do pisma z dnia 25 czerwca 2025r. informacji (karta 28 – 29 akt sądowych) R. B. wskazał, iż [...] Sp. z o.o. wykonywała usługę transportową na zlecenie główne PPH [...], zaś skarżąca Spółka pobierała różnicę od 1 do 5 % i wystawiała fakturę na końcowego zleceniodawcę, tj. P.C.. Z powyższych informacji wynika zatem, iż faktura, o której mowa nie dokumentuje transakcji w niej wskazanej. Wynika z nich bowiem, iż usługa transportowa nie była wykonana na rzecz skarżącej, jak to wynika z faktury, tylko innego podmiotu. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktura ta jest dokumentem nierzetelnym zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym i zasadne było odmówienie odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego w rozliczeniu skarżącej w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega też wątpliwości, iż skarżąca Spółka uwzględniając powyższą fakturę w swoim rozliczeniu miała świadomość, iż nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji.
Podobnie należy się odnieść do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Organy podatkowe zakwestionowały trzy faktury wystawione w listopadzie 2020 r. dla skarżącej przez [...] Sp. z o.o. (za roboty budowlane, usługi ogólnobudowlane – sprzętowe, usługi transportowe). W toku kontroli prowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. (Protokół Kontroli Podatkowej karta 555 – 571 akt podatkowych) ustalono m.in., iż spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, nie przedłożyła udokumentowanych rzetelnych nabyć towarów
i usług, nie mogła zatem fizycznie wykonać usług wskazanych w zakwestionowanych
w toku kontroli fakturach, w tym wystawionych dla skarżącej Spółki
i zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Faktury te uznano za wystawione
w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie transakcji pomiędzy [...]
i skarżącą Spółką w toku tej kontroli R. B. podał, że transakcje, o których mowa w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, prace te wykonali pracownicy skarżącej Spółki. Także z powyższych wyjaśnień wynika, iż wskazane
w zakwestionowanych fakturach usługi nie były wykonane przez [...], ale skarżącą Spółkę we własnym zakresie. Odnośnie usługi transportowej w ww. piśmie złożonym do akt sądowych R. B. wyjaśnił, że także w tym przypadku była ta sama zasada co w przypadku [...], a [...] i [...] zarabiał jak poprzednio 1 – 5% i usługi były świadczone na rzecz firmy P. C.. Nawet zatem przy przyjęciu wiarygodności tych wyjaśnień nie ulega wątpliwości, iż faktury wystawione przez [...] dla skarżącej Spółki i zakwestionowane w niniejszej sprawie zostały wystawione w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega też wątpliwości, iż wspólnik skarżącej Spółki, jako jednocześnie prezes [...] miał pełną świadomość, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co najmniej od strony podmiotowej.
W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi prawidłowe są także ustalenia
i wyprowadzone z tych ustaleń wnioski, dotyczące zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki przez [...] Sp. z o.o. Organy podatkowe zakwestionowały łącznie 32 faktury wystawione przez ten podmiot uwzględnione przez skarżącą Spółkę w rejestrze nabyć VAT w miesiącach od października do grudnia 2020r. Faktury te dokumentują wykonanie usług m.in. porządkowych, magazynowych, transportowych, budowlanych, remontowych. Organy podatkowe ustaliły, że [...] za rok 2020 i 2021 nie złożyła żadnych deklaracji PIT-4R oraz PIT-11, w deklaracjach VAT-7 za XI i XII 2020 r. nie wykazała żadnej sprzedaży, nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako adres siedziby oraz adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka ta została 19.02.2021 r. wykreślona
z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (podatnik nie istnieje), został także uchylony numer NIP tej spółki. Trafnie zatem w tych okolicznościach organy podatkowe uznały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Z dokonanych ustaleń nie wynika bowiem, aby spółka ta rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Także w odniesieniu do tych faktur skarżąca Spółka miała świadomość, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań wspólnika skarżącej Spółki R. B. z dnia 11 maja 2022 r. (karta 328 – 330 akt podatkowych) wynika bowiem, że faktycznego wykonania przez [...] na rzecz [...] prac porządkowych, magazynowych, paletowania towarów nie było, prace te były wykonane na rzecz innej firmy, a [...] zarabiało na tej transakcji jako pośrednik od 3 do 5 lub 10% wartości faktury. Powyższe dotyczy także usług transportowych. Odnośnie innych transakcji R. B. nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach wystawionych dla skarżącej Spółki przez [...] sp. z o.o. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Nie budzi także wątpliwości zastosowanie do faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie
z treścią tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2024r. sygn. akt I SA/Gd 592/24, LEX Nr 3794328). Za prawidłowe w tym względzie należy uznać ustalenia i wnioski organów podatkowych, w szczególności że okoliczności wystawienia przez skarżącą Spółkę faktur na rzecz [...], jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały potwierdzone przez skarżącą Spółkę. Trafnie w tym względzie organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienie złożone przez R. B. w dniu 3 lipca 2023 r. (karta 496 akt podatkowych), z którego wynika, iż prac wymienionych na fakturach wystawionych dla [...] skarżąca Spółka nie wykonywała, zostały one wstawione w celu wykazania obrotów wymaganych przez potencjalnego dostawcę środków finansowych. Działaniem tym skarżącą Spółka umożliwiła [...] Sp. z o.o. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, mimo że transakcje nimi udokumentowane w rzeczywistości nie miały miejsca. Trafnie przy tym organ I instancji zastosował do korekty deklaracji złożonej przez skarżącą Spółkę w dniu 20 czerwca 2023 r. art. 81b § 1 pkt 1 Op oraz art. 81b § 2 Op, jako złożonej w czasie trwania postępowania podatkowego, o czym Spółkę zawiadomił pismem z dnia 28 sierpnia 2023 r.
Stanowisko skarżącej Spółki wskazuje, iż w sprawie nie jest sporne zaniżenie podatku należnego wynikającego z braku wykazania sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego [...]udokumentowanego fakturą nr [...] z 1.10.2020 r. na wartość netto 12 000 zł, podatek VAT 2 760 zł.
Stwierdzone nieprawidłowości uczyniły zasadnym zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w odniesieniu do kwoty zaniżenia podatku należnego o 2 760 zł ustalając wysokość sankcji w kwocie odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, to jest 828 zł oraz art. 112 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur na których jako wystawcy widnieją [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp.
z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ustalając wysokość sankcji odpowiadającej 100 % podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Zauważać należy, że argumentacja skargi nie wskazuje na wadliwość zastosowania w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Argumentacja organów podatkowych co do zastosowania tych przepisów nie budzi wątpliwości Sądu. Działanie Spółki miało bowiem charakter świadomy. Argumentacja skargi wskazuje na przyjęcie modelu działania w charakterze pośrednika, co Spółka uznaje za zgodne z prawem. W istocie jednak działanie Spółki polegało na przyjmowaniu faktur od podmiotów nierzetelnych i generowało przyjmowanie i uwzględnianie w rozliczeniu faktur wskazujących na wykonywanie usług, które co najmniej pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi nie miały miejsca, a umożliwiały wygenerowanie nierzeczywistego obrotu i odliczenie podatku naliczonego od transakcji, które nie zaistniały w rzeczywistości.
Stwierdzić zatem należy, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych wobec ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i ich oceny, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji z ww. podmiotami.
Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
W okolicznościach niniejszej sprawy powyższe nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś
w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze.
W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.
w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak
w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft)
i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się
z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika.
W okolicznościach niniejszej sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że skarżąca Spółka miała świadomość przyjmowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jednocześnie wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. faktury odpowiadające dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy
o VAT, co zostało przez organy podatkowe w sposób niewątpliwy wykazane.
Sąd nie dopatrzył się zatem podstaw do uwzględnienia skargi. Zauważyć należy, że organ odwoławczy podając podstawę prawną rozstrzygnięcia na stronie
1 zaskarżonej decyzji błędnie wskazał art. 233 § 2 Op, podczas gdy decyzję organu
I instancji utrzymał w mocy. Także częściowo błędnie w tym miejscu oznaczył przedmiot sprawy. Prawidłowa podstawa rozstrzygnięcia (art. 233 § 1 pkt 1 Op) została jednak przez organ odwoławczy wskazana na stronie 36 zaskarżonej decyzji, jak również przedmiot decyzji organu I instancji na stronie 2 zaskarżonej decyzji. Tym samym uchybienia te pozostają bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego.
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny,
a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, których przeprowadzenie było celowe, i które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie
i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie brak jest podstaw do dopatrywania się wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania.
Z tych też względów z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.