VIII SA/WA 34/25

VIII SA/Wa 34/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Owsińska-Gwiazda /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Leszek Kobylski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FZ 90/25 - Postanowienie NSA z 2025-05-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 215 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Leszek Kobylski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 15 listopada 2024 r., znak [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego w W. z 12 sierpnia 2024r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez M. P. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z 15 listopada 2024 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: NMUCS, organ I instancji lub Naczelnik UCS) z 12 sierpnia 2024 r., nr [...] w sprawie sprostowania oczywistej omyłki w sentencji decyzji Naczelnika MUCS z 5 sierpnia 2024 r., nr [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2022 r.
Postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik MUCS oznaczonym na wstępie postanowieniem z 12.08.2024 r., działając na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej sprostował oczywistą omyłkę w sentencji decyzji wymiarowej nr [...] z 5.08.2024 r. wydanej wobec [...] M. P., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2022 r., w ten sposób że:
na stronie 1 jest:
"określam zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2022 roku
w wysokości 14.450 zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt złotych)."
na stronie 1 winno być:
"określam zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2022 roku
w wysokości 31.492,00 zł (słownie: trzydzieści jeden tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt złotych)."
W zażaleniu na to postanowienie skarżący postawił zarzuty naruszenia:
1) art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przez próbę zmiany merytorycznej orzeczenia organu pierwszej instancji z zastosowaniem tzw. oczywistej omyłki, pomimo braku podstawy prawnej,
2) zasad ogólnych postępowania podatkowego, w sposób rażący, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z niezastosowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
W konsekwencji powyższych uchybień strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Zdaniem podatnika, opisany błąd przez podanie złej kwoty ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. nie stanowi oczywistej omyłki i nie podlega sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wprowadza w błąd co do przedmiotu decyzji. Powyższe stanowisko znajduje
w jego ocenie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podnosi się
w nim, że oczywista omyłka, którą można sprostować w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ. Sprostowanie służy wyłącznie do usuwania nieistotnych wadliwości decyzji polegających na prostowaniu błędów pisarskich, rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Tak więc jest poza sporem, że nie mogą podlegać sprostowaniu w opisanym wyżej trybie błędy i omyłki istotne, czyli takie, które nie są widoczne na pierwszy rzut oka i wymagają przeprowadzenia dodatkowych badań i ustaleń.
Obowiązkiem organów podatkowych jest nie tylko właściwe interpretowanie przepisów, ale także rzetelne i dokładne prowadzenie wszelkich spraw podatkowych. Błąd w wysokości zobowiązania nie jest elementem "oczywistej omyłki", lecz poważnym uchybieniem, które powinno budzić wątpliwości co do kompetencji odpowiedzialnych pracowników. Błąd w wysokości zobowiązania podatkowego w takim wymiarze nie jest kwestią kosmetyczną, lecz rzeczową, dyktującą dalsze ruchy i decyzje monetarne podatnika.
Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu swojego postanowienia Dyrektor IAS, wskazując na treść znajdującego w sprawie zastosowania art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej wywiódł, że ustawodawca nie wykluczył możliwości korygowania rozstrzygnięcia w drodze sprostowania omyłek występujących w jego treści. Jest to dopuszczalne, o ile błąd ten ma charakter oczywisty, który stanowi granicę dopuszczalności jego sprostowania
i stanowi kryterium oceny błędu, pozwalając na jego sprostowanie w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu można więc naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską
o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie sprostowanej decyzji (por. wyroki NSA: z 31 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 159/14, z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1046/13, czy też wyrok WSA w Krakowie z 23 maja 2016 r., sygn. akt
I SA/Kr 373/16).
Nadmienił też, że art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji błędów rachunkowych, czy innych oczywistych omyłek. Należy mieć zatem na względzie ich potoczne znaczenie. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy zatem rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok NSA z 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3901/17, mówiący, że sprostowaniu podlega jedynie niewątpliwe, jednoznaczne i ewidentne przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub niedokładność, przeinaczenie, przejęzyczenie pisarskie, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki powinna wynikać z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia
z uzasadnieniem decyzji, treścią wniosku lub dowodów zebranych w sprawie. Sprostowaniu w tym zakresie podlega zarówno rozstrzygnięcie (sentencja), jak
i uzasadnienie decyzji (postanowienia). Przy czym, sprostowanie to nie może prowadzić, jak już wcześniej wspomniano do zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.
W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione. Naczelnik MUCS określił stronie decyzją z 5.08.2024 r., zobowiązanie
w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. wysokości 14.450 zł. Następnie ten sam organ postanowieniem z 12.08.2024 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w swojej decyzji z 5.08.2024 r. w ten sposób, że na stronie pierwszej decyzji zamiast "14.450 zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt)" winno być "31.492,00 (słownie: trzydzieści jeden tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt złotych)".
W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że omyłkowo wpisano kwotę określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2020 r.
w wysokości 14.450,00 zł, która jest kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, wynikającą z ustaleń postępowania podatkowego, zamiast kwoty 31.492,00 zł, na którą składa się wysokość podatku wykazaną w deklaracji VAT-7 (17.042,00 zł) oraz wysokość zobowiązania podlegająca wpłacie (14.450,00 zł).
Organ odwoławczy wskazuje, że rozliczenie podatku od towarów i usług zostało szczegółowo przedstawione w tabelach na stronach 8 oraz 9 decyzji nr [...]. W tabeli, pod pozycją nr 51, tj. "WYSOKOŚĆ PODATKU PODLEGAJĄCA WPŁACIE DO URZĘDU SKARBOWEGO" organ I instancji przedstawił wysokość podatku wpłaconego do urzędu skarbowego przez stronę w wysokości 17.042 zł, wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego określonego przez organ w trakcie postępowania podatkowego w wysokości 31.491,98 zł oraz różnicę wynikającą z tych wysokości - 14.450 zł. Organ zaznaczył ile wynosi faktyczna wysokość podatku od towarów i usług (po pomniejszeniu o kwotę już wpłaconą przez stronę) podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego na stronie 9 uzasadnienia decyzji, czyli 14.450 zł.
Zdaniem organu odwoławczego, rozliczenia zawarte w uzasadnieniu zawierają prawidłowe wartości. Z zestawienia tego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wynika kwota zobowiązania podatkowego. Z tego prostego zestawienia kwot wskazanych w tabeli zawartej w uzasadnieniu z kwotami oznaczonymi w sentencji postanowienia wynika, że są one tożsame, a jedyna różnica dotyczy wskazania całego zobowiązania do zapłaty a zobowiązania podlegającego wpłacie pomniejszonego
o kwotę dokonanej przez stronę zapłaty. Taki stan rzeczy pozwala przyjąć, że przy formułowaniu sentencji doszło jedynie do niedokładności i przeinaczenia. Treść uzasadnienia nie pozostawia jednak wątpliwości co do tego, że kwota określonego zobowiązania za maj 2022 r. wynosi 31.491,98 zł.
Podniósł, że strona była świadoma kwoty zobowiązania w podatku VAT za maj 2022 r. w wysokości 31.491,98 zł. Wszak po kontroli, ale po upływie 14 dni od dnia doręczenia jej wyniku dokonała bowiem wpłaty podatku VAT w wysokości 14.450,00 zł, czyli różnicę między kwotą zobowiązania podatkowego określoną przez organ
I instancji, a kwotą wynikającą z deklaracji (17.042 zł).
Powyższa pomyłka w żaden sposób nie wpływa na skuteczność przedmiotowej decyzji. W związku z czym, nie sposób zgodzić się ze stroną, że błąd w wysokości zobowiązania nie jest elementem "oczywistej omyłki", lecz poważnym uchybieniem, które powinno budzić wątpliwości co do kompetencji odpowiedzialnych pracowników. Błąd zaistniały w decyzji w takim wymiarze nie jest kwestią rzeczową i nie ma wpływu na dalsze decyzje monetarne podatnika. Wynika to wprost z okoliczności sprawy. Podatnik wiedział jaka jest kwota zobowiązania i jaką ma w związku z tym zaległość.
Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że w tym przypadku mamy do czynienia ze zwykłą niedokładnością, która w ocenie organu odwoławczego w żaden sposób nie wpłynęła na treść i znaczenie sprostowanego rozstrzygnięcia i nie prowadziła do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W sytuacji zatem gdy zaskarżone postanowienie zawiera prawidłową podstawę prawną, na podstawie której zostało wydane oraz prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższe postanowienie skarżący działaniem pełnomocnika, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:
1. naruszenie przepisów postępowania:
a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przy załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
b) art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez próbę sprostowania decyzji administracyjnej w zakresie daleko idącego błędu organu, podczas gdy przepis umożliwiał jedynie dokonywanie sprostowania oczywistych omyłek i błędów rachunkowych, a instytucja ta powinna polegać na korekcie błędów nieistotnych, zaś działanie to wpływa na merytoryczną zmianę decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie postanowień organów obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności
z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Rozpoznając niniejszą sprawę według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
Istota niniejszej sprawy sprowadza się do tego, że skarżący kwestionuje możliwość sprostowania w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; także jako: Ordynacja podatkowa, Op) treści sentencji decyzji w sposób zmieniający jej istotę, to jest zastąpienie określonej pierwotnie w prostowanej decyzji kwoty podatku VAT za maj 2022r. kwotą wskazaną w zaskarżonym postanowieniu.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że jak wynika z treści art. 215 § 1 Op organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki
w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Op, a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji. W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Art. 215 Op podobnie nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości,
w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10). Jak ponadto trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro zatem art. 215 § 1 Op odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyrok NSA z 20 grudnia 2011r., sygn. akt: II FSK 1158/10, opubl. CBOSA).
W ocenie Sądu stanowisko skarżącego jest zasadne, ponieważ przedmiotowe sprostowanie powoduje istotną, merytoryczną zmianę treści decyzji wyrażoną w jej sentencji przez zastąpienie kwoty określonego w decyzji organu I instancji z dnia
5 sierpnia 2024 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. (14.450 zł), inną kwotą zobowiązania z tego tytułu (31.492,00 zł). Wpływa to
w sposób oczywisty na prawa i obowiązki podatnika. Poza tym nie dotyczy to omyłki rachunkowej czy pisarskiej, gdyż jest to zastąpienie kwoty zobowiązania wskazanej
w decyzji inną kwotą. Ponadto, zdaniem Sądu dla oceny dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Op nie ma znaczenia sprzeczność sentencji prostowanej decyzji z treścią uzasadnienia. Prawa i obowiązki, w tym podlegające egzekucji wynikają bowiem z sentencji decyzji, a nie z jej uzasadnienia. Istotą nałożenia na skarżącego obowiązku w drodze decyzji, było uznanie za nieprawidłowe samoobliczenia podatku. Tym samym organ rozstrzygał o wysokości należnego podatku. Podatnik nie może "dopasowywać" treści uzasadnienia decyzji administracyjnej do jej sentencji i domyślać się co było przedmiotem rozstrzygnięcia. Trudno zatem przychylić się do argumentacji organu, że owo sprostowanie dotyczyło omyłki podlegającej sprostowaniu na podstawie art. 215
§ 1 Op.
Zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 215 Op stanowiło naruszenie tego przepisu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Biorąc to pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, orzekając jak
w punkcie 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).