VIII SA/Wa 353/22

VIII SA/Wa 353/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-09-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Owsińska-Gwiazda /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Marek Wroczyński
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 1603/22 - Wyrok NSA z 2023-06-27
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1333
art. 3 pkt 1-3
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi [...]Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...]lutego 2022 r. znak [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 18 lutego 2022 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej także: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "strona"),
na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") od decyzji Wójta Gminy K. (dalej: "Wójt Gminy" lub "organ I instancji") z 5 listopada 2021r. utrzymało decyzję organu I instancji w pkt 1 w mocy, tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 1.477 zł oraz uchyliło tą decyzję w pkt 2 określającym wysokość zobowiązania podatkowego
w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 111.878 zł i umorzyło postępowanie
w zakresie określenia na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Powołaną na wstępie decyzją z 5 listopada 2021 r. Wójt Gminy K., po rozpatrzeniu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r., powołując się na treść art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 73
i 75 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.477 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.
w kwocie 111.878 zł.
Od decyzji tej odwołanie złożyła Spółka, która działaniem pełnomocnika, występując o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub orzeczenie co do istoty poprzez stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty, postawiła zarzuty naruszenia przepisów:
- art. 210 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w wydanej decyzji rozstrzygnięcia, które nie znajduje podstaw prawnych, co doprowadziło do nieważności decyzji z uwagi na jej wydanie bez podstawy prawnej;
- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu;
- art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego
i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego;
- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i nie odniesienie się do argumentów wskazanych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które to dotyczą okoliczności istotnej w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia oraz pominięcie argumentów stawianych przez Spółkę we wniosku o nadpłatę, co uniemożliwia Spółce wdanie się
w polemikę z organem podatkowym w składanym odwołaniu;
- art. 210 § 3 w zw. z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawarcie
w przedmiotowej decyzji wszystkich składników wymaganych przepisami prawa podatkowego, tj. niewskazanie, że złożona korekta deklaracji podatkowej jest bezskuteczna w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty;
z ostrożności procesowej Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170; dalej: "upol") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia
7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020r., poz. 1333; dalej: "Prawo budowlane") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, podczas gdy łączniki te nie stanowią obiektu budowlanego;
- art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania łączników zdalnie sterowanych za obiekt budowlany
w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, co doprowadziło do uznania łączników za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w sytuacji gdy, łączniki zdalnie sterowane nie są obiektem budowlanym, o którym mowa w ustawie Prawo budowlane;
- art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania linii elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy ustawa o podatkach
i opłatach lokalnych odsyła posiłkowo wyłącznie do definicji "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowalnego" znajdujących się w ustawie Prawo budowlane;
- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego, poprzez pominięcie przy kwalifikowaniu łączników zdalnie sterowanych do obiektów budowlanych przesłanki ich "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych", która zawarta jest w Prawie budowlanym.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołaną na wstępie i zaskarżoną
w sprawie decyzją z 18 lutego 2022r. utrzymało w mocy pkt 1, decyzji organu I instancji tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.477 zł oraz uchyliło pkt 2 tej decyzji i umorzyło postępowanie w zakresie określenia na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.
Na wstępie decyzji, przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania
w sprawie. Wskazało, że 22 kwietnia 2021 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2019 wraz
z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2017-2019. Spółka wyłączyła z pierwotnie zadeklarowanych wartości budowli wartość łącznika sterowanego zdalnie instalowanego na liniach średniego napięcia twierdząc, że w/w łącznik nie stanowi części składowej linii energetycznej.
Kolegium podniosło, iż organ I instancji 1 czerwca 2021r. wydał decyzję wymiarową, którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. SKO uchyliło jednak tą decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w której zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy Wójt Gminy wydał powołaną na wstępie decyzję z 5 listopada 2021r.
W uzasadnieniu tej decyzji, na podstawie otrzymanego od strony materiału dowodowego stwierdził, że informacja z Urzędu Statystycznego z Ł. o klasyfikacji łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych oraz opinia prawna odnośnie kwalifikacji tych łączników nie stanowią dowodów istotnych w sprawie. Dodał, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r. na łączną kwotę 111.878,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość budowli
w wysokości 5.589.626,00 zł. Następnie, podatnik stwierdził we wniosku, że zadeklarowana wartość tej budowli jest nieprawidłowa, gdyż łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznych. W związku z tym, wartość łączników zdalnie sterowanych nie powinna powiększać wartości wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Następnie, Wójt odwołał się do ustawy z 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne (Dz. U. 2021r., poz. 716 ze zm.), tj. wskazał na treść art. 3 pkt 11, art. 3 pkt 9 i pkt 10 oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jak również art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. Podkreślił, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie
z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b). Wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane) stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową (także bezpośrednio w samej
w definicji budowli ustawodawca wyraźnie wskazuje na kompletność obiektu przez użycie sformułowania jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową). Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Łączniki są częścią składową budowli, służącą do jej użytkowania w celu zaopatrzenia w energię elektryczną jej odbiorców przy użyciu danej budowli, według informacji podanej przez podatnika użyteczne w szczególności w sytuacjach awaryjnych. Zatem są częścią składową sieci. Argumentacja, że urządzenie to można usunąć jest chyba bezprzedmiotowa. Sieć powinna mieć standard urządzenia komplementarnego, spełniającego określoną funkcje. Skoro zatem przy wykorzystaniu tego urządzenia sieć gwarantuje bardziej niezawodną dostawę energii, i urządzenie zostało zamontowane, to jest ono częścią składową tej sieci, podnosząc jej standard i pozwalając sprzedać więcej energii elektrycznej. Zatem istnienie tego urządzenia na sieci wpływa na wzrost sprzedaży przez przedsiębiorstwo energetyczne. Podatek liczony jest od wartości budowli w tej sytuacji wszystkie składniki wpływają na całość danej budowli. Urządzenia, połączone z siecią elektroenergetyczną, składają się na sieć techniczną
i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, zdaniem organu I instancji stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol niezależnie od budynków, w których się znajdują, i które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 upol.
Z tych powodów, wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji uznał za nieuzasadniony.
Następie, organ odwoławczy przypomniał ponownie, że Spółka wystąpiła
o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości uzasadniając, że błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Wg Spółki wartość ww. łączników nie powinna bowiem być uwzględniana w wartości budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych "napowietrznych średniego napięcia". Z wyjaśnień Spółki wynika, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia
i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować
w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również zdolne jest do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Zastosowanie ww. łączników umożliwia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń sieci o ile istnieje taka możliwość. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej - tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia więc eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym elementem, w przeciwieństwie np. do słupa z osprzętem (izolatory, poprzecznik) - stanowiących element niezbędny do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem.
Powołała przy tym treść art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740; dalej: "kc") wywodząc, że przedmiotowe łączniki nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka powołała też przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stwierdzając, że urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolno stojącymi nie będą podlegały opodatkowaniu. Powołała nadto wyrok WSA w Rzeszowie uznając, że całe urządzenia (pod względem funkcjonalnym i technicznym) mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy gdy mieszczą się
w kategorii wolnostojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych. Oznacza to, że tego typu obiekty nie mogą posiadać części budowlanych oraz nie mogą znajdować się w budynkach lub na dachach budynków. Przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia wolnostojące, nieposiadające części budowlanej. W związku z powyższym nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i tym samym również definicji budowli zawartej w upol.
Ponadto Spółka, korzystając z prawa przewidzianego w art. 200 § 1 Op dodała, że urządzenie to nie jest konieczne dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo
z zamontowanym rozłącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Dopiero
w przypadku wystąpienia awarii w sieci SN powoduje, że funkcja rozłącznika jest widoczna. Jego zamontowanie umożliwia przełączenie w sieci SN, co pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Niemniej jednak, takie przełączenie możliwe jest również bez zamontowania rozłącznika zdalnie sterowanego, gdyż przełączenia tego może dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Rozłącznik ten zatem nie jest urządzeniem, które zapewnia działanie sieci elektroenergetycznej w sposób prawidłowy. W przypadku awarii umożliwia on dokonanie przełączenia na inną sieć, która działa w sposób prawidłowy. Nie zabezpiecza on sieci, na której został zamontowany przed awariami uniemożliwiającymi przesył energii. Urządzenie to jest montowane w istniejącym układzie pracy sieci. Każdy przypadek modernizacji, budowy odcinków sieci, zmiany punktów rozcięcia sieci czy przyłączenia nowych odbiorców może przełożyć się na zmianę układu pracy sieci, co zaś będzie oznaczało konieczność zmiany lokalizacji łącznika zdalnie sterowanego. Urządzenie to nie jest montowane na sieci na stale, tylko w zależności od częstotliwości wystąpienia wymienionych przestanek. W żaden sposób urządzenie to nie warunkuje pracy sieci w zakładanej wydajności. Podkreśliła przy tym ponownie, że z uwagi na fakt obowiązywania podwyższonych standardów określenia przedmiotu opodatkowania
w prawie podatkowym, nie można przyjąć, że zarówno definicja budowli, jak i urządzeń budowlanych na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma charakter otwarty. Analiza art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol prowadzi bowiem do wniosku, że sporne łączniki stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej". Nie można jednak uznać, że łączniki te są częścią ustawowego sformułowania "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna".
Dokonując oceny przedstawionego wyżej stanu faktycznego Kolegium wskazało w pierwszej kolejności na treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, dostrzegając, że powołana ustawa przy definiowaniu budowli jako obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane. Wskazało w tym względzie, że w 2015r. miała miejsce nowelizacja Prawa budowlanego. Przytoczyło w jej świetle definicję obiektu budowlanego powołanej ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca
2015 r., jak również wskazało na definicję budowli zawartą w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, argumentując w świetle tego przepisu, że sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu sieci technicznej, która wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi obiekt budowlany. Dodało, że zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznika do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne. Wobec powyższego sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę także na gruncie upol i stanowi przedmiot podatku od nieruchomości wraz z elementami wchodzącymi w jej skład.
Następnie Kolegium uznało, że budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiące budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol powinny być rozpatrywane jako obiekty kompletne, czyli wraz z instalacjami zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Ta zupełność i kompletność wynika z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, gdyż to do niego odsyła upol, a nie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Oznacza to, że dzielenie budowli na część budowlaną i techniczną w celu opodatkowania tylko tej budowlanej nie ma podstaw normatywnych.
Dodało, że w wyniku ww. nowelizacji Prawa budowlanego z definicji obiektu budowlanego usunięto sformułowanie "całość techniczno-użytkowa", jednakże wprowadzono pojęcie "budowli wraz z instalacjami zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", co potwierdza konieczność technicznego i funkcjonalnego powiązania elementów obiektu, ponieważ instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Instalacje definiuje się jako zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Wg sjp.pwn.pl (https://sjp.pwn.pl/sjp/instalacja;2561678.html) instalacja to: 1. zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń; 2. montowanie gdzieś urządzeń technicznych.
Podało, że z uzasadnienia projektu w/w nowelizacji wynika, że nie miała ona mieć negatywnego wpływu ani na budżet centralny, ani na budżety gminy, czyli ustawodawca nie zmierzał do wprowadzenia zmian zmieniających zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiany te miały dostosować prawo krajowe do prawa europejskiego. Nie jest zatem zasadne zdaniem Kolegium upatrywanie w w/w nowelizacji skutku w postaci zmniejszenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Jeżeli chodzi o cechę wzniesienia z użyciem materiałów budowlanych to wg Kolegium dotyczy ono budowli, a nie instalacji - instalacje mają umożliwiać wykorzystanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli odnoszą się do jego funkcjonalności. Podkreśliło, że ustawodawca nie wskazał wymogu, by obiekt budowlany miał być wzniesiony wyłącznie z materiałów budowlanych.
SKO zauważyło również, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych brak było zgody co do tego, czy omawiana zmiana definicji obiektu budowlanego wywarła wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istnieją w tej kwestii rozbieżności, z czego wynika też spór w niniejszej sprawie. W tym względzie Kolegium podzieliło stanowisko o braku wpływu nowelizacji na zakres opodatkowania uznając, że ustawodawca nie wymaga by obiekt budowlany wzniesiony był wyłącznie z materiałów budowlanych i jednocześnie podtrzymał funkcjonalne znaczenie definicji budowli poprzez sformułowanie, że obiekt budowlany uwzględniać ma instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie
z przeznaczeniem.
Biorąc powyższe wywody pod uwagę Kolegium uznało, że spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy przedmiotowy łącznik stanowi integralną część sieci technicznej, inaczej czy stanowi integralną część obiektu o niejednorodnej konstrukcji, czyli złożonej z elementów budowlanych i technicznych tworzących funkcjonalną całość. Tę całość wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w ocenie Kolegium rozumieć przy tym jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla zaś ma stanowić całość. Kwestią wyjściową jest zdefiniowanie sieci technicznej.
Za uprawnione jednocześnie uznało, z uwagi na brak zarówno w upol, jak również w Prawie budowlanym legalnej definicji sieci technicznej, sięgnięcie do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (art. 3 pkt 11, pkt 9, pkt 7, pkt 10). Następnie, za konieczne uznało w realiach rozpoznawanej sprawy dokonanie oceny statusu przedmiotowego łącznika, tj. w aspekcie sieci technicznej.
Dokonując tej oceny Kolegium odniosło się do przedłożonej przez stronę dokumentacji techniczno-ruchowej łącznika zdalnie sterowanego typu THO-RC27,
z której m.in. wynika: Opis ogólny - Automatyczny wyłącznik napowietrzny THO-RC 27 jest przeznaczony do stosowania w trójfazowych sieciach rozdzielczych
o napięciu znamionowym do 27 kV i częstotliwości 50 lub 60 Hz. Może być stosowany jako element linii napowietrznej lub stacji elektroenergetycznej. Wyłącznik THO-RC 27 jako kompletny wyrób składa się z zespołu łączeniowego (Rys. 1) oraz zespołu sterowniczego (Rys. 2) połączonych specjalnym przewodem sterowniczym. Zespół sterowniczy jest urządzeniem realizującym funkcje automatyki zabezpieczeniowej, pomiaru i rejestracji danych oraz komunikacji. Może być zintegrowany z systemami automatyki zabezpieczeniowej i zdalnego sterowania stosowanymi w sieciach rozdzielczych SN.
Z kolei z dokumentacji dot. łącznika THO-24 przedłożonej w analogicznych postępowaniach, Kolegium wywiodło, iż z Pkt 3. Zastosowanie wynika m. in., iż rozłączniki THO-24 przeznaczone są do rozłączania prądów znamionowych, oraz uziemiania obwodów w napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) sieciach elektroenergetycznych. Urządzenia te są niezwykle trwałe i niezawodne, gdyż ich wszystkie elektrycznie aktywne elementy pracują w środowisku SF6. Dzięki temu nie są one narażone na działanie warunków atmosferycznych (deszczu, śniegu, szadzi, wiatru, itp.), oraz na zanieczyszczenia i uszkodzenia powodowane przez ptaki, pył, itp.
W przeciwieństwie do napowietrznych rozłączników w izolacji powietrznej aparaty te gwarantują trwałość mechaniczną 5000 cykli roboczych, bez konieczności konserwacji, wymiany jakichkolwiek elementów (np. komór gaszeniowych, styków migowych, itp.).
W połączeniu z nowoczesnym i niezawodnym systemem sterowania i nadzorowania radiowego dają gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne
w rozległych sieciach napowietrznych. Pkt 3.1 Zalety.: Niskie zużycie i zredukowanie starzenia się wszystkich aktywnych komponentów spowodowane użyciem SF6 daje w rezultacie wyższą niezawodność i wspaniałą mechaniczną i elektryczną wytrzymałość bez potrzeby konserwacji.
Następnie, na podstawie tej dokumentacji oceniło, że wbrew twierdzeniom Spółki przedmiotowy łącznik jest integralną częścią sieci elektroenergetycznej. Wg Spółki łącznik nie jest konieczny dla prawidłowego funkcjonowania sieci, ale twierdzenie to jest względne. Zdaniem Kolegium, znaczenie ma tu bowiem jak definiować będzie się prawidłowe funkcjonowanie sieci. Z pewnością prawidłowe to takie, które spełnia nałożone normy i założone standardy. Biorąc pod uwagę opis załącznika we wniosku
o nadpłatę, jak i w/w treść z dokumentacji techniczno-ruchowej w pkt 3.1. Zalety, jak
i pkt 3. Zastosowanie uznało zatem, że łącznik odgrywa istotną rolę w sieci. Skoro łącznik daje wyższą niezawodność i wspaniałą mechaniczną i elektryczną wytrzymałość bez potrzeby konserwacji oraz gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne w rozległych sieciach napowietrznych to bez wątpienia zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym jego fakultatywność staje się względna. To, że sieć może działać bez niego nie deprecjonuje jego statusu. Ważne jest, jakie faktyczne korzyści funkcjonalne daje przedmiotowy łącznik, a nie to, czy sieć działałaby bez niego. Spółka twierdzi, że rozłącznik jest urządzeniem fakultatywnym, ale zdaniem Kolegium nie można podzielić takiego zdania chociażby
w aspekcie zachowania ciągłości przesyłu, czyli statusu łącznika względem sieci - jego rola jest tu ważna gdyż zapewnia on stabilną pracę pomimo wystąpienia sytuacji awaryjnych. Zważyło tu na aspekt ekonomiczny - przerwy w dostawie prądu do odbiorców są szkodliwe i niepożądane - m. in. skutkują ponoszeniem znacznych kosztów ze strony operatora (Spółki). To też obrazuje, że mając na względzie zalety łącznika jest on urządzeniem wymaganym w sieci - "odrywanie" go od sieci jest więc zabiegiem sztucznym.
Reasumując, w ocenie Kolegium, funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Trudno przy tym nawet przyjąć, że zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych nie jest również funkcją, którą należałoby uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika uznało, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Kolegium nie podzieliło tym samym stanowiska Spółki, zgodnie z którym brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one taką całość. Ustawodawca nigdzie nie wskazał, że urządzenia instalacyjne muszą być urządzeniami niezbędnymi dla funkcjonowania obiektu budowlanego (tutaj sieci elektroenergetycznej), wystarczy, że funkcje przez nie pełnione zapewniają możliwość użytkowania takiej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Funkcje, jakie spełniają wspomniane łączniki, tj. załączanie, przewodzenie i wyłączanie prądów służą właśnie dostarczaniu energii elektrycznej do odbiorców, tym samym są ściśle, a wręcz nierozerwalnie związane z funkcją jakie pełni sieć.
Zdaniem Kolegium, stanowiska tego nie zmieniają pozostałe załączone przez stronę dowody, tj.: urzędowa klasyfikacja Urzędu Statystycznego w Ł., czy też opinia radcy prawnego i doradcy podatkowego z 24 września 2019 r. na temat: opodatkowanie łączników zdalnie sterowanych podatkiem od nieruchomości. Klasyfikacja statystyczna łączników jako "urządzenia i aparatura energii elektrycznej" w żaden sposób nie stanowi przeszkody w traktowaniu łącznika jako składowej sieci. Z kolei przedłożona opinia ma charakter ekspertyzy prawnej. Nie jest opinią biegłego. Choć nie ma przeszkód do uwzględnienia takich ekspertyz w postępowaniu, to jednak Kolegium nie podzieliło stanowiska zawartego w tej opinii. Autor opinii wywiódł, że łączniki nie stanowią budowli w rozumieniu upol, gdyż nie stanowią części składowej linii energetycznych oraz mają charakter "mobilny", które pozostaje zbieżne ze stanowiskiem Spółki, a którego SKO
z przyczyn wskazanych powyżej nie podzieliło.
Jeżeli chodzi o przywołanie przez Spółkę przepisów art. 47 § 2 i 3 kc, to zdaniem Kolegium nie są one adekwatne na gruncie niniejszej sprawy, gdyż jak zauważyło art. 46 kc definiuje nieruchomości i są nimi tylko grunty i budynki. Przepisy kc nie definiują budowli.
W konsekwencji uznało, że przedmiotowy łącznik (jego wartość) nie powinien być wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on, zgodnie
z przytoczonymi przepisami upol w zw. z przepisami Prawa budowlanego - przedmiot opodatkowania jako budowla.
Końcowo Kolegium powtórzyło, że istnieje niejednolitość w orzecznictwie co do skutków podatkowych nowelizacji Prawa budowlanego, która obowiązuje w stanie prawnym niniejszej sprawy. Zauważyło w tym względzie, że zarzuty podniesione przez Spółkę w odwołaniu w istocie rzeczy wynikają z różnicy w skutkach wypatrywanych przez Spółkę i odmiennie przez organy podatkowe. Nie znaczy to jednak, że kwalifikacja dokonana przez organy podatkowe narusza prawo. Kwalifikacja ta jest niezgodna ze stanowiskiem Spółki. Stąd też zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wskazane w odwołaniu Kolegium uznało za niezasadne.
Nadmieniło, że z bieżącego orzecznictwa wynika akceptacja stanowiska, że sporne łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem (por. wyroki WSA: w Ł. z 5 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Łd 743/21, w L. z 17 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Lu 565/21).
Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, Kolegium zauważyło, że pkt 1 decyzji znajduje podstawę w art. 75 § 4a Op (w podstawie prawnej decyzji powołano art. 75 Op.). W art. 75 § 4a Op wskazano, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Kolegium wskazało jednocześnie, że jeżeli organ podatkowy nie widzi podstaw do zwrotu nadpłaty wynikającej z wniosku podatnika,
to w decyzji odmawia stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ogranicza się jedynie do odmowy stwierdzenia nadpłaty, bez potrzeby określania w niej wysokości zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania wynika bowiem z pierwotnej deklaracji podatnika. Korekta deklaracji, w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych. Wynika to bezpośrednio z art. 81b § 2a Op.
Stwierdziło, że istotnie organ I instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że korekta deklaracji złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem o nadpłatę jest bezskuteczna, co było brakiem realizacji normy art. 81b § 2a Op. Uchybienie
to Kolegium konwalidowało w niniejszej decyzji i stwierdziło, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem
o nadpłatę jest bezskuteczna.
Odnośnie pkt 2 zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło natomiast, że określenie zobowiązania podatkowego z powołaniem w podstawie prawnej art. 21 § 1
i § 3 Op było nieuprawnione. Organ, odmawiając stwierdzenia nadpłaty (w całości) winien bowiem, zdaniem SKO ograniczyć się do stwierdzenia bezskuteczności korekty deklaracji (w/w art. 81b § 2a Op). Wskazało przy tym, że w postępowaniu nadpłatowym podstawą określenia zobowiązania, co do zasady jest w/w § 4a art. 75 Op, który to przepis nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (zob. art. 75 § 4b Op). Zatem przepis art. 75 § 4b Op wyraźnie różnicuje postępowania określające zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Kolegium, organ nie był uprawniony do określenia zobowiązania w trybie art. 21 § 1 i § 3 Op, co stanowiło przyczynę uchylenia pkt 2 decyzji tego organu
i spowodowało konieczność umorzenia postępowania w powołanym zakresie.
Pozostałe zarzuty odwołania SKO uznało za pozostające bez wpływu na ostateczną kwalifikację przedmiotowych łączników. Stanęło przy tym na stanowisku, że pomimo zaistnienia kwestii technicznych w przedmiotowej sprawie, to spór sprowadza się do kwestii prawnych związanych z rozumieniem definicji budowli, obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Dodało, że sposób działania spornych łączników został obszernie opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również wynika z dowodów i wyjaśnień przedłożonych przez Spółkę na etapie postępowania podatkowego oraz na potrzeby niniejszej sprawy nie pozostawia wątpliwości co do wpływu działania łącznika na działania linii elektroenergetycznej i finalnie jego statusu
w sieci.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, działaniem pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Kolegium z dnia 18 lutego 2022 r.,
o której mowa wyżej w części, to jest w punkcie 1, utrzymującej decyzję organu
I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zobowiązanie przez Sąd do wydania decyzji
o określonej treści w zakreślonym terminie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawiła zarzuty naruszenia przepisów:
- art. 120 i 121 w zw. z art. 235 Op przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121, 122, 124, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która w sposób istotny narusza przepisy postępowania tj.:
a) organ I instancji prowadził postępowanie z naruszeniem zasady działania
w zaufaniu, co przejawia się m.in. w wadliwym rozumieniu instytucji stwierdzenia nadpłaty podatku, czy sporządzeniu uzasadnienia, które zawiera sprzeczności;
b) zasada przekonywania to jedna z fundamentalnych zasad postępowania, niemniej jednak organ I instancji nie zrealizował tej zasady;
c) organ nie podjął jakichkolwiek czynności celem ustalenia stanu faktycznego, któremu można przypisać przymiot zupełności, a w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane na podstawie domysłów oraz założeń organu podatkowego, co doprowadziło do jego wadliwego ustalenia, czego konsekwencją jest błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;
d) wadliwe jest również uzasadnienie decyzji; uzasadnienie faktyczne zawiera szczątkowe informacje, uzasadnienie prawne zaś polega na zacytowaniu treści przepisów; brak jest subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego, uzasadnienie zawiera również odwołanie do przepisu prawa materialnego, który już nie istnieje tj. art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego;
- art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez powołanie się na okoliczności przez organ odwoławczy, które nie mają pokrycia
w ustaleniach organu I instancji, co spowodowało, że postępowanie odwoławcze nie pokrywa się z postępowaniem w pierwszej instancji, czego konsekwencją jest naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawo budowlane poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w wyniku czego organy podatkowe błędnie uznały, że podstawa opodatkowania budowli powinna być powiększona o wartość spornych łączników, w sytuacji gdy z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowlana urządzenia technicznego;
- art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowalne, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że pomiędzy siecią energetyczną a łącznikami zdalnie sterowanymi występuje związek techniczno-użytkowy, podczas gdy w przedmiotowej sprawie brak jest całości technicznej, tj. łączniki wraz z siecią elektroenergetyczną nie stanowią samoistnego przedmiotu pod względem technicznym;
- art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, w sytuacji gdy związek ten zakładał okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów,
a w przedmiotowej sprawie sieć elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników.
Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporem w niniejszej sprawie objęte jest ustalenie czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne.
Zdaniem skarżącej wartość ww. łączników błędnie została zaliczona do wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli zawyżając wartość tej budowli, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spółka twierdzi, iż uwzględnienie łączników, o których mowa, w wartości budowli nie powinno mieć miejsca, gdyż chociaż ułatwiają eksploatację linii SN nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie stanowią części składowej linii energetycznych, ze względu na fakt, iż urządzenia te nie są na stałe połączone z tymi liniami oraz mają charakter "mobilny" i w związku z tym mogą być
i faktycznie są przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą. Nie spełniają również definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co sprawia, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem Kolegium, przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia instalacyjne, zapewniające użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak
i w warunkach odbiegających od normy. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenie instalacyjne w postaci łącznika należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą
z funkcjonalnego związku między nimi. Brak trwałego połączenia spornych łączników
z siecią nie przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one z linią energetyczną taką całość.
Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe,
iż wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jak również zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać zatem należy,
iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., także jako: "upol"), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane
z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol).
Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol).
Zasadne zatem jest odwołanie się do przepisów prawa budowlanego.
Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., także jako: "Prawo budowlane"). Zgodnie z ww. przepisem w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od 1 stycznia 2018 r. wśród ww. obiektów wymieniono także elektrownie wiatrowe. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych
i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.
W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca określił, że stanowi on całość techniczno-użytkową wraz
z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego). Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 19 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Element całości odnosi się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie Sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.
Wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Można zatem uznać, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym". Oznacza to, że w takiej sytuacji kluczowe musi być zbadanie, czy łącznik jest elementem sieci.
W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są
z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych także jest funkcją, którą należy uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika, należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi.
Ponadto z załączonej przez Spółkę w postępowaniu podatkowym dokumentacji dotyczącej automatycznego wyłącznika napowietrznego "Reklozer" THO-RC 27 wynika, że jest on przeznaczony do stosowania w trójfazowych sieciach rozdzielczych o napięciu znamionowym do 27 kV i częstotliwości 50 lub 60 Hz. Może być stosowany jako element linii napowietrznej, co jest tradycyjnym rozwiązaniem. Opis zastosowania spornego łącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem.
Z tych względów za prawidłowe należy uznać uwzględnienie ww. łączników
z podstawie opodatkowania budowli w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.
W sprzeczności z powyższą oceną nie pozostaje kwalifikacja łączników zdalnie sterowanych dokonana przez Urząd Statystyczny w Ł. w grupowaniu KŚT grupa
6 podgrupa 61 "Urządzenia i aparatura energii elektrycznej". Na podzielenie nie zasługuje także wniosek przedstawionej przez stronę opinii, z którego wynika, iż łączniki w ocenie jej autora nie spełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach
i opłatach lokalnych. Wniosek te wyprowadzony został z okoliczności, iż łączniki te mogą być przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą (mają charakter mobilny). W ocenie Sądu "mobilność" ww. łączników nie przeczy temu, że w przypadku ich zastosowania są one elementem sieci i podlegają opodatkowaniu razem z siecią.
Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Z uwagi na zakres sporu wyznaczony zakresem dokonanej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej, ocenie prawnej w sprawie podlegało rozumienie definicji budowli, w szczególności w odniesieniu do budowli jaką jest sieć techniczna. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które
w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono zatem dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa
w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło
o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii
i mogą też funkcjonować w warunkach przeciążeniowych i anormalnych takich jak zwarcie, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił także w sposób dostateczny jego podstawę prawną.
Wobec powyższego, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, zgodnie z treścią sentencji wyroku.
-----------------------
1