VIII SA/Wa 290/24

VIII SA/Wa 290/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-06-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Owsińska-Gwiazda /przewodniczący/
Iwona Szymanowicz-Nowak
Leszek Kobylski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6559
Hasła tematyczne
Środki unijne
Skarżony organ
Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1199
art. 10 ust. 1
Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (t. j.)
Dz.U. 2015 poz 187
par. 13 zx ust. 1-2
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie szczegółowego zakresu i sposobów realizacji niektórych zadań Agencji  Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145  par. 1 pkt 1 lit a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w [...] z dnia 7 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie pomocy finansowej ze środków unijnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w [...] z dnia 21 grudnia 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w [...] na rzecz skarżącego R. S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 7 lutego 2024 r. nr [...] Dyrektor Mazowieckiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. (dalej: Dyrektor ARiMR; organ II instancji; organ odwoławczy), na podstawie art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2023 r., poz. 775; dalej: k.p.a.) po rozpatrzeniu odwołania R. S. (dalej: wnioskodawca; skarżący) od decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w L. (dalej: Kierownik ARiMR; organ I instancji) z dnia 21 grudnia 2023 r. nr [...] w sprawie przyznania pomocy finansowej zakupu w okresie od dnia 16 maja 2022 r. do dnia 15 maja 2023 r. nawozów mineralnych innych niż wapno nawozowe i wapno nawozowe zawierające magnez - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Rozstrzygnięcia te zostały wydane w następującym stanie sprawy.
W dniu 26 czerwca 2023 r. do Biura Powiatowego ARiMR w L. wpłynął wniosek R. S. o udzielenie pomocy finansowej na dofinansowanie zakupu w okresie od dnia 16 maja 2022 r. do dnia 15 maja 2023 r. nawozów mineralnych innych niż wapno nawozowe i wapno nawozowe zawierające magnez. Do wniosku producent dołączył dwie faktury VAT potwierdzające zakup nawozów tj. nr [...] z dnia 31.08.2022 r. oraz notę korygującą nr [...] oraz nr [...] z dnia 31.03.2023 r. oraz notę korygującą nr [...]. Faktury były wystawione na A. S., która nie jest żoną R. S., zaś dołączone noty korygujące zmieniały udział w zakupie nawozów 50/50 A. S. i R. S..
Decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r. – wydaną na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2023 r., poz. 1199; dalej: ustawa o ARiMR) oraz § 13zx ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie szczegółowego zakresu i sposobów realizacji niektórych zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2015 r., poz. 187 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze) – odmówił wnioskodawcy przyznania przedmiotowej pomocy finansowej, z uwagi na brak faktur spełniających warunki rozporządzenia. Organ I instancji stwierdził, że nie jest dopuszczalne, by notą korygującą można było doprowadzić do wystawienia faktury na inny podmiot, tj. do zmiany strony przeprowadzonej transakcji. Zauważył również, że faktury zawierające dane nabywcy, który nie nabył towaru/usługi nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu dokonanych transakcji gospodarczych, a prawidłowo wystawiona faktura powinna zawierać prawidłowe dane rzeczywistego nabywcy. Nie istnieje zatem możliwość skorygowania przez A. S. i R. S. danych nabywcy poprzez wystawienie not korygujących.
We wniesionym odwołaniu wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 80 kpa w zw. z art. 8 § 1 kpa w zw. z art. 10a ust. 1 a ustawy o ARiMR, art. 107 kpa w zw. z art. 10a ust.1 ustawy o ARiMR oraz art. 8 § 1 i 2 kpa w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o ARiMR, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 106j ust. 2 i 2a, art., 106k ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: ustawa o VAT) oraz art. 10 ust. 1 ustawy o ARMiR oraz § 13zx ust. 1-2 rozporządzenia wykonawczego. Wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku i przyznanie pomocy finansowej na dofinansowanie zakupu w okresie od dnia 16 maja 2022 r. do dnia 15 maja 2023 r. nawozów mineralnych innych niż wapno nawozowe i wapno nawozowe zawierające magnez. W przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku wniósł o uchylenie decyzji z dnia 21 grudnia 2023 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Dyrektor ARiMR, uzasadniając wskazaną na wstępie decyzję z dnia 7 lutego 2024 r., przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i przytoczył regulację
§ 13zx ust. 1-6 rozporządzenia wykonawczego (dotyczącą trybu składania wniosków w niniejszym postępowaniu), jak i art. 106j ustawy o VAT (dotyczący możliwości skorygowania faktur). Organ odwoławczy wyjaśnił, iż same, dołączone do wniosku, faktury VAT z 31.08.2022r. i z 31.03.2023r., wystawione na A. S., nie stanowią dokumentu potwierdzającego zakup nawozu przez R. S.. Skarżący zaś twierdzi, że załączony do wniosku dokument (zatytułowany Nota korygująca) stanowi korektę faktury wystawioną przez sprzedawcę nawozów [...] sp. z o.o. i dokument ten wraz z pierwotną fakturą sprzedaży potwierdza dokonanie zakupu nawozów przez wnioskodawcę R. S..
W ocenie organu odwoławczego załączone przez wnioskodawcę "Noty korygujące" nie są w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 t.j.) korektami faktur VAT.
W rozpatrywanym przypadku faktura pierwotna potwierdzała sprzedaż dokonaną na rzecz A. S., z kolei nota korygująca wskazuje wprawdzie ponownie A. S., a także zupełnie nowy podmiot jako nabywcę w udziale 50/50 – R. S.. Dokumenty zatytułowane "Nota korygująca" nr [...] z dnia 19.06.2023 r. i "Nota korygująca" nr [...] z dnia 19.06.2023 r., nie zawierają bowiem numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi. Wymóg taki wynika z wskazanego wyżej przepisu art. 106e ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.
Organ II instancji zauważył, iż w Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, pod numerem NIP [...] (wskazanym w Notach korygujących), widnieje jednoosobowo A. S.. Uchybienie polegające na braku NIP jednego z nabywców – R. S. nie pozwala na jego jednoznaczną identyfikację, co powoduje że tak sporządzony dokument nie spełnia wymogów faktury korygującej. Ponadto dokument zawiera nazwę "NOTA KORYGUJĄCA", co na podstawie art. 106k ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że intencją wystawcy dokumentu, była nota korygująca. Faktura korygująca powinna natomiast zostać wystawiona przez wystawcę pierwotnej faktury (sprzedawcę). W ten sposób bowiem to wystawcy faktur VAT (faktur VAT korygujących i duplikatów) mogą jednoznacznie zweryfikować prawidłowość transakcji.
Dyrektor ARiMR podniósł, że z danych Noty korygującej nr [...] z dnia 19.06.2023 r. oraz nr [...] z dnia 19.06.2023 r. w polu: "Wystawca noty" widnieje S. A., S. R., O. [...], [...] [...] NIP [...], zaś w polu: "Odbiorca noty" widnieje [...] sp. z o.o. Nota nie zawiera ponadto podpisu osoby upoważnionej do jej wystawienia, a zawiera podpis [...] sp. z o.o. jako upoważnionej do odbioru Noty. Z treści Not korygujących wynika zatem, że wystawił je ewentualny nabywca S. A., S. R. (a nie podmiot który wystawił korygowaną fakturę sprzedaży [...] sp. z o.o.). Tym samym nawet jeśli, wbrew ustaleniom organu ARiMR, uznać Noty korygujące za korekty faktury, to należy wskazać, że nie zostały one wystawione przez podmiot, który wystawił pierwotną fakturę. A w świetle przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych, faktura korygująca powinna być w sytuacji zmiany nabywcy towaru, wystawiona przez wystawcę pierwotnej faktury (sprzedawcę).
Konkludując Dyrektor ARiMR podniósł, że przedstawione przez stronę Noty korygujące nie stanowią faktury korygującej, a na ich podstawie nie można dokonać zmiany nabywcy towaru widniejącego na pierwotnej fakturze. Stwierdził zatem, że całokształt dokumentów przedstawionych przez wnioskodawcę nie potwierdza zakupu w okresie od dnia 16 maja 2022 r. do dnia 15 maja 2023 r. nawozów mineralnych innych niż wapno nawozowe i wapno nawozowe zawierające magnez przez R. S. wnioskującego o przyznanie pomocy do zakupu nawozów.
Organ odwoławczy, odnosząc się do pozostałych stawianych zarzutów naruszenia przepisów prawa w tym art. 10 ust. 1 ustawy o ARiMR skutkujących odmową udzielenia pomocy finansowej, wskazał, że o naruszeniu przepisów nie może stanowić okoliczność podjęcia przez organ odmiennego rozstrzygnięcia aniżeli oczekiwane przez stronę. Ponadto organy ARiMR nie są zobowiązane do poszukiwania dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygają w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Tymczasem strona w okresie naboru wniosków, a także wraz ze złożonym odwołaniem, nie dostarczyła organom ARiMR wiarygodnych i prawidłowych dowodów potwierdzających transakcję zakupu nawozów mineralnych, niezbędnych dla uzyskania pomocy. Dlatego też Dyrektor ARiMR nie znalazł podstaw do podważenia wiarygodności decyzji organu I instancji z dnia 21.12.2023 r.
Pismem z 22 lutego 2024 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora ARiMR z 7 lutego 2024r., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.
Autor skargi zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.:
1) art. 80 KPA w zw. z art. 8 § 1 KPA w zw. z art. 10a ust. 1a ustawy o ARiMR, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oraz sprzecznej z zasadami prawidłowej logiki oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującej błędem w ustaleniach faktycznych przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia, polegającym na uznaniu jakoby A. S. i R. S., nie będąc do tego uprawnionym, skorygowali samodzielnie fakturę VAT poprzez wystawienie noty korygującej, w sytuacji gdy z dokumentu księgowego zatytułowanego "Nota korygująca" jednoznacznie wynika, że autorem i wystawcą dokumentu był sprzedawca [...] Sp. z o. o., a treść oraz elementy dokumentu przesądzają o jego rzeczywistym charakterze (fakturze korygującej), co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 106j i art. 106k Ustawy o VAT, a także utraty przez Skarżącego zaufania co do praworządności, proporcjonalności i bezstronności działań organów administracji publicznej;
2) art. 107 KPA w zw. z art. 10a ust. 1 Ustawy o ARMiR poprzez niewyjaśnienie podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności brak odniesienia się do treści przedłożonych do akt sprawy dokumentów księgowych, w szczególności do elementów dokumentów księgowych oraz sposobu ich sporządzenia, uniemożliwiające Stronie dokładną weryfikację poprawności wydanego rozstrzygnięcia, a także do zarzutu odstąpienia przez organ od utrwalonej praktyki rozstrzygania sprawy, polegającej na wydaniu odmiennych rozstrzygnięć co do dwóch tożsamych oraz jednakowo udokumentowanych wniosków R. S., w tym również przez przedłożenie dokumentu księgowego - faktury korygującej (znak sprawcy: [...]);
3) art. 8 § 1 i 2 KPA w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o ARMiR poprzez odstąpienie przez organ administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w tożsamym samym stanie faktycznym i prawnym, polegającej na wydaniu odmiennego rozstrzygnięcia co do wniosku Wnioskodawcy o otrzymaniu wsparcia finansowego, pomimo że Wnioskodawcy w roku ubiegłym (znak sprawy: [...]) w ten sam sposób wypełnił wniosek o dofinansowanie i dołączył tożsame dokumenty finansowe (w tym również fakturę korygującą), w których również wykazywano udział w zakupie środków rolniczych, co wzbudziło w Skarżącym braku zaufania do organów władzy publicznej;
4) art. 106j ust. 2 i 2a ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, skutkujące uznaniem, iż dokumenty księgowe przedłożone do akt sprawy są notą korygującą wystawioną przez nabywcę, w sytuacji gdy elementy i treść dokumentu jednoznacznie wskazują, iż jego wystawcą i autorem był sprzedawca, zatem dokument jest w rzeczywistości fakturą korygującą, a błędny tytuł dokumentu nie może przesądzać o jego rzeczywistym charakterze, tym bardziej że przepisy prawa nie przewidują w tym zakresie żadnych szczególnych regulacji;
5) art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na przyjęciu, że jeżeli faktura została wystawiona na innego nabywcę, notą korygującą nie można poprawić danych nabywcy i jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę;
6) art. 10 ust. 1 Ustawy o ARMiR oraz § 13 zx ust. 1-2 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego niezastosowanie, skutkujące odmową udzielenia pomocy R. S., pomimo spełnienia wszystkich wymogów formalnych i materialnych udzielenia pomocy, w tym udowodnienia przede wszystkim, że Wnioskodawca nabył od spółki pod firmą [...] Sp. z o.o. nawozy do prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego.
W dalszej części skargi skarżący przedstawił szczegółowe uzasadnienie wskazanych powyżej zarzutów (k. 5-12 skargi). Podsumowując wskazał, że najistotniejszym naruszeniem, wpływającym na wadliwość orzeczenia, jest błąd w ustaleniach faktycznych, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, wywołany wadliwą oceną zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego. W jego ocenie, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, poddany prawidłowej i rzetelnej ocenie, jednoznacznie dowodzi, iż wnioskodawca od dnia 16 maja 2022 r. do dnia 15 maja 2023 r. dokonał zakupu nawozów mineralnych, co potwierdza treść przedłożonych do wniosku dokumentów księgowych. Organ jednak pominął powyższą okoliczność, dokonując dowolnej oraz wybiórczej oceny wiodących dowodów, przedłożonych przez Stronę. Przepisy rozporządzenia wykonawczego nie zawierają w tym zakresie żadnych ograniczeń, korygowanie faktur jest zaś powszechną praktyką w stosunkach handlowych, a także wymaganą przez przepisy finansowe. Organ zaś dokonując oceny dokumentów księgowych winien kierować się przepisami prawa materialnego regulującymi tę kwestię, a także kierować się naczelnymi zasadami postępowania oraz powszechną wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, która jednoznacznie każę przyjmować, iż tytuł dokumentu nie przesądza o jego rzeczywistym charakterze oraz jego treści.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Dyrektor ARiMR podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi, przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia.
Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy skarżącemu R. S. przysługuje uprawnienie do pomocy finansowej na dofinansowanie zakupu nawozów mineralnych dokumentowanych przedłożonymi przez skarżącego fakturami VAT oraz notami korygującymi które zmieniają udział w zakupie nawozów 50/50 A. S. i R. S.. Według organów ARiMR nie jest dopuszczalne. by notą korygującą można było doprowadzić do wystawienia faktury na inny podmiot, tj. do zmiany strony przeprowadzonej transakcji. Organy w wydanych decyzjach argumentowały, że faktury zawierające dane nabywcy, który nie nabył towaru/usługi nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu dokonanych transakcji gospodarczych, a prawidłowo wystawiona faktura powinna zawierać prawidłowe dane rzeczywistego nabywcy. Nie istnieje zatem możliwość skorygowania przez A. S. i R. S. danych nabywcy poprzez wystawienie not korygujących.
Mając na względzie zaistniałe w rozpoznawanej sprawie okoliczności oraz ramy prawne, Sąd rozpoznający niniejszą skargę jest obowiązany stwierdzić, że w sprawie niezależnie od przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2015 roku w sprawie szczegółowego zakresu i sposobów realizacji niektórych zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. 2015 r., poz. 187 z późn. zm.), które regulują tryb składania wniosków i udzielania dofinansowania do na realizację innych zadań wynikających z polityki państwa w zakresie rolnictwa i rozwoju wsi, w tym w zakupie nawozów mineralnych, zastosowania znajdują przepisy ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz U z 2011 r. poz. 1054 z póź. Zm., dalej jako "ustawa VAT").
Przepisy powyższej ustawy regulują, że faktura w systemie podatku od wartości dodanej pełni kluczową rolę. Dokumentuje bowiem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Posiadanie faktury stanowi jeden z warunków realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek wystawienia faktury co do zasady, poza pewnymi wyjątkami, spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W art. 106e ust. 1 ustawy VAT określono jakie dane powinna zawierać faktura, w tym między innymi: 1) datę wystawienia; 2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a); 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b); 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; 7) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; 9) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 10) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; 15) kwotę należności ogółem.
Jednocześnie przepisy cyt. ustawy VAT przewidują możliwość skorygowania faktury zarówno przez podatnika jak i przez nabywcę. W odniesieniu do podatnika wskazano, że nastąpić to powinno poprzez wystawienie przez niego faktury korygującej. W art. 106j ust. 1 ustawy VAT określił też elementy, które mogą być objęte fakturą korygującą, stwierdzając, że dotyczy to przypadków, gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1; 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1; 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań; 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4; 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z tego ostatniego zapisu wynika, że fakturą korygującą wystawca może skorygować także pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.
Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 u.p.t.u., stosownie do treści art. 106k ust. 1 u.p.t.u., może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta (nota korygująca), co wynika z ust. 2 art. 106k tej ustawy, wymaga akceptacji wystawcy. Notą korygującą nabywca nie może skorygować wszelkich danych w niej ujętych, nie ma bowiem takiej możliwości między innymi w odniesieniu do ilości dostarczonych towarów lub zakresu świadczonych usług, ich wartości, nazwy towarów i wykonanych usług, stawki podatku oraz należności ogółem. Nie ma jednak przeszkód, by pomyłki co do nabywcy były korygowane przez nabywcę notą korygującą. Zgodzić się należy z organem, że co do zasady korekty co do oznaczenia nabywcy nie mogą prowadzić do wskazania zupełnie innego podmiotu niż uwidoczniony w fakturze pierwotnej, chyba że wiąże się to z pomyłkowym jego oznaczeniem, a nie ze świadomym działaniem w tym zakresie wystawcy faktur. Pomyłki takie odnosić się więc mogą przede wszystkim do przypadków związanych z następstwem prawnym, czy też podobnymi przypadkami. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że w tych przypadkach w których doszło do sukcesji praw czy obowiązków, w przypadku błędnego określenia na fakturze osoby nabywającej towar czy usługę, nie ma przeszkód do skorygowania tego błędu poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej (vide wyroki NSA z 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1131/14 oraz WSA w Poznaniu z 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 221/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA). W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1131/14 NSA trafnie zauważył, że korekta w tym zakresie wywołuje skutki, jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia. Stanowisko zaprezentowane w powołanych wyżej wyrokach Sąd rozpoznający przedmiotową skargę w pełni podziela.
Przenosząc powyższe na stan rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy ARiMR nie wyjaśniły związków gospodarczych pomiędzy A. S. a R. S. w odniesieniu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji rolniczej i spełniania warunków producenta rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o ARiMR. Co prawda organy ARiMR nie kwestionują spełniania przez R. S. warunków uzyskania pomocy finansowej na zakup nawozów w rozumieniu przepisów rozporządzenia z 2015 r., a jedynie kwestionują nieprawidłowości dotyczące przedłożonych dokumentów finansowych, tj. faktur i not korygujących, wywodząc ze stwierdzonych wadliwości w tych dokumentach, że nie odzwierciedlają one zdarzeń gospodarczych które są nimi dokumentowane. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest co najmniej przedwczesne.
Jak to wskazano wyżej przepisy ustawy VAT przewidują prawną dopuszczalność korygowania określonych danych w fakturach VAT. Granice owej dopuszczalności sprowadzają się do niedopuszczenia do oszustwa, tj. do zaistnienia sytuacji w której w formie korekty dokumentu finansowego w postaci faktury, czy to mającej formę faktury korygującej z art. 106j ustawy VAT, czy noty korygującej z art.106k ustawy VAT, nie doszło do stanu nie odzwierciedlającego rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy jej stronami.
W rozpoznawanej sprawie, jeżeli organy ARiMR miały uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności przedstawionych przez skarżącego dokumentów finansowych potwierdzających nabycie nawozów mineralnych, powinny skierować wniosek do organów kontroli skarbowej o wszczęcie i przeprowadzenie stosownej kontroli w zakresie poprawności tych dokumentów i rzeczywistego przebiegu transakcji dokumentowanych ww. fakturami i notami korygującymi.
Argumentowanie swojego stanowiska w oparciu jedynie o wadliwości formalne przedłożonych dokumentów finansowych jest niewystarczające do zgodnego z prawem odmowy przyznania wnioskowanej pomocy finansowej przez producenta rolnego spełniającego, jak w przypadku skarżącego, wszystkich innych warunków uzyskania przedmiotowej pomocy.
Nie przesądzając o uprawnieniach skarżącego do wnioskowanej pomocy finansowej, organy ARiMR będą zobowiązane do ponownej oceny prawidłowości formalnej i materialnej przedłożonych przez skarżącego dokumentów finansowych, w tym rozważą zasadność skorzystania w tym zakresie ze współdziałania z organami kontroli skarbowej w odniesieniu do stwierdzenia, czy ww. faktury i ich korekty odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy jej stronami, tj. skarżącym R. S., A. S. a [...] sp. z o.o.
Przeprowadzenie w tym zakresie, z uwzględnieniem wskazań Sądu postępowania, będzie stanowiło zweryfikowanie tak pod względem formalnym jak i materialnym przedłożonych przez skarżącego dokumentów finansowych potwierdzających zakup nawozów i tym samym stanowiło podstawę do podjęcia decyzji w odniesieniu do rozstrzygnięcia wniosku pomocowego skarżącego.
Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145§1 pkt. 1 lit. "a" i "c" w związku z art. 135 p.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji – pkt. 1 wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.205§1 p.p.s.a orzekając zwrot od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego na który składa się uiszczony przez skarżącego wpis od skargi – pkt.2 wyroku.