VIII SA/WA 364/23

VIII SA/Wa 364/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Iwona Szymanowicz-Nowak /przewodniczący/
Justyna Mazur
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 119zy par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 11 kwietnia 2023 r. znak [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na zwolnienie blokady rachunku bankowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 22 marca 2023 r. znak: [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] Sp. [...] (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IAS lub Organ) z 11 kwietnia 2023 r. nr [...] w sprawie odmowy wyrażenia zgody w części dotyczącej zwolnienia z zablokowanego rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego [...] Sp. [...]
Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:
Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik NUCS) działając na podstawie art. 119zv § 6 ordynacji podatkowej (dalej też: Op) O. dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych Skarżącej.
Naczelnik NUCS postanowieniem z 19 stycznia 2023 r. przedłużył blokadę rachunków bankowych do 3 miesięcy.
Spółka 31 stycznia 2023 r. złożyła wniosek o wyrażenie zgody na zapłatę zobowiązań podatkowych z zablokowanych rachunków podmiotu kwalifikowanego na poczet następujących zaległości:
a) z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2022 (wskazane w JPK_VAT-7) w kwocie [...] zł;
b) z tytułu k składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FS oraz FGŚP (wykazane w deklaracji ZUS_DRA) w kwocie [...] zł;
c) z tytułu zobowiązań jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (wykazane w deklaracji PIT-4) w kwocie [...] zł.
Postanowieniem z 20 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyraził zgodę na zwolnienie z zablokowanego rachunku bankowego Spółki środków pieniężnych na zapłatę zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2022r. w kwocie [...] zł (należność główna) plus należne odsetki w wysokości [...] zł naliczone na 20.02.2023 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (według deklaracji PIT- 4R za 2022 r.) za 12/2022 r. w kwocie [...] zł (należność główna) plus należne odsetki w wysokości [...] zł naliczone na 20.02.2023 r. Jednocześnie Dyrektor IAS poinformował, że wniosek w części dotyczącej wyrażenia zgody na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FS oraz FGŚP (wykazane w deklaracji ZUS_DRA) w kwocie [...] zł, jest przedmiotem odrębnego postępowania.
Postanowieniem z 27 lutego 2023 r. znak [...] Dyrektor IAS zawiadomił Spółkę, że wniosek w części dotyczącej wyrażenia zgody na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FS oraz FGŚP, nie zostanie rozpatrzony w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 3 kwietnia 2023 r, po czym wydał zaskarżone postanowienie odmowne.
Postanowieniem z 22 marca 2023 r. Dyrektor IAS odmówił wyrażenia zgody na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FS oraz FGŚP. Uzasadniając zaskarżone postanowienie Dyrektor IAS wskazał na wstępie na treść art. 119zy § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Stwierdził, że ustawodawca w art. 119zy § 1 pkt 1 O.p. wskazuje na możliwość wyrażenia przez organ podatkowy zgody na wypłatę z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego środków na wynagrodzenia za pracę wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne należnymi od wypłaconego wynagrodzenia. Wykładnia literalna ww. przepisu wskazuje zatem, że taką zgodą nie mogą zostać objęte składki na ubezpieczenie zdrowotne potrącane z wynagrodzenia brutto pracownika, gdyż nie stanowią one części składowej składki na ubezpieczenie społeczne, która obejmuje składki na ubezpieczenie: emerytalne, rentowe i chorobowe. W niniejszej sprawie Spółka we wniosku z 27.01.2023 r. wystąpiła o wyrażenie zgody na zapłatę zobowiązań:
a) z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2022 (wskazane w JPK_VAT-7) w kwocie [...] zł,
b) jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FS oraz FGŚP (wykazane w deklaracji ZUS_DRA) w kwocie [...] zł,
c) jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (wykazane
4/7 w deklaracji PIT-4) w kwocie [...] zł.
Dyrektor IAS uznał, że skoro Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o wyrażenie zgody na wypłatę z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego środków na wynagrodzenie za pracę wypłacane na podstawie umowy o pracę zawartej co najmniej 3 miesiące przed dniem dokonania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne należnymi od wypłaconego wynagrodzenia, to należało odmówić Spółkce wyrażenia zgody na wypłatę składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FS oraz FGŚP. Przedmiotowy wniosek nie mógł być uwzględniony w tym zakresie, gdyż zgodnie z art. 119zy § 1 pkt 1 O.p. na wniosek podmiotu kwalifikowanego Szef KAS może, w drodze postanowienia, wyrazić zgodę na wypłatę z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego środków na wynagrodzenie za pracę wypłacane na podstawie umowy o pracę zawartej co najmniej 3 miesiące przed dniem dokonania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne należnymi od wypłaconego wynagrodzenia.
W ocenie Dyrektora IAS taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż Strona nie wystąpiła z wnioskiem o wyrażenie zgody na wypłatę środków na wynagrodzenia za pracę, tylko na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FS oraz FGŚP.
Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie. Zarzuciła:
I. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 119 zz § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak jest zastosowania, w sytuacji gdy obowiązkiem podmiotu kwalifikowanego jest opłacenie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników na rzecz Skarbu Pańska-jako płatnik tych należności, w szczególności gdy środki te zostały pobrane przez pracodawcę, a odmowa zwolnienia przez organ tych środków rodzi po stronie Spółki odpowiedzialność podatkową, odsetką a także odpowiedzialność karno-skarbową, a co za tym realizującą normę ww. przepisu,
II. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 119 zy § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem koniecznym dla zwolnienia należności na ubezpieczenie społeczne należne od wypłacanego wynagrodzenia jest jednoczesne wystąpienie przez stronę o zwolnienie środków na wypłatę wynagrodzeń i w sytuacji braku, w której strona nie wnosi o zwolnienie środków na zapłatę wynagrodzeń nie ma możliwości zwolnienia środków na zapłatę zaległych składek społecznych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.zaskarżonym postanowieniem z 11 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z 22 marca 2023 r.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 119zz § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 119zy § 1 pkt 2 O.p. należy zauważyć, że zgodnie z art. 119zz § 1 pkt 2 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, w drodze postanowienia, wyrazić zgodę na zwolnienia środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego - na wniosek podmiotu kwalifikowanego w szczególnie uzasadnionych przypadkach. W przepisie nie sprecyzowano bliżej takich przypadków. W takiej sytuacji to podmiot kwalifikowany powinien wskazać przyczynę, z powodu której niezbędnie potrzebuje środków zgromadzonych na zablokowanym rachunku i wykazać, że ma ona szczególnie uzasadniony charakter.
Skarżąca w skardze na omówione postanowienie zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:
1. art. 119 zy § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem koniecznym dla zwolnienia należności na ubezpieczenie społeczne należne od wypłacanego wynagrodzenia jest jednoczesne wystąpienie przez stronę o zwolnienie środków na wypłatę wynagrodzeń i w sytuacji braku, w której strona nie wnosi o zwolnienie środków na zapłatę wynagrodzeń nie ma możliwości zwolnienia środków na zapłatę zaległych składek społecznych,
2. art. 119 zz § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak jest zastosowania, w sytuacji gdy obowiązkiem podmiotu jest opłacenie na rzecz Skarbu Pańska składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników - jako płatnik tych należności, w szczególności gdy środki te zostały pobrane przez pracodawcę, a odmowa zwolnienia przez organ tych środków rodzi po stronie Spółki odpowiedzialność podatkową, odsetką a także odpowiedzialność karno-skarbową.
Podnosząc te zarzuty wniosła o ) uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II oraz I instancji, oraz o zasądzenie kosztów procesu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: ppsa), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).
Stosownie zaś do treści art. 134 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Istota sporu między stronami w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia przepisu art. 119 zy § 1 pkt 1 O.p. Skarżący w skardze wskazał jako naruszony przepis art. 119zy § 1 pkt 2 O.p., jednak z uzasadnienia wynika, że zarzut w tym zakresie dotyczy art. 119 zy § 1 pkt 1 O.p
Zgodnie z tym przepisem zgoda na odblokowanie może dotyczyć: "wynagrodzenie za pracę wypłacanego na podstawie umowy o pracę zawartej co najmniej 3 miesiące przed dniem dokonania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne należnymi od wypłacanego wynagrodzenia - po przedłożeniu odpisu listy płac oraz dokumentu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzającego zgłoszenie do ubezpieczeń społecznych z tytułu umowy o pracę".
Organ przyjął taką wykładnię, z której wynika że zgoda na odblokowanie w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłacanego wynagrodzenia może być wyrażona tylko wtedy, jeśli podmiot kwalifikowany wystąpi jednocześnie o odblokowanie kwot na wypłatę wynagrodzeń.
Taka wykładnia jest wadliwa. Oparta jest na przydaniu nadmiernego znaczenia słowu: "wraz". Wykładnia taka niezgodna jest z zasadami logiki i celem przepisów. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa, jeśli norma prawna zezwala na więcej, to tym bardziej zezwala na mniej (argumentum a fortiori - a maiori ad minus). Skoro ustawodawca pozwala na wyrażenie zgody na odblokowanie rachunku w celu wypłaty wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, to tym bardziej dozwolone jest udzielenie zgody na odblokowanie tylko części tych kwot. Nie można wykluczać np. takiej sytuacji, że podmiot kwalifikowany jako pracodawca zdążył już dokonać wypłat wynagrodzeń pracownikom, a nie uregulował należności publicznoprawnych do których jest zobowiązany w związku z wypłacanymi wynagrodzeniami. Taka wykładnia jest też zgodna z celem przepisów zezwalających na odblokowanie rachunków właśnie dla umożliwienia regulowania określonych w przepisach wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych dla umożliwienia terminowego regulowania tych należności jak i dla jednoczesnego zminimalizowania negatywnych skutków blokady dla zobowiązanego w postaci naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie należności publicznoprawnych.
Wadliwa wykładnia art. 119 zy § 1 pkt 1 O.p. dokonana przez Organ stała się zasadniczą przyczyną wydania zaskarżonego postanowienia, co skutkuje koniecznością wyeliminowania go z obrotu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Z tych samych przyczyn przy uwzględnieniu art. 135 ppsa należało uchylić postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z 22 marca 2023 r.
Nietrafny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 119 zz § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten zezwala na zwolnienie środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego - na wniosek podmiotu kwalifikowanego w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Dotyczy zatem innych zobowiązań niż wymienione expressis verbis w art. 119 zy i art. 119 zz O.p. i nie ma do takich zobowiązań zastosowania. Nadto Organ trafnie wskazał, ze dla zastosowania takiego przepisu wnioskodawca powinien wskazać na szczególne okoliczności pozwalające uznać określoną potrzebę zwolnienia za uzasadniony przypadek.
Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.