VIII SA/WA 244/22

VIII SA/Wa 244/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Renata Nawrot
Sławomir Fularski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 130 par. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2022 r. sprawy ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego H. T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 14 stycznia 2022 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1
w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania H. T. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.
4 sierpnia 2021r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") odmawiającą, po wznowieniu postępowania uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z 8 lipca 2019 r.
w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką pod firmą [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za jej zaległości podatkowe
z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz IV kwartał 2017r. w łącznej wysokości 779.624,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości
w łącznej wysokości 237.215,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego
w łącznej wysokości 60.810,97 zł.
Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Organ I instancji ustalił, że decyzją z 17 maja 2018r. Naczelnik US określił [...] Sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. w łącznej kwocie 783.251,00 zł (należność główna). Zobowiązanie za IV kwartał 2017 r. wynika zaś ze złożonej deklaracji VAT-7K. Przedmiotowa zaległość nie została uregulowana przez Spółkę. Postanowieniem z 24 stycznia 2019 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Następnie, postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r. organ I instancji wszczął
z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości Spółki, zakończone wydaniem powołanej ma wstępie decyzji tego organu z 8 lipca 2019r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz IV kwartał 2017r. w łącznej wysokości 779.624,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości 237.215,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 60.810,97 zł. Strona nie skorzystała
z przysługującego prawa do wniesienia odwołania co spowodowało, że ww. decyzja stała się ostateczna. W dniu 27.10.2019 r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 08.07.2019 r. znak [...] oraz wstrzymanie jej wykonania. Po rozpatrzeniu ww. wniosku strony decyzją z dnia 22.06.2020 r. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 08.07.2019 r. Postanowieniem z dnia 13.11.2020 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Postanowieniem z dnia 22.06.2020 r. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 08.07.2019 r. Postanowieniem z dnia 13.11.2020 r. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na ww. postanowienie
z dnia 22.06.2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Pismem z 9 kwietnia 2021r. zatytułowanym "Pismo w sprawie okoliczności faktycznych i dowodów uzasadniających wznowienie postępowania" (data wpływu do organu I instancji – 14 maja 2021 r.), skarżący wystąpił m.in. o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US z 8 lipca 2019 r. z powodu błędnego przyjęcia, że skarżący był stroną postępowania na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w całym okresie I, II, III, IV 2014 r. kwartału był prezesem Spółki. Tymczasem, 3 listopada 2014 r. skarżący dokonał zbycia udziałów w Spółce, a 10 listopada 2014 r. złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Dodał, że okoliczność ta została ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców dopiero po dacie wydania przedmiotowej decyzji. Zdaniem skarżącego, Sąd uznał jego rezygnację i dokonał wpisu w rejestrze
o wykreśleniu skarżącego jako osoby reprezentującej Spółkę.
W wyniku wznowienia postanowieniem z 1 czerwca 2021r. na wniosek strony, postępowania podatkowego organ I instancji, decyzją z 4 sierpnia 2021r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji własnej z 8 lipca 2019r., której wzruszenia w niniejszej sprawie domagał się skarżący, orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz IV kwartał 2017r. w łącznej wysokości 779.624,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 237.215,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 60.810,97 zł.
W odwołaniu od tej decyzji, skarżący postawił zarzuty naruszenia: art. 201 § 1 pkt 2 Op, poprzez jego niezastosowanie i wydanie przedmiotowej decyzji, podczas gdy Dyrektor IAS prowadzi sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US
z 8 lipca 2019 r. i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania powinno być zawieszone, gdyż w przypadku otwartych postępowań zarówno w sprawie stwierdzenia nieważności, jak i wznowienia postępowania dotyczących tej samej decyzji ostatecznej, konieczne jest najpierw rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności oraz art. 121 § 1 Op.
Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją
z 14 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 4 sierpnia 2021r.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania.
Wskazał, że we wniosku z 9 kwietnia 2021r. o wznowienie w niniejszej sprawie postępowania podatkowego skarżący zasadniczo nie wskazał precyzyjnie przesłanek
i dowodów uzasadniających żądanie wznowienia postępowania, co niewątpliwie utrudniło rozpatrzenie tego wniosku.
Następnie, DIAS po przytoczeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego w trybie wznowienia, jak również w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądowym dotyczących przesłanek wzruszania decyzji ostatecznych w powołanym trybie nadzwyczajnym organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że instytucja wznowienia nie może być wykorzystywana do oceny prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd, w niniejszej sprawie przedmiotem badania i oceny nie jest zatem prawidłowość samej ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej (skarżącego) wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki, a jedynie wystąpienie, w analizowanym stanie faktycznym sprawy przesłanek do wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania i ewentualne uchylenie ostatecznej decyzji organu podatkowego
w całości lub w części (por. wyrok z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 742/19).
Dokonując następnie oceny argumentów zawartych we wniosku strony oraz jego twierdzeń organ odwoławczy przeprowadził czynności wyjaśniające. Wezwał stronę do przedłożenia dowodów dla wykazania tych twierdzeń, to jednak próby te okazały się bezskuteczne, gdyż skarżący konsekwentnie utrzymywał, że wszelkie dowody znajdują się w aktach rejestrowych Spółki. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika, że dowodów tych tam nie ma. Zatem, w opinii DIAS składane wnioski dowodowe skarżącego nie był zasadne i były ukierunkowane jedynie na przedłużenie niniejszego postępowania. Wskazał przy tym, że dokonał zapoznania się z aktami rejestrowymi Spółki znajdującymi się w rejestrze przedsiębiorców KRS prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla [...] Wydział IV Gospodarczy (pod numerem KRS nr [...]).
Przyjął następnie, że istota problemu w realiach tej sprawy sprowadza się do tego czy skarżący, oświadczeniem z 10 listopada 2014 r. złożył skuteczną wobec Spółki rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa jej Zarządu. Stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na str. 13 -17 zaskarżonej decyzji. Odwołał się przy tym do poglądów prawnych zawartych w wyroku Sądu Najwyższego z 21 stycznia 2010r., sygn. akt II UK 157/09, jak również stosowych przepisów Kodeksu spółek handlowych
o wygaśnięciu mandatu członka zarządu spółki z o.o., argumentując m.in., że w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy art. 210 § 2 tej ustawy. Następnie wskazał, że
z pozyskanego przez organ I instancji materiału dowodowego oraz z danych pozyskanych przez DIAS z bazy Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, posiadających moc dokumentu wydawanego przez Centralną Informację, oraz danych opublikowanych w Monitorach Sądowych i Gospodarczych, jak też akt rejestrowych spółki znajdujących się w rejestrze przedsiębiorców KRS prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla [...] Wydział IV Gospodarczy pod numerem KRS nr [...] dla sp. z o.o. "[...]", z którymi organ odwoławczy zapoznał się przed rozpatrzeniem wniosku strony z dnia 9 kwietnia 2021 r., wynikało, że skarżącemu przysługiwał i nadal przysługuje (od 23.05.2012 r.) całościowy udział (100%) wynoszący 50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł w Spółce. Ponadto, że sprawował on funkcję członka zarządu Spółki (Prezesa Zarządu) jednoosobowo (aktualnie brak jest członków zarządu jako organu reprezentującego Spółkę), czemu skarżący nie zaprzeczył ani też okoliczności tej nie podważył na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.
W świetle powyższego, w ocenie DIAS złożenie przez stronę jako jedynego członka zarządu Spółki i jedynego udziałowca oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu dla swej skuteczności niewątpliwie wymagało zachowania formy aktu notarialnego, a nie zwykłego pisemnego oświadczenia. Tymczasem takiego dokumentu skarżący w niniejszej sprawie nie przedłożył, co czyni złożoną rezygnację niewywołującą żadnych skutków prawnych. W tym względzie organ odwoławczy odwołał się również do poglądów prawnych zawartych w wyroku Sądu Najwyższego
z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I PK 204/18.
Z tych względów decyzja ostateczna Naczelnika US, której wzruszenia domaga się skarżący była prawidłowa i nie narusza w ocenie DIAS w szczególności przepisów art. 116 § 1 i art. 107 § 1 Op.
W zakresie pozostałej argumentacji wniosku organ odwoławczy wywiódł, że jej zasadność nie znajduje odzwierciedlenia nie tylko w materiałach dowodowych przedłożonych przez stronę, ale również w ww. aktach rejestrowych Spółki. Zgodnie
z nimi bowiem, 25 marca 2019r. wpłynęło do sądu zawiadomienie skarżącego
o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki w dniu 10 listopada 2014r. w związku,
z którym Sąd postanowieniem z 11 lipca 2019r. uznał, iż brak jest podstaw do wszczęcia postępowania przymuszającego o zobowiązanie Spółki do uzupełnienia danych. W uzasadnieniu Sąd również powołał się na podniesioną w niniejszej sprawie przez DIAS argumentację dotyczącą formy, w której strona mogła, dla jej skuteczności złożyć rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu Spółki, czyli formy aktu notarialnego. Sąd na ww. wniosek nie dokonał wykreślenia strony, wbrew jej twierdzeniom z pełnionej funkcji członka zarządu, zatem jej twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne.
Jednocześnie DIAS stwierdził, że w tych okolicznościach sprawy nie można mówić o wygaśnięciu mandatu członka zarządu (skarżącego) w chwili złożenia rezygnacji, gdyż z akt rejestrowych Spółki wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że zarówno po dniu dokonania rzekomej sprzedaży udziałów w Spółce, jak i po dniu złożenia rzekomej rezygnacji z pełnionej przez stronę w Spółce funkcji członka zarządu, skarżący nadal działał dalej aktywnie jednoosobowo, zarówno jako jedyny udziałowiec Spółki, jak i organ uprawniony do jej reprezentacji. Zdaniem organu odwoławczego, wskazywały na to takie okoliczności jak: podpisanie przez skarżącego 10 lipca 2015r.
w imieniu Spółki wniosku o zmianę danych w KRS i złożenie sprawozdania finansowego, jak również podpisanie w imieniu Spółki przez ww. sprawozdań finansowych za: 2014 r. jako kierownik jednostki i sprawozdania zarządu za 2014r. jako zarząd spółki oraz za 2015 r. jako kierownik jednostki i osoba je sporządzająca oraz sprawozdania zarządu za 2015 r. jako zarząd spółki; w 2016 r. jako kierownik jednostki
i osoba je sporządzająca oraz sprawozdanie zarządu za 2016 r. jako zarząd spółki; skarżący działając w imieniu Spółki: 6.11.2015 r. odebrał korespondencję sądową adresowaną do Spółki; 11.07.2016r. podpisał wniosek o zmianę danych w KRS i złożył sprawozdanie finansowe; 10.07.2017r. podpisał wniosek o zmianę danych w KRS
i złożył sprawozdanie finansowe; działając w imieniu Spółki jako jej zarząd, jak też działając jako jej jedyny udziałowiec: zwoływał, przewodniczył, prowadził zgromadzenia wspólników w dniu 30.06.2015r. oraz podejmował w jego czasie jednoosobowo wszystkie uchwały, zwoływał, przewodniczył, prowadził zgromadzenia wspólników
w dniu 30.06.2016r. oraz podejmował w jego czasie jednoosobowo wszystkie uchwały oraz zwoływał, przewodniczył, prowadził zgromadzenia wspólników w dniu 30.06.2017r. oraz podejmował w jego czasie jednoosobowo wszystkie uchwały.
W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć zatem i dać wiarę temu, że strona złożyła skutecznie rezygnację z pełnionej w Spółce funkcji, to jednak jej działania świadczą o tym, że dalej miała nie tylko zamiar jej pełnienia, ale również faktycznie i w rzeczywistości działała w imieniu Spółki, a ponadto jako jej jedyny udziałowiec. Zauważył, że z akt rejestrowych Spółki wynika również, że 2 października 2019r. wpłynęło do Sądu ponowne zawiadomienie strony o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki w dniu 10.11.2014r., zawierające informację, iż sprzedał 3.10.2019r. udziały w spółce p. G. R. (załączył tą samą kopię potwierdzenia sprzedaży udziałów w spółce, którą przedłożono do organów podatkowych), w związku, z którym Sąd postanowieniem z 29.10.2019r. wszczął z urzędu postępowanie na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o KRS i wezwał uczestnika, czyli Spółkę do przedłożenia szeregu dokumentów w tym m.in. dokumentu stanowiącego podstawę zmian w składzie zarządu (uchwały zgromadzenia wspólników, rezygnacji). Korespondencja w tym przedmiocie, po dwukrotnej awizacji jako nieodebrana została jednak zwrócona do Sądu, co spowodowało nałożenie przez Sąd kary na Spółkę. Następnie, z uwagi również na brak uiszczenia przez Spółkę nałożonej kary, 4.06.2020r. Sąd działając z urzędu z uwagi na niezgodność danych w rejestrze z rzeczywistym stanem rzeczy postanowił o zmianie danych w KRS i wykreśleniu skarżącego z KRS dział 2 rubryka 1.
Reasumując, skarżący formalnie figurował w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców jako członek zarządu w okresie, w którym powstała zaległość spółki. Natomiast dopiero po przeprowadzeniu bezskutecznego postępowania przymuszającego, w świetle przepisów ustawy o KRS, które potwierdziło, że Spółka nie działa aktywnie i nie odbiera kierowanej do niej korespondencji, postanowieniem
z 4.06.2020r., na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym stwierdził, że zaistniała konieczność wykreślenia stanu niezgodnego z rzeczywistym
i wykreślił z Rejestru Przedsiębiorców dane skarżącego w zakresie pełnionej przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki. Jak wynika z treści niniejszego postanowienia wykreślenia strony dokonał z urzędu z uwagi na bezpieczeństwo obrotu, co zdaniem organu odwoławczego zarzuty odwołania w tym względzie czyni niezasadnymi.
Także pozostałe zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne (zob. str. 20-22 zaskarżonej decyzji), co zdaniem DIAS czyni uprawnionym stanowisko, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Op i brak jest podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej Naczelnika US
z 8 lipca 2019r., którego domagał się skarżący. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 201 pkt 2 Op organ odwoławczy wskazał, iż nie występowała
w niniejszej sprawie przesłanka bezpośredniego związku pomiędzy orzeczeniem
o stwierdzeniu nieważności i orzeczeniem w niniejszej sprawie, konieczna dla zasadności zastosowania tego przepisu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i przekazanie sprawy celem jej rozpoznania, po wcześniejszym jej zawieszeniu przez organ I instancji do czasu zakończenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z 8 lipca 2019 r. (nr [...]) skarżący postawił zarzuty naruszenia:
1) przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Op, poprzez jego niezastosowanie i wydanie przedmiotowej decyzji, podczas gdy przez Dyrektora IAS prowadzona jest sprawa o stwierdzenie nieważności tej samej decyzji, tj. decyzji NUS z 8 lipca 2019 r. nr [...]
i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania powinno być zawieszone, gdyż w przypadku otwartych postępowań zarówno w sprawie stwierdzenia nieważności jak i wznowienia postępowania dotyczących tej samej decyzji ostatecznej, konieczne jest najpierw rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności,
a w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzucił:
2) błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że skarżący w okresie całego 2014 r. i IV kwartał 2017 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki;
3) przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 Op poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, podczas gdy organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział
w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,
i w związku z tym w szczególności naruszenie:
4) art. 188 Op i pominięcie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, żądania zawartego w piśmie z 28 grudnia 2021 r., co skutkuje naruszeniem art. 187 Op, ponieważ organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;
5) art. 200 Op, który nakazuje organowi podatkowemu wyznaczyć 7-dniowy termin na zapoznanie się i wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego każdorazowo przed wydaniem rozstrzygnięcia czego organ nie uczynił po otrzymaniu wniosku dowodowego skarżącego z dnia 28 grudnia 2021 r.;
6) art. 187 Op poprzez faktycznie nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy organ obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;
7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez jego niezastosowanie, gdyż decyzja organu nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w szczególności poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
8) art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące, a nieznane organowi w dacie wydania decyzji, w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony wraz ze spółką, tj. w dniu 8 lipca 2019 r., podczas gdy po dacie wydania tej decyzji ujawnione zostały okoliczności złożenia w dniu 10 listopada 2014 r. przez stronę skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz sprzedaży udziałów, które to dokumenty przedstawione zostały przez stronę w toku postępowania wznowionego i należy je uznać za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
9) art. 10 i art. 173 Konstytucji RP w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz.1500), zwaną dalej "ustawą o KRS", poprzez przyjęcie, iż to organy administracji skarbowej są właściwe do oceny skutków czynności ujawnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy KRS prowadzą sądy rejonowe (sądy gospodarcze), a do postępowania przed nimi stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania nieprocesowego;
10) art. 24 ust. 6 ustawy o KRS poprzez uznanie, że sąd rejestrowy może- bez dokumentów stanowiących podstawę wykreślenia - dokonać z urzędu wykreślenia danych, podczas gdy przepis ten uprawnia sąd do działania z urzędu w celu wpisu danych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy jeżeli dokumenty stanowiące podstawę wpisu lub wykreślenia znajdują się w aktach rejestrowych, a dane te są istotne;
11) art. 14 ustawy o KRS poprzez uznanie, że skarżący był obowiązany do złożenia wniosku do Krajowego Rejestru Sądowego o zmianę wpisu w KRS
i wykreślenie go w zakresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki oraz sprzedaży udziałów tej Spółki, podczas gdy obowiązek ten do niego nie należał;
12) art. 17 ustawy o KRS poprzez stwierdzenie, że przepis ten ma zastosowanie wobec skarżącego, podczas gdy nie był on obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru i może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru;
13) art. 107 w związku z art. 116 § 1 i 2 Op, poprzez przedwczesne wydanie przedmiotowej decyzji, gdyż postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika US z 29 października 2018 r., określającą dla Spółki zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2014 r. i IV kwartał 2017 r. oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji do dnia wydania skarżonej decyzji nie zostały zakończone, tym samym orzekanie
o subsydiarnej odpowiedzialności strony nie jest możliwe;
14) art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzja z 8 lipca 2019 r., orzekająca o podatkowej odpowiedzialności strony wraz ze Spółką nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
15) art. 107 w związku z art. 116 § 1 i 2 Op, poprzez uznanie, że za zaległości podatkowe Spółki za cały okres 2014 r. i IV kwartał 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług odpowiada skarżący, podczas gdy nie pełnił on w całym tym okresie funkcji członka zarządu i dodatkowo nie ponosi odpowiedzialności za brak zgłoszenia tego faktu do Rejestru Przedsiębiorców KRS.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z 31 maja 2022r. skarżący przedstawił replikę na otrzymaną odpowiedź DIAS na jego skargę, w tym wystąpił o przeprowadzenie przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa dowodu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 669/20 oraz skargi kasacyjnej od tego wyroku, zawierającej wniosek
o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., także jako: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,
że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Kontroli zgodności z prawem została w niniejszym postępowaniu poddana decyzja Dyrektora IAS z dnia 14 stycznia 2022 r., utrzymująca w mocy wydaną w wyniku wznowienia, na wniosek strony, postępowania podatkowego decyzję Naczelnika US z dnia 4 sierpnia 2021 r. odmawiającą uchylenia decyzji tego organu z dnia 8 lipca 2019 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką pod firmą [...] Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz IV kwartał 2017r. w łącznej wysokości 779.624,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości 237.215,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 60.810,97 zł.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych przyczyn aniżeli w niej podniesione.
Zdaniem Sądu bowiem, w realiach rozpoznawanej sprawy decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Op. Zgodnie z tym przepisem Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału
w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.
Na podstawie tego przepisu pracownik organu podatkowego, który brał udział
w podejmowaniu istotnych czynności procesowych w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączony od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym decyzji wydanej
z jego udziałem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2015 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1133/14).
Zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy wywierają także poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której Sąd uznał, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Op ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej
w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu,
w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, czyli jednej z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, z której wynika ogólny wymóg, ażeby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej.
W świetle art. art. 130 § 1 pkt 6 Op, niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy, bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji
w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy
i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania,
a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie
w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).
NSA podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału
w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Op, utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej
w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r., P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji
w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Op. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 Op. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji.
Zdaniem Sądu, powyższe wywody mają odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Zachowują one bowiem aktualność w sytuacji gdy pracownik podejmujący istotne czynności procesowe w postępowaniu wymiarowym, bierze udział
w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, w okolicznościach niniejszej sprawy wznowieniowym. Analiza akt podatkowych wskazuje, że czynności procesowe, które należy uznać za istotne były w postępowaniu wymiarowym dokonywane przez R. W.. Jak wynika z akt podatkowych dołączonych do akt sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 625/22, podpis tego pracownika, obok podpisu Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz kontrolera skarbowego A. L. widnieje na decyzji organu I instancji z 8 lipca 2019 r.nr [...], której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Z ww. akt podatkowych wynika także, iż postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w ww. postępowaniu także zostało podpisane przez Kierownika Działu R. W.. Podobnie jak postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż R. W. brała udział w wydaniu decyzji z dnia 8 lipca 2019 r., o której mowa wyżej. Z powyższych okoliczności zdaniem Sądu wynika niewątpliwie, że R. W. miała wpływ na kierunek prowadzonego wobec skarżącego postępowania w trybie art. 116 Op, w tym na treść wydanej w tym postępowaniu decyzji. W tych okolicznościach podlega wyłączeniu w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Tymczasem podpis Kierownika Referatu R. W. widnieje także na decyzji z 4 sierpnia 2021r. wydanej w wyniku rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania obok podpisów Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. K. G. i Młodszego Kontrolera Skarbowego M. J.. Jak wynika z akt podatkowych dołączonych do niniejszej sprawy postanowienie z dnia 1 czerwca 2021 r. o wznowieniu postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 8 lipca 2019 r. także podpisała Kierownik Referatu R. W.l, podobnie jak postanowienie z dnia 30 czerwca 2021 r. o zawiadomieniu, iż postępowanie wznowieniowe nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie.
Decyzja organu I instancji została zatem wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Op w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu przed tym organem brał bowiem udział pracownik podlegający wyłączeniu. Organ odwoławczy nie dostrzegł powyższej okoliczności i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Tymczasem wskutek powyższego naruszenia postępowanie prowadzone przed organem I instancji wymaga powtórzenia i ponownej oceny zasadności wskazywanych przez skarżącego przesłanek wznowieniowych.
Biorąc pod uwagę przyczynę uchylenia decyzji organów obu instancji odnoszenie się do zarzutów skargi poza zarzutem naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op jest przedwczesne. Nie zasługują na uwzględnienie z tej samej przyczyny na obecnym etapie postępowania zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe.
Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op, Sąd nie podziela argumentacji organu odwoławczego, iż wszczęcie tym samym wnioskiem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji i wznowienie postępowania zakończonego tą samą decyzją nie daje podstaw do zawieszenia postępowania wznowieniowego do czasu rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Zauważyć bowiem należy, iż zastosowanie trybu stwierdzenia nieważności decyzji powoduje następstwa prawne dalej idące niż zastosowanie trybu wznowienia postępowania. Z tego względy należy dać priorytet pierwszemu z nich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., w sprawie sygn. akt II OSK 406/05 – publ. LEX nr 196451). Z tego względu w przypadku wszczęcia zarówno postępowania
o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i wznowienia postępowania, postępowanie wznowieniowe powinno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op do czasu rozstrzygnięcia w przedmiocie nieważności decyzji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien uwzględnić powyższe wywody i przeprowadzić postępowanie eliminując stwierdzone naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Op. Konieczność rozważenia zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Op aktualna będzie w wypadku gdyby podczas ponownego rozpoznania niniejszej sprawy toczyło się także postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji objętej niniejszym postępowaniem wznowieniowym.
Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
w zw. z art. 135 ppsa orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ppsa i art. 205 § 1 oraz art. 210 § 2 ppsa, tj. jak w pkt 2 wyroku. Na koszty te składa się wpis od skargi (200 zł).