VIII SA/Wa 380/25

VIII SA/Wa 380/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /przewodniczący sprawozdawca/
Leszek Kobylski
Sławomir Fularski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 193 par. 4, art. 194 par. 1, art. 23
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Leszek Kobylski, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 17 marca 2025 r. nr znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub Organ) z 17 marca 2025 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) z 3 grudnia 2024 r. nr [...] określającą [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 29.191,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy
Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: Op, Ordynacja podatkowa).
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
10 maja 2021 r. [...] Sp. z o.o. złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2020 r., w którym wykazała:
• przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP z innych źródeł 933.085,91 zł
• koszty uzyskania przychodów z innych źródeł 1.525.340,98 zł
• stratę z innych źródeł 592.255,07 zł
Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r., po czym wszczął postępowanie podatkowe.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że [...]Sp. z o.o. zaniżyła przychody z działalności gospodarczej na łączną kwotę netto 933.933,37 zł w wyniku niezaewidencjonowania całej sprzedaży dań mięsnych typu kebab w 2020 r. w lokalach gastronomicznych w R.. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 2020 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 29.191,00 zł. Określił również wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2020 r. w łącznej kwocie 1.778,00 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
• art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,
• naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,
• art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez:
- prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do Naczelnika, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że podatnik zaniżył przychody w 2020 r.,
- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką z obrotu gospodarczego,
- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężeniu zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika.
Jednocześnie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania NUS w zakresie:
1) przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki na okoliczność możliwości spożywania w pracy posiłków stanowiących produkty Spółki, co ma istotny wpływ na wysokość sprzedanych produktów,
2) przeprowadzenie dowodu z załączonych protokołów odbioru odpadów mięsa przez odpowiednią firmę w celu ich utylizacji.
Ponadto Spółka wniosła o włączenie do postępowania dowodów z innego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w stosunku do [...] Sp. z o.o., gdzie Pan Y. M. A. również posiada większość udziałów i jest prezesem zarządu na okoliczność ubytków mięsa w prowadzonej działalności. Spółka kwestionowała prawidłowość oszacowania przychodów. Twierdziła, że wysokość ubytków kształtuje się na poziomie 20% ze względu na obróbkę termiczną oraz możliwość spożywania posiłków przez pracowników.
Dyrektor IAS uzasadniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności i prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji oszacowania przychodu. Organ wskazał, że w 2020 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w trzech punktach na terenie R. polegającą na sprzedaży produktów gastronomicznych – towarów typu kebab. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała ewidencji sprzedaży w ww. lokalach gastronomicznych za pośrednictwem kas fiskalnych, na których w tym roku zaewidencjonowano sprzedaż w łącznej kwocie 768.999,90 zł. Kartami płatniczymi klienci zapłacili w tym okresie łącznie 664.197,40 zł.
Analiza danych przedstawionych w tabelach nr 2 i 3 w uzasadnieniu decyzji bezsprzecznie wskazuje, że w miesiącach od kwietnia do września 2020 r. wartość brutto płatności dokonywanych kartami płatniczymi przez klientów [...]Sp. z o.o. była znacznie wyższa niż wielkość sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych, nawet pięciokrotnie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wyrywkowa analiza znajdujących się w aktach sprawy zestawień płatności za pośrednictwem terminali płatniczych oraz zapisów na kasach fiskalnych potwierdza nieewidencjonowanie przez Spółkę całości przychodu ze sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej w 2020 r. Wskazano przykładowe dane potwierdzające to stwierdzenie, z których wynikało m.in., że na terminalach płatniczych odnotowano płatności, którym nie odpowiadała sprzedaż zaewidencjonowana w tym czasie na kasach fiskalnych.
Spółka złożyła pisemne wyjaśnienia, w których wskazała w szczególności o godzinach otwarcia lokali, sprzedawanym asortymencie, stosowane ceny. oraz szacunkowe dane dot. wagi mięsa wchodzącego w skład poszczególnych dań mięsnych. Prezes Spółki wyjaśnił, że nie pamięta jaka była stosowana marża na napoje, ale stanowi ona różnice pomiędzy ww. ceną sprzedaży, a ceną zakupów, która wynika z dokumentów przekazanych do urzędu. Odnośnie szacunkowych danych zawierających wagę każdego dania, kebabu oraz wagę poszczególnych składników dania, kebabu, Spółka poinformowała, że dane te są szacunkowe ponieważ ze wzglądu na specyfikę działalności wszystko jest nakładane ręcznie i nie jest ważone przed nałożeniem. Ponadto ze względu na konkurencję w gastronomii Spółka stara się aby jej klienci byli zadowoleni więc waga sprzedawanych składników może być nieco wyższa niż wynika to z tabeli przedstawionej przez Spółkę.
Na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur zakupu mięsa ustalono, że w 2020 r. Spółka nabyła . podmiotów 68 900 000 g mięsa. Spółka wyjaśniła, że zdarzały się sytuacje, gdy mięso lub inne produkty uległy zepsuciu, jednak Spółka nie sporządzała na tę okoliczność protokołów. Spółka nie udzieliła również wyjaśnień na temat szczegółowego określenia strat występujących w działalności gospodarczej w 2020 r., w tym naturalnych strat podczas sporządzania kebabów wynikających z obróbki termicznej mięsa. Spółka nie złożyła wyjaśnień dotyczących remanentu początkowego na 1 stycznia 2020 r. oraz remanentu końcowego na 31 grudnia 2020 r.
Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US na podstawie informacji od podmiotów prowadzących podobna działalność ustalił, że podczas sporządzania dań/posiłków typu kebab straty wynikające z obróbki termicznej mięsa wynoszą odpowiednio 20%, 15% oraz 17%. Zatem NUS dokonał wyliczenia średniej wartości w wysokości 17,33%. Spółka nie udzieliła jednak wyjaśnień na temat szczegółowego określenia strat występujących w prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r., w tym naturalnych strat podczas sporządzania kebabów wynikających z obróbki termicznej mięsa oraz nie przedłożyła żadnych nowych dokumentów i wyjaśnień, które miałyby wpływ na dokonane ustalenia w sprawie. Dlatego też organ pierwszej instancji ponownie podjął próbę ustalenia wartości wskazanych powyżej naturalnych strat podczas obróbki mięsa, tym razem w oparciu o szerszą grupę reprezentatywną podmiotów. Z informacji tych Organ I instancji ustalił, że ubytki występujące w produkcji kebabów wynosiły odpowiednio 12,5%, 10%, 20%, 20%+10%, 20%, 5%, 17%, 70%, 25% oraz 18%. W efekcie na podstawie ww. danych wyliczono średnią wysokość ubytków w lokalach gastronomicznych oferujących kebaby w wysokości 17,33% ubytków w stosunku do nabywanego mięsa.
W ocenie Dyrektor IAS ocena stanowiska NUS co do nierzetelności prowadzonej przez [...]Sp. z o.o. ewidencji sprzedaży nie budzi żadnych wątpliwości. Naczelnik US na podstawie zebranego materiału dowodowego słusznie doszedł do przekonania, że Spółka nie ewidencjonowała całej sprzedaży produktów na kasach fiskalnych. Wskazał na poszczególne przesłanki tych ustaleń. Zauważył, że Spółka w zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała stratę w wysokości 592 255,07 zł. Nie wyjaśniła, z czego była finansowana. Jednocześnie na rachunek bankowy Spółki do obsługi subwencji wpłynęła kwota 144.000,00 zł - tarcza PFR. Ponadto na rachunek gospodarczy wpłynęło wsparcie z Wojewódzkiego Urzędu Pracy w łącznej wysokości 24.960,00 zł. Spółka uzyskała również zwolnienie z płatności składek ZUS za 3 m-ce w łącznej wysokości 22.152,44 zł. W żaden sposób nie pokrywa to straty wykazanej w zeznaniu.
Zasadnie zatem NUS uznał prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za nierzetelne w części dotyczącej nieewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej całości sprzedaży w 2020 r., co wpłynęło na zaniżenie przychodów. W rezultacie prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie przychodów z działalności gospodarczej znajdzie zastosowanie przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS zauważył, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, updop), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Z kolei stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dalej Organ wskazał też na przepisy art. 193 Op i art. 21 § 3 Op. Jedna z przesłanek dokonania oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Op niewiarygodność, nierzetelność lub niekompletność danych wynikających z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie jest dopuszczalne po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną (w całości lub w części). Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Żadna z metod szacunkowych, w tym wymienionych w art. 23 § 3 Op nie posiada cech metody doskonałej, ale jej zastosowanie wynika z konieczności i jest konsekwencją określonych działań podatnika.
Następnie Dyrektor IAS wskazał na metody oszacowania określone w art. 23 § 3 Op, Stwierdził, ze Organ I instancji wyjaśnił zastosowana metodę oszacowania. Uzna l te metodę za prawidłową, pozwalającą określić w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego podstawę opodatkowania Było to ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w oparciu o wyliczoną średnią zawartość użytego mięsa do wyrobu poszczególnych rodzajów produktów mięsnych, średnią cenę poszczególnych rodzajów sprzedawanych produktów mięsnych, wysokość ubytków na podstawie analizy danych przekazanych przez inne firmy prowadzące działalność w takim samym zakresie, co Spółka. Przyjęta metodologia oparta jest na realnych założeniach, dokonana została przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, zgodnych z zasadami doświadczenia życiowego.
Organ pierwszej instancji na podstawie faktur zakupu ustalił, że w 2020 r. Spółka nabyła łącznie 68 900000 g mięsa. Spółka wskazała na występowanie nieznacznych ubytków mięsa, jednakże nie sporządzała na tą okoliczność protokołów strat. W ocenie Dyrektora IAS Organ I instancji prawidłowo przyjął szacunkową wielkość ubytków na podstawie uśrednionych informacji od innych podmiotów. Uwzględnił przy tym wartość ubytków przyjętą w toku kontroli na 17,33%, co było wyższe niż uśredniona wartość uzyskania z porównywalnych punktów sprzedaży (16,39%). Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na występowanie deklarowanych przez nią ubytków w wysokości 30%. Dyrektor IAS zauważył, że Spółka nie kwestionowała również ustalonego poziomu ubytków, tj. 17,33% po otrzymaniu protokołu kontroli. W toku prowadzonego postępowania podatkowego przez NUS również nie wnosiła w tym zakresie żadnych uwag. Dopiero w odwołaniu z 24 grudnia 2024 r. Spółka kwestionuje ustalenia w tym zakresie, nie przedłożyła przy tym żadnych dowodów mogących podważyć dotychczasowe ustalenia.
Uwzględniając powstanie ubytków w wysokości 17,33% ustalono, że do produkcji mięsnych dań Spółka przeznaczyła 56.959.630 g mięsa [68.900.000 g -(68.900.000 g x 17,33%). Następnie na podstawie danych zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych w 2020 r. ustalono procent udziału w przychodach poszczególnych asortymentów. W oparciu o ww. wyliczenia oraz informacje udzielone przez Spółką na piśmie z 1 marca 2023 r. w zakresie cen poszczególnych dań wraz z ilością mięsa wchodzącą w skład każdego z nich (zadeklarowaną przez Spółkę), ustalono prawidłową wartość sprzedanych dań typu kebab w 2020 r. W opinii Dyrektora IAS podstawę opodatkowania ustaloną w oparciu o powyższą metodę oszacowania, uznać należy za najbardziej zbliżoną do rzeczywistej. Dyrektor IAS zauważył, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Op nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika.
Dyrektor IAS uznał, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje specyfika okresu pandemii COVID-19. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Spółka przez cały okres 2020 r. prowadziła działalność gospodarczą w punktach małej gastronomii, dokonując sprzedaży oraz zakupując mięso wykorzystywane do produkcji dań typu kebab, które charakteryzowało się regularnością i z wyjątkiem kwietnia 2020 r., dokonywane były w zbliżonych ilościach, a w drugiej połowie 2020 r. ilość zakupionego mięsa nieco wzrosła w porównaniu z pierwszą połową roku.
W świetle powyższego DIAS uznał zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej za bezzasadny.
Odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki zawartych w odwołaniu, Dyrektor IAS uznał, że nie zachodziła potrzeba przesłuchania pracowników co do spożywania posiłków w pracy. Fakt ten nie był podnoszony przez Spółkę na żadnym etapie postępowania podatkowego, w tym również w pisemnych wyjaśnieniach z 1 marca 2023 r. Ponadto w księgach rachunkowych Spółki nie stwierdzono jakiegokolwiek zapisu świadczącego o przeznaczaniu zakupionego mięsa na posiłki dla pracowników. Natomiast nawet ewentualne spożywanie posiłków przez pracowników ma znikomy wpływ na ustaloną ilość sprzedanych dań typu kebab oraz ilość mięsa przeznaczonego na ewentualne posiłki dla pracowników. Wielkość ta może zawierać się w średniej wielkości ubytków mięsa ustalonej w oparciu o dane przekazane przez inne lokale gastronomiczne oferujące dania typu kebab.
Odnosząc się z kolei do wniosku o włączenie do postępowania dowodów z innego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w stosunku do [...] Sp. z o.o., gdzie Pan Y. M. A. również posiada większość udziałów i jest prezesem zarządu na okoliczność ubytków mięsa w prowadzonej działalności, DIAS w Warszawie zauważył, że pismem z 9 stycznia 2025 r. poinformował, że pozyskał i wykorzystał dane dotyczące ubytków mięsa w procesie produkcji dan typu kebab zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec [...] Sp. z o.o.
W opinii Dyrektora IAS stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został w stopniu wystarczającym wyjaśniony na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zatem nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów. W toku postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy, szczegółowo opisany w niniejszej decyzji, z którego jednoznacznie wynika Spółka nie zaewidencjonowała na kasie fiskalnej wszystkich przychodów ze sprzedaży dań typu kebab. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy postanowieniem z 17 marca 2025 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Co do dołączonych do odwołania dokumentów o przewozie produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi lub produktów pochodnych, Organ zauważył, że protokoły te dotyczą odbioru mięsa przez firmę [...] w 2024 r., zatem nie dotyczą okresu za który prowadzone jest postępowanie podatkowe.
Następnie Dyrektor IAS wyjaśnił podstawy prawne opodatkowania wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznał, że Organ pierwszej instancji prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 29.191,00 zł.
Zdaniem Organu odwoławczego w tej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
[...]Sp. z o.o. zaskarżyła omówioną decyzję w całości. Zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,
2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organu drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przypisanych.
Uzasadniając skargę jej autor podnosił, że Organ dysponował dowodami w postaci ksiąg, danych z kas fiskalnych, terminali płatniczych, innych dokumentów oraz wyjaśnień złożonych przez stronę pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania. W związku tym spełnione zostały przesłanki do odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przewidziane w art. 23 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucał nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów i oparcie się na przypuszczeniach. Organ ustalił średnią ilość ubytków jakie powstają w trakcie obróbki termicznej mięsa, podczas gdy na wielkość ubytków składają się też ubytki wyrzucane do koszy wraz z odpadami zmieszanymi.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.
W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych w zakresie wykazania przychodów przez ich zaniżenie. Doprowadziło to do wydania decyzji wymiarowej, w której organ I instancji dokonał oszacowania faktycznych przychodów osiągniętych przez Skarżącą w badanym okresie, co przełożyło się na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawny w sposób odmienny, niż zadeklarowała Skarżąca i wydaniem decyzji w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych.
W pierwszej kolejności za uzasadnione należy uznać zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej. Zgodnie z art. 193 § 4 ordynacji podatkowej nie uznaje się za dowód w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Istniała podstawa do takiego stwierdzenia uzasadniona tym, że część przychodów nie była ewidencjonowana w kasach fiskalnych, a więc księgi handlowe oparte na ewidencji w kasach fiskalnych były nierzetelne w zakresie uzyskiwanych przychodów. Potwierdzają to wykazane rozbieżności pomiędzy danymi z kas fiskalnych i danymi z terminali płatniczych, na których kliencie dokonywali płatności. W niektórych okresach dokonywania płatności nie były w ogóle ewidencjonowane przychody w kasach fiskalnych, a w niektórych okresach płatności wykazywane terminalach były znacznie wyższe od przychodów ewidencjonowanych w kasach fiskalnych. Dodatkową okolicznością potwierdzającą znaczne zaniżanie przychodów było to, że Spółka w 2020 r. wykazała stratę w kwocie 592 255 zł wobec przychodów w wysokości 933 085, 91 zł. Spółka nie wykazała przy tym źródeł pokrycia tak znacznej straty.
Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 poz. 534 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.p.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, co stanowi co do zasady podstawę do samoobliczenia podatku. Jednak zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.
Procedura ta została rozwinięta w art. 23 O.p. W myśl § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Sposób sformułowania przytoczonych dyspozycji jednoznacznie wskazuje na obligatoryjność jej działania w razie ziszczenia się którejś z przesłanek uzasadniającej szacowanie. W orzecznictwie rozwija się dyspozycje ustawowe, wskazujące, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 72/12).
Organy podatkowe, jak wyżej wskazano, zasadnie uznały że księgi podatkowe Skarżącej w zakresie przychodów nie były prowadzone w sposób rzetelny. Skala stwierdzonych nieprawidłowości uniemożliwiała określenie na ich podstawie przychodów skarżącej, a w konsekwencji także dokonanie wymiaru podatku dochodowego. W związku z tym organ I instancji zdecydował się na przeprowadzenie w tym zakresie szacowania. Wobec stwierdzonej nierzetelności w ewidencjonowaniu przychodów, nie było podstaw do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, to jest do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalałyby a określenie podstawy opodatkowania w zakresie przychodów. Stąd postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. sformułował katalog sześciu metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w postaci: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie. Co jednak istotne, poprzez użycie określenia "w szczególności" nadał temu wyliczeniu przykładowy charakter, otwierając tym samym drogę do stosowania również innych metod szacowania, w tym także wypracowanych przez organ na gruncie konkretnego przypadku. Jako kluczową uznać bowiem należy dyspozycję art. 23 § 5 in principio O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż w świetle przywołanej regulacji kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090). Organ podatkowy powinien zatem kierować się przede wszystkim celem szacowania, w postaci możliwie najpełniejszego zbliżenia jego rezultatu do faktycznej podstawy opodatkowania – którą w analizowanym przypadku stanowi dochód skarżącej z tytułu prowadzonej jako osoba fizyczna działalności gospodarczej.
Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 72/12). Do podobnych konkluzji doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 1259/08), wskazując, że "organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym organ w drodze oszacowania określił wartość transakcji, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował Skarżący". Co znamienne, ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spoczywa na podatniku, a nie na organie, a dowodów takich Skarżąca nie przedstawiła.
Powyższe uwagi należy odnieść do zastosowanej w niniejszej sprawie metody szacowania, którą organ I instancji "wypracował" we własnym zakresie natomiast organ odwoławczy zaaprobował w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu żadna z przykładowo (nie wyczerpująco) wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie była przydatna wobec tego, że organy podatkowe zakwestionowały tylko rzetelność ksiąg Spółki w zakresie ewidencjonowania produktów mięsnych typu kebab. Organy trafnie przyjęły za punkt wyjścia ilość mięsa na kebaby nabytą przez Skarżąca, co znajdowało potwierdzenie w jej księgach. Należy przy tym zwrócić uwagę, że organy nie zakwestionowały ilości mięsa deklarowanych przez Skarżącą jako zawarte w poszczególnych produktach, choć zawartości mięsa w poszczególnych produktach sięgające nawet 600 g (duża bulka podwójna mięso bez surówek, duża pita falafel) czy 700 g w jednym daniu (marhaba XXL) może się wydawać przeciętnemu konsumentowi zbyt duża. Organy miały prawo przyjąć procent ubytków mięsa procesie produkcji na 17,33% w oparciu o uśrednione dane uzyskane na podstawie danych od innych podmiotów oferujących podobne dania (przy czym podniosła na korzyść Skarżącej uśrednione dane wyliczone na 16,39&) co też jest dozwolonym i logicznym procesem oszacowania mającym zbliżyć się do rzeczywistych danych, a nie uzyskać dane identyczne z rzeczywistością. Skarżąca deklarowanych przez nią ubytków w wysokości 30% w żaden sposób nie udowodniła. Nie wskazała na żadne protokoły wskazujące na wewnętrze użycia dla potrzeb własnych (np. spożycie przez pracowników) czy utylizację nienadającego się do użycia mięsa (co wykazywała dla roku 2024). Na spożycie przez pracowników powoływała się dopiero na etapie postępowanie odwoławczego. Spółka w toku postepowania przed organem I instancji nie udzielała wyjaśnień na temat szczegółowego określenia strat występujących w prowadzonej działalności, nie przedłożyła żadnych dotyczących tego dokumentów czy innych dowodów. Ponieważ ani w toku kontroli, ani w toku postępowania przed organem I instancji Skarżąca nie powoływała się na ubytki spowodowane spożyciem przez pracowników, a w toku całego postępowania nie przedstawiła na to żadnych materialnych dowodów, zatem nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników na te okoliczność nie stanowiło naruszenia art. 180 § 1 i § 2 o.p. ani art. 187 o.p. mogącego mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Nawet gdyby dochodziło do spożywania posiłków przez pracowników, to wobec skali obrotów Spółki nie mogło takie spożycie istotnie wpływać na prawidłowość oszacowania przychodów przy uwzględnieniu przyjętych do oszacowania ubytków mięsa w wysokości 17,33%. Nie można też uznać za nieprawidłowo przyjęcie do oszacowania przychodów cen niezaewidencjonowanych sprzedanych produktów w proporcji do tej, jaka wynikała z zaewidencjonowanej w kasach fiskalnych sprzedaży.
Nie znalazły też potwierdzenia w ewidencji sprzedaży twierdzenia Spółki o znacznym zmniejszeniu sprzedaży w okresie pandemii, co potwierdzają też dokonywane w tym zakresie przez Spółkę zakupy mięsa.
Analizy wymaga w dalszej kolejności sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, z perspektywy podstawowych zasad je kształtujących, zwłaszcza że pełnomocnik podatniczki zgłaszał zastrzeżenia także w tym zakresie.
Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania nie wykazano jednak, by było ono zorganizowane niestarannie bądź niemerytorycznie, wobec czego zarzutu nie sposób uwzględnić. Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie doprowadziła do stwierdzenia w tym zakresie nieprawidłowości po stronie organu odwoławczego, który w sposób rzetelny i kompleksowy zgromadził oraz ocenił materiał dowodowy, wydając w rezultacie trafne rozstrzygnięcie. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika, zwłaszcza jeżeli dowodów nie przedstawia sam podatnik (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1081/17, Lex nr 2691925). Jak z tego wynika, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma zatem charakteru absolutnego i nie wiąże się ze zwolnieniem podatnika z obowiązku dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.
W dalszej kolejności zaznaczyć trzeba, iż na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie tego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 o.p. powinien ustalić, czy istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (w tym przypadku oszacowanie wielkości przychodu) zostały ustalone w granicach swobodnej, a nie dowolnej oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sadu organy z tego obowiązku się wywiązały. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi ocenia wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów, [w:] Pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 95). Można byłoby zarzucić organom podatkowym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tylko wówczas, gdyby ocena ta stała się oceną dowolną. Tymczasem, jak wskazano wyżej, w kontrolowanej decyzji kompleksowo i klarownie wyjaśniono przyczyny zastosowania szacowania podstawy opodatkowania.
Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się mankamentów kontrolowanego postępowania podatkowego, które mogłyby wpływać na ewentualną wadliwość zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny został zrekonstruowany w oparciu o kompletny i przekonywujący materiał dowodowy, a końcowe rozstrzygnięcie zawierało uzasadnienie obejmujące zaistniałe w sprawie okoliczności w sposób kompleksowy. Ocena dowodów przez organy obu instancji została dokonana zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, jak również zasadami logiki oraz poprawnego rozumowania, a końcowe rozstrzygnięcie odpowiada prawu.
Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego bądź procesowego wskazanych w skardze. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mogących mieć wpływ na konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Wobec niestwierdzenia uchybień o takim ciężarze gatunkowym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), skarga została oddalona.