VIII SA/WA 322/22

VIII SA/Wa 322/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-09-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Owsińska-Gwiazda
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Renata Nawrot /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 83/23 - Wyrok NSA z 2025-09-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 93a par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS"),
na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z 7 lutego 2022 r. udzielił M. M. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uznając stanowisko strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
W dniu 16 listopada 2021r. wpłynął wniosek Skarżącego z dnia 10 listopada 2021. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej
w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną i przedsiębiorcą, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność ta jest zorganizowaną działalnością zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły (dalej: "Działalność", "Przedsiębiorstwo"). Jest prowadzona na podstawie przepisów ustawy
z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162). Wnioskodawca prowadzi działalność nieprzerwanie w tej formie od 1985 r. Jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa (zgodnie
z Polską Klasyfikacją Działalności) jest: PKD 10.72.Z – Produkcja sucharów
i herbatników; produkcja konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek.
Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z Działalności podlegały i podlegają opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "updof", "Ustawa PIT"). Wnioskodawca płaci podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki liniowej 19%. Podlegał opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania zgodnie z przepisami powołanej ustawy. Wpłacał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę, wynikającą z tego zeznania.
Jednocześnie na podstawie art. 24a ust. 4 Ustawy PIT w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217) Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zyski osiągane przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa w części, w jakiej nie są przeznaczane na jego potrzeby prywatne, są kumulowane w ramach Działalności (dalej: "Zysk"), tj. nie są przeznaczane i przekazywane do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Środki te służyły i służą bieżącemu finansowaniu oraz rozwojowi Działalności, m.in. inwestowane są w środki trwałe.
Wnioskodawca z uwagi na kilka czynników, m.in. rozwój i chęć rozbudowy prowadzonej działalności, uczynienia z niej w przyszłości spółki rodzinnej, na podstawie przepisów art. 551 § 5 oraz art. od 5841 do 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526; dalej: "ksh", "Kodeks spółek handlowych") ma zamiar przekształcić Działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Przekształcenia ma zamiar dokonać w pierwszym kwartale 2022 r. W wyniku przekształcenia Spółce przysługiwać będą wszystkie prawa
i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy). Nastąpi sukcesja generalna. Jednocześnie Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem Spółki.
Z czasem, Wnioskodawca bierze pod uwagę możliwość zbycia udziałów w Spółce na rzecz osób trzecich (członków rodziny), pozostając nadal wspólnikiem większościowym. Przekształcenie zostanie dokonane w oparciu o plan przekształcenia, zaopiniowanym
i poddanym zatwierdzeniu przez biegłego rewidenta.
W związku z przekształceniem zostanie przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień otwarcia. Zyski nie zostaną przed przekształceniem przekazane na prywatne konto Wnioskodawcy.
W wyniku przekształcenia kwota Zysków z Działalności, w kwocie wynikającej ze sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia, zostanie uwzględniona w bilansie Spółki i odniesiona na jej kapitał zapasowy. Zyski wypracowane w ramach Działalności (w okresie prowadzenia działalności) zostaną wykazane na kapitale własnym na odpowiednich kontach (kapitał/fundusz podstawowy oraz zysk/strata z lat ubiegłych). Na dzień przekształcenia w bilansie przedsiębiorcy będzie więc występował kapitał własny w kwocie około [...] złotych utworzony z Zysków pozostawionych w prowadzonej działalności z lat ubiegłych wypracowanego za okres bezpośrednio przed przekształceniem (z uwzględnieniem odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego). Tak więc wartość majątku jednostki przekształcanej przekroczy przyjęty w umowie kapitał zakładowy spółki powstającej w wyniku przekształcenia.
W następstwie przekształcenia, Zysk wypracowany przez Wnioskodawcę
w ramach działalności (z lat ubiegłych lub z lat ubiegłych i wypracowany w trakcie roku podatkowego) stanie się więc częścią kapitałów własnych Spółki, wykazany zostanie na koncie (w pozycji bilansu zysk/strata z lat ubiegłych). W związku z powyższym możliwe będzie dokładne wskazanie, jaka część kapitału spółki stanowi Zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie prowadzonej Działalności. Wnioskodawca jako przyszły wspólnik Spółki planuje, w sytuacji gdy będą dostępne środki pieniężne, tj. gdy będzie to możliwe finansowo, aby przekształcona Spółka wypłaciła jemu w przyszłości zyski stanowiące całość bądź część Zysków z działalności. Wnioskodawca będzie dysponował ewidencją, z której będzie wynikało, jaka część wypłaconych zysków stanowi całość bądź część Zysków z Działalności, a jaka część stanowi zyski wypracowane przez przekształconą Spółkę w okresie działalności tej Spółki.
Planowana wypłata ze Spółki Zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności przed przekształceniem nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego. Wypłata opisanych Zysków nastąpi na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów ksh na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy kwota będzie stanowiła Zyski, jakie Wnioskodawca wypracował
w ramach prowadzonej działalności przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Powyższa kwota może być wypłacona jednorazowo lub w ratach, na podstawie jednej lub kilku uchwał, już po przekształceniu jednoosobowej działalności w spółkę
z ograniczoną odpowiedzialnością Uprawnienie do wypłaty Zysków Wnioskodawcy, wynikającej z bilansu na dzień otwarcia Spółki, będzie związane z faktem uprzedniego prowadzenia Działalności przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Będzie to Zysk, który wypracował on przed dniem przekształcenia,
a który nie został jemu wcześniej wypłacony.
Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami prawa podatkowego, zysk ten - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wypłata ww. kwoty na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie więc związana z uprawnieniami, jakie przepisy nadają udziałowcom jako właścicielom spółki, a jedynie wynikała będzie z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia działalności, tj. sukcesją praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez spółkę przekształconą (art. 5842 § 1 ksh) oraz art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa – w tym także przeniesienia składników majątkowych, a także uzyskaniem (wraz z dniem przekształcenia) statusu udziałowca spółki przekształconej (art. 5842 § 3 ksh). Z uwagi na planowane przekształcenie i zmianę formy opodatkowania z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (Wnioskodawcy) na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych (Spółka) Wnioskodawca składając niniejszy wniosek chce upewnić się odnośnie skutków podatkowych takiej wypłaty, które zaistnieją dla niego na gruncie Ustawy PIT. Wnioskodawca w perspektywie czasowej widzi możliwość zbycia części przysługujących jemu udziałów na rzecz osób trzecich. W związku z tym, chciałby upewnić się czy rozszerzenie składu osobowego spółki spowoduje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy w przypadku wypłaty na jego rzecz z kapitału zapasowego spółki utworzonego
z Zysków z lat ubiegłych wypracowanych w ramach Działalności, czy też czy będzie neutralne podatkowo.
W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy powstanie przychód podatkowy w przypadku otrzymania od Spółki przez Wnioskodawcę będącego udziałowcem Spółki środków pieniężnych, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część Zysków z Działalności, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód
z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT), w ramach obniżenia kapitału zapasowego spółki w drodze uchwały zgromadzenia wspólników,
w konsekwencji czy przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie Ustawy PIT?
2. Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w Spółce na rzecz osoby trzeciej przed wypłatą Zysków na rzecz Wnioskodawcy (Wnioskodawca nadal pozostaje wspólnikiem Spółki), w związku z późniejszym otrzymaniem środków pieniężnych przez Wnioskodawcę od Spółki, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część Zysków z działalności opodatkowanych uprzednio PIT w ramach Działalności, w ramach obniżenia kapitału zapasowego spółki w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, czy też czynność ta będzie dla przekształconego przedsiębiorcy neutralna podatkowo na gruncie Ustawy PIT?
Odnośnie pyt. 1, zdaniem skarżącego, w ramach opisanej wypłaty zysków
z kapitału zapasowego dokonanej w oparciu o uchwałę Wnioskodawca nie uzyska przychodu (dochodu), gdyż wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód
z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawa PIT). Dochód
z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 Ustawy PIT został opodatkowany przez Wnioskodawcę na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Czynność ta będzie więc neutralna podatkowo.
Odnośnie pytania 2 Skarżący wskazał, iż w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów na rzecz osoby trzeciej przed wypłatą zysku przez Spółkę, w przypadku późniejszej wypłaty Zysku na rzecz Wnioskodawcy z kapitału zapasowego Spółki, dokonanej w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników, nie uzyska on przychodu (dochodu), gdyż wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód
z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT), zaś zmiana składu osobowego Spółki, w sytuacji, w której Wnioskodawca nadal pozostaje jej wspólnikiem i wypłata następuje tylko na rzecz Wnioskodawcy, nie zaś Wnioskodawcy i nowego wspólnika, nie ma wpływu na opodatkowanie transakcji wypłaty zysku na rzecz Wnioskodawcy. Czynność ta będzie więc nadal neutralna podatkowo.
Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym zakresie, skarżący wskazał na treść przepisów art. 551 § 5, art. 5842 § 1 – 3 ksh, art. 93a § 4 Op, art. 9 ust. 1, ust. 1a
i ust. 2, art. 10 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 updof, a następnie uznał w ich świetle, że jednoosobowa spółka kapitałowa, która ma powstać w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, wypłacając udziałowcowi kwoty odpowiadające części Zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności do dnia przekształcenia, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a Zysk z Działalności wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy, opodatkowany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Cytując w dalszej kolejności treść art. 17 ust. 1 updof uznał, że dywidenda,
o której mowa w tym przepisie to dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Aby przyjąć, że dochody podatników z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, trzeba stwierdzić, że przychody te faktycznie uzyskane były z tego udziału, a więc aby źródłem finansowania tego dochodu był bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tej osoby prawnej. Kapitał zapasowy (rezerwowy), który powstał w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy
w jednoosobową spółkę z o.o. jest skutkiem tego, że przedsiębiorca przekształcany (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie pobrał przed przekształceniem dochodu już opodatkowanego. Nie można więc stwierdzić, że jest to dochód powstały
z zysku osoby prawnej. Z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Wykazane po przekształceniu w bilansie spółki przekształconej zyski z działalności stanowią dochód, jaki przedsiębiorca przekształcany (osoba fizyczna) uzyskał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochodu, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT. Tym samym otrzymanie przez niego środków od spółki będących wypłatą zysków z działalności będzie przeniesieniem do majątku prywatnego osoby fizycznej opodatkowanego uprzednio dochodu z działalności, przy czym przenoszącym będzie już spółka, a nie przedsiębiorca, który go wypracował. Przy przekształceniu działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towarzyszy następstwo prawne podmiotów, tj. spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną staje się odpowiednio zyskiem spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki.
Z powyższego zdaniem skarżącego wynika, że w sytuacji przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wniesienia niewypłaconego w ramach jednoosobowej działalności zysku do spółki, nie będę miały zastosowania przepisy art. 192 i 189 ksh. Tym samym, zbycie części udziałów Wnioskodawcy na rzecz osoby trzeciej, a tym samym rozszerzenie składu osobowego Spółki (wprowadzenie nowego wspólnika) nie stoi na przeszkodzie w wypłacie przez spółkę Zysku z działalności ulokowanego na kapitale zapasowym Spółki oraz traktowania tej czynności jako neutralnej podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do Wnioskodawcy. Nie stoi temu na przeszkodzie,
w szczególności art. 191 § 3 ksh, czy art. 192 ksh czy art. 195 ksh. Mowa jest bowiem o Zysku, który został wypracowany w ramach Działalności, a nie o zysku wypracowanym przez Spółkę po przekształceniu. Wypłata w dalszym ciągu następuje na rzecz Wspólnika, który od wypłacanego Zysku zapłacił już podatek dochodowy, nie zaś na rzecz osoby trzeciej.
Tak więc w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w ocenie skarżącego, otrzymanie środków pieniężnych od Spółki przez Wnioskodawcę, będących wypłatą Zysków z Działalności nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Otrzymanie tych środków nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z kapitałów pieniężnych takich jak dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Wykazane po przekształceniu w bilansie spółki Zyski z Działalności będą stanowiły dochód, jaki Wnioskodawca uzyskał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT na poziomie Wnioskodawcy. Tym samym, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków od Spółki będących wypłatą Zysków z Działalności będzie niczym innym jak przeniesieniem do majątku prywatnego Wnioskodawcy opodatkowanego uprzednio dochodu z Działalności, przy czym przenoszącym będzie już spółka, a nie przedsiębiorca, który go wypracował.
Przekształceniu Działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towarzyszy następstwo prawne podmiotów, tzn. że spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację Działalności w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia Działalności staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki (Wnioskodawcę).
Nie można uznać, że przedmiotowe środki otrzymane przez Wnioskodawcę będą stanowić dywidendę lub inny przychód z udziału w zyskach osób prawnych (Spółki), ponieważ wypłacane środki nie będą pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, lecz dochodów (zysków) wypracowanych w ramach działalności. Zyski z działalności zostały już raz opodatkowane przez Wnioskodawcę podatkiem PIT, wobec czego opodatkowanie tego zysku na moment wypłaty środków ze Spółki do Wnioskodawcy skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości tym samym podatkiem.
Przyjęcie, że wypłata Zysku na rzecz wspólnika (byłego jednoosobowego przedsiębiorcy) Spółki jest opodatkowana podatkiem PIT doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana w stosunku do tej samej osoby. W oparciu o tą zasadę, opodatkowanie dochodów osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która z tego tytułu zapłaciła już podatek dochodowy od osób fizycznych, powinno być w sytuacji jak przedstawiona we wniosku, neutralne podatkowo. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (tak m.in. wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15). Wnioskodawca wskazał jednocześnie, iż jego stanowisko w sprawie potwierdzają wymienione we wniosku interpretacje indywidualne DKIS oraz wyroki Sądów Administracyjnych.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Powołał na wstępie treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 551 § 5 ksh, jak również wskazał, że instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została
w art. 5841 – 58413 ustawy Kodeks spółek handlowych. Przedstawił w świetle tych przepisów charakter tej instytucji, jak również powołał istotne dla sprawy pozostałe przepisy ksh, tj. art. 154 § 1, art. 308 § 2, art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2, argumentując m.in., że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844
w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).
Dodał, że powołany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.
Przypomniał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków pieniężnych, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część Zysków z Działalności w ramach obniżenia kapitału zapasowego spółki w drodze uchwały zgromadzenia wspólników z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę, a niewypłaconych do czasu przekształcenia, również w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów
w Spółce na rzecz osoby trzeciej przed wypłatą tych Zysków.
Odnosząc się do możliwości wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych w kapitale zapasowym, zdaniem organu interpretacyjnego należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych. Niemniej jednak, mając na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego
w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako dotyczący zysku nie znajdzie zastosowania. W świetle powyższego DKIS, odwołał się do treści art. 189 Kodeksu spółek handlowych wywodząc, że zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie
w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w ksh, byłyby one nieważne.
W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy,
a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu. W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.
Wskazał również, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: "ustawa o rachunkowości") nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych (por. treść art. 36 ust. 1, art. 31 ust. 4, art. 36 ust. 2b, art. 36a ust. 1 – 2, art. 44b ust. 5 pkt 1 i ust. 15).
Reasumując stwierdził, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc natomiast pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.
Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki
w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, że dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz Wnioskodawcy wypłaty środków pieniężnych, stanowiących całość lub część zysku wypracowanego do dnia przekształcenia tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału
w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów
w Spółce na rzecz osoby trzeciej przed wypłatą Zysków na rzecz Wnioskodawcy,
w związku z późniejszym otrzymaniem środków pieniężnych przez Wnioskodawcę od Spółki, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część Zysków z Działalności, w ramach obniżenia kapitału zapasowego spółki w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, po stronie Wnioskodawcy również powstanie przychód z tytułu udziału
w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik Skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:
- art. 121 § 1 Op w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez działanie Organu w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, naruszający zasadę równości i praworządności, polegające na:
braku należytego wyjaśnienia faktycznego i prawnego stanowiska zajętego przez Organ, przywołaniu w uzasadnieniu Interpretacji szeregu niemających znaczenia dla sprawy przepisów, bez odniesienia ich na grunt rozpatrywanej sprawy,
lakonicznym zasugerowaniu innych, nieopodatkowanych możliwości wypłaty wypracowanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zysku, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu, dlaczego wypłata zysku miałaby nastąpić przed dniem przekształcenia, dlaczego zysk uzyskany przed przekształceniem nie mógłby znaleźć się w bilansie sporządzonym w związku z dokonywanym przekształceniem,
wydaniu interpretacji negatywnej wobec sprawy Skarżącego, podczas gdy
w stosunku do innych podatników, na gruncie tego samego stanu prawnego, wydawane były interpretacje pozytywne, a Organ nie wskazał przyczyn, dla których zróżnicowano sytuację Skarżącego i odstąpiono zarówno od ugruntowanej linii interpretacyjnej, co
w konsekwencji de facto uniemożliwiło Skarżącemu zrozumienie przyczyn, dla których stanowisko przedstawione przez niego we wniosku jest nieprawidłowe i tym samym zastosowanie się do wskazań interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego stanowiska, ponadto do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji prawnej Skarżącego wobec innych podatników;
- art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że wskutek przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, spółka przekształcona wstąpi w jego wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki, w związku z czym, zysk wypracowany przez przedsiębiorcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, stanie się zyskiem przekształconej spółki, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, iż wypłata przez spółkę na rzecz Skarżącego będącego jej udziałowcem, środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, spowoduje powstanie u Skarżącego przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, a także, iż opodatkowaniu podlegało będzie zbycie przez Skarżącego części udziałów w takiej spółce z o.o. na rzecz osoby trzeciej przed wypłatą zysków na rzecz Skarżącego, podczas gdy wypłacone Skarżącemu uprzednio opodatkowane środki, będą zyskiem wypracowanym przez niego w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wobec czego nie podlegają ponownemu opodatkowaniu;
- art. 17 ust. 1 pkt 4 updof w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof w zw. z art. 24 ust. 5 updof w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia
1997 r. (dalej: "Konstytucja RP"), poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku wypłaty przez spółkę na rzecz Skarżącego będącego jej udziałowcem, środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, powstanie u Skarżącego przychód podatkowy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, co stanowi nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię w podatku dochodowym i prowadzi do sprzecznego z zasadą powszechności i równości podatkowej, podwójnego opodatkowania, podczas gdy kapitał zapasowy (rezerwowy), który powstał w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę
z o.o. jest skutkiem tego, że przedsiębiorca przekształcany (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie pobrał przed przekształceniem dochodu już opodatkowanego i tym samym kapitał ten nie stanowi zysku wypracowanego przez osobę prawną i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
- art. 189 § 1 ksh w zw. z art. art. 5844 ksh w zw. z art. 551 § 5 ksh w zw. z art. 5842 § 1 i 3 ksh oraz art. 192 ksh poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, iż zysk wypracowany jeszcze przez przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowany podatkiem dochodowym i niewypłacony przedsiębiorcy przed przekształceniem w spółkę kapitałową, stanowi wkład do przekształconej spółki, co stoi na przeszkodzie wypłacie przez spółkę zysku z działalności ulokowanego na jej kapitale zapasowym oraz traktowania tej czynności jako neutralnej podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. nie zachodzi wniesienie wkładów do spółki, bowiem te zawierają się bezpośrednio w przedsiębiorstwie osoby fizycznej, tym samym niepobrany przez przedsiębiorcę dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być objęty zakazem zwrotu wniesionego wkładu, bowiem ten, faktycznie nie zostaje wniesiony do spółki przekształconej.
W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W piśmie procesowym z 6 czerwca 2022r. stanowiącym replikę do odpowiedzi na skargę, pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, jak również przedstawił dodatkową argumentację. Zarzucił, że organ interpretacyjny nie odpowiedział merytorycznie na zarzuty skargi, w istocie powtarzając jej zarzuty
i zaprezentował uwagi ogólne do instytucji wydawania interpretacji indywidualnych.
W konsekwencji nie obronił stanowiska zajętego w zaskarżonym akcie.
Pełnomocnik skarżącego wskazał również dodatkowe orzecznictwo sądów administracyjnych, które w jego ocenie potwierdza zasadność skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.
z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena zdarzenia przyszłego,
w którym wnioskodawca – jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zamierza pozostawić do dyspozycji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jego indywidualnej działalności gospodarczej, w której wnioskodawca stanie się jedynym wspólnikiem, dochód uzyskany i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach tej indywidualnej działalności. Dochód ten zostanie uwzględniony w bilansie spółki i odniesiony na jej kapitał zapasowy. W ocenie skarżącego wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia jego indywidualnej działalności gospodarczej środków pieniężnych stanowiących całość lub część Zysków
z Działalności, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach obniżenia kapitału zapasowego spółki w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, również
w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w Spółce na rzecz osoby trzeciej przed wypłata tych zysków – będzie neutralna podatkowo.
W ocenie Organu interpretacyjnego, w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie u wnioskodawcy opodatkowany przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej,
o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 updof. Zdaniem DKIS, przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kwalifikować w ww. sposób. Decyzja w zakresie przypisania składników majątkowych do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego – by wywrzeć skutki podatkowe, o jakich mówi wnioskodawca - musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia, co miało miejsce
w opisanym zdarzeniu.
W ocenie Sądu, stanowisko organu w niniejszej sprawie nie jest prawidłowe. Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko prezentowane w tym względzie
w dotychczasowym orzecznictwie, na które powołuje się skarżący. Sąd ma też na uwadze te judykaty, w których sądy rozstrzygały o prawnopodatkowych skutkach wniesienia, a następnie wypłacenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami, "starych zysków" spółek osobowych (neutralnych podatkowo), raz już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po ich przekształceniu w spółki kapitałowe, podlegające reżimowi podatkowemu CIT (np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15).
Zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292
i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie art. 5844 ksh stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie
z art. 5849 pkt 2 tej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 5842 § 3 ustawy, osoba fizyczna, o której mowa
w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 5849 pkt 2 ksh). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 ksh, definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 5844 ksh. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Uwaga ta – zdaniem Sądu - ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania obowiązku podatkowego
w opisanym w sprawie zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu ksh - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu
w rozumieniu ksh (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).
Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 ksh i art. 93a Op sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że
w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.
Należy także wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 ksh). Wskazany przepis art. 154 § 3 ksh reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki.
Opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika). Niespornie nie zostanie ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale - wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości – stanowiąc element kapitału zapasowego.
Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki (w tym i zapasowego) mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Przepisy ksh nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 ksh). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ.
O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu (ze wszelkimi ograniczeniami dla wypłaty tych środków, o czym mowa w art. 189 ksh- vide: wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt
I CKN 670/97, kontestowany przez część doktryny). Ta kwestia pozostaje jednak poza zakresem zainteresowania Sądu i organu, bowiem wypłata środków po podjęciu stosownej uchwały stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie oceny prawnej.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są kapitały pieniężne
i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione
w pkt 8 lit. a-c.
Jak wynika z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza – przyp.), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 updof. Zgodnie
z art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3,
z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.
Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.
Powyższe oznacza, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.
Taki sposób rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej został opisany we wniosku podatnika, który do chwili przekształcenia wpłacał zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualna różnicę, wynikającą z zeznania rocznego. Gdyby zatem w okresie przed przekształceniem przedsiębiorca zdecydował o wypłacie tych środków z rachunku firmowego lub o ich przelaniu na swój rachunek prywatny, byłaby to czynność neutralna podatkowo.
W niniejszej sprawie wskazano jednak, że "stary zysk" przedsiębiorcy został uwzględniony w planie przekształcenia. Podatnik bezspornie nie złożył przed przekształceniem oświadczenia o wyłączeniu tej należności z majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. Z chwilą przekształcenia stała się ona zatem majątkiem spółki. Jej wypłata z kapitału zapasowego bez wątpliwości ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W tym jednak konkretnym wypadku twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika (a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest
w ocenie Sądu nieuprawnione.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z kolei art. 24 ust. 5 updof (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2022 r.) stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c - e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c - e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego,
a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz)
z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę,
o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c - e;
10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa
w art. 5a pkt 28 lit. c - e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.
Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji).
Podkreślenia wymaga, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych).
Zdaniem Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi
z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej.
Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku żadnej z form przewidzianych w art. 24 ust. 5 updof dla powstania opodatkowanego przychodu.
Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego – jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty nienależnej (majątku cudzego). W tym wypadku chodzi jednak
o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa wejdzie do nowo powstałej spółki i jako jego część zostanie przekazana na kapitał zapasowy (i jak wskazał sam wnioskodawca – zostanie wykazana w bilansie spółki w pozycji zysk/strata z lat ubiegłych. Tym samym możliwe będzie dokładne wskazanie, jaka część kapitału spółki stanowi Zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie prowadzonej Działalności.
Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 ksh w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.
W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).
Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op i art. 93a Op oraz niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 updof oraz art. 189 § 1 w zw. z art. 5844 w zw. z art. 551 § 5 w. zw. z art. 5842 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa i ocenę prawną.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 , art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z dnia 2 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.
z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę [...] zł, składają się: uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17zł).