VIII SA/Wa 185/25

VIII SA/Wa 185/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Justyna Mazur /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 26 ust. 1 pkt 6,  art. 26 ust. 7a pkt 6b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2024 r. znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J. Ł. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 31 grudnia 2024r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ interpretacyjny", "organ"), udzielił J. Ł. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca", "strona") interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości dokonania odliczeń wydatków w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7 i 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024r., poz. 226 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").
Skarżący, we wniosku z 7 października 2024r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym na wezwanie organu, przedstawił następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):
Córka skarżącego W., urodzona [...] 2015 r. ma rozpoznaną chorobę:
[...], [...], nieokreślona, [...], [...] oraz [...], [...].
Od 2017 r. jest diagnozowana i leczona przez lekarzy specjalistów: psychiatrów, neurologów, ortopedę, endokrynologa oraz lekarzy internistów. Uczęszcza na liczne terapie i zabiegi rehabilitacyjne. W związku ze stanem zdrowia, 6 czerwca 2018 r. Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w L. orzekł
o niepełnosprawności dziecka.
Po licznych badaniach zdiagnozowano u córki [...]. Jest to choroba, którą powinno się leczyć wielopłaszczyznowo, a wlewy
z immunoglobuliny są jej kluczowym elementem.
W 2024 r. córka przeszła zabieg podania immunoglobulin w chorobach neurologicznych. Usługa medyczna obejmowała nie tylko podanie wlewów, ale również monitoring parametrów życiowych córki w trakcie zabiegu i po podaniu wlewów.
Centrum [...] – K. M. Sp. K. wydało zaświadczenie, że przeprowadzona terapia jest niezbędna dla poprawy zdrowia córki.
Terapia immunoglobulinami ma za zadanie przede wszystkim redukcję objawów neuropsychiatrycznych, zmniejszenie zaburzeń snu oraz tików, zredukowanie nietrzymania moczu, zmniejszenie pobudzenia i agresji, poprawienie funkcji poznawczych i koncentracji oraz jakości życia, a także poprawienie stanu zdrowia, tak aby choroba się nie rozwijała. Wlewy z immunoglobulin mają za zadanie wyciszyć stan zapalny w organizmie oraz infekcje, które powodują zaburzenia głównie układu nerwowego, zneutralizować przeciwciała zaburzające pracę mózgu i układu nerwowego. Immunoglobuliny regulują układ odpornościowy.
W uzupełnieniu wniosku skarżący wyjaśnił, że w 2024 r. uzyskuje dochody
z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą prowadzi od 1 stycznia 2013 r. pod nazwą C.-D. J. Ł.. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych. Ponadto, uzyskuje dochody
z najmu nieruchomości, które stanowią prywatny składnik majątku. Dochody te opodatkowane są podatkiem ryczałtowym zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Córka skarżącego pozostaje obecnie oraz pozostawała od urodzenia na utrzymaniu wnioskodawcy i jego małżonki. Córka nie uzyskuje dochodów. Orzeczenie
o niepełnosprawności zostało wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania
o Niepełnosprawności w L. na okres od 6 czerwca 2018 r. do 1 sierpnia 2031 r.
Immunoglobuliny są uznawane za leki zgodnie z ustawą Prawo farmaceutyczne. [...] jest lekiem stosowanym wyłącznie w lecznictwie zamkniętym.
[...], preparat immunoglobulinowy, który został podany córce skarżącego podaje się dożylnie i wymaga nadzoru medycznego. W większości przypadków leczenie [...] rozpoczyna się i monitoruje pod nadzorem lekarza doświadczonego
w leczeniu niedoborów odporności. Zabieg jest traktowany jako kompleksowa usługa medyczna.
Pomimo, iż na fakturze została wyodrębniona wartość samego preparatu oraz pozostałych usług związanych z podaniem immunoglobulin, to nie ma możliwości samodzielnego podania tego leku dziecku w warunkach domowych. Jest to zbyt ryzykowne dla życia dziecka.
Skarżący posiada faktury VAT, które zawierają: dane córki jako nabywcy, dane sprzedającego, czyli Centrum [...] – K. M. Sp. K., przedmiot: usługa medyczna. Na fakturze jest również specyfikacja, na której rozdzielona jest wartość preparatu immunoglobulinowego [...] oraz premedykacji i usługi opieki medycznej - wartość usługi medycznej rozbita na dwie kwoty, które odpowiadają odpowiednio wartości [...] i wartości premedykacji i opieki medycznej.
Na ww. fakturze została podana wartość preparatu immunoglobulinowego - [...].
W poszczególnych miesiącach 2024 r. skarżący ponosił wydatki za zakup leków dla córki zalecanych przez lekarza w kwocie przekraczającej 100 zł. Nie posiada dokumentu od specjalisty, który przepisuje ten lek na receptę do leczenia stałego lub czasowego. Posiada natomiast zaświadczenie, że zabieg leczniczy jest niezbędny do poprawy zdrowia jego córki.
Córka jest pod opieką lekarzy specjalistów: psychiatry, neurologa, endokrynologa Lekarze stwierdzili zaburzenie przebiegające z udziałem mechanizmów immunologicznych. Terapia immunoglobulinami miała za zadanie przede wszystkim redukcję objawów neuropsychiatrycznych, a także zmniejszenie zaburzeń snu oraz tików, zredukowanie nietrzymania moczu, zmniejszenie pobudzenia i agresji, poprawienie funkcji poznawczych i koncentracji oraz jakości życia, a także poprawienie stanu zdrowia, tak aby choroba się nie rozwijała.
Zabieg "leczniczo- rehabilitacyjny" skarżący opłacił z własnych środków. Nie pomniejszał przy tym podstawy opodatkowania o koszty poniesione na zabieg leczniczo - rehabilitacyjny córki i ww. środki nie zostały, ani nie zostaną zwrócone skarżącemu
w żadnej innej formie. Wnioskodawca chciałby jednak skorzystać z możliwości odliczenia tych kosztów w ramach ulgi rehabilitacyjnej.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7 i 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący może odliczyć od dochodu za 2024 r. koszt poniesiony na wyżej opisany zabieg podania immunoglobulin, w sytuacji gdy koszt jest udokumentowany fakturami VAT oraz bankowymi potwierdzeniami przelewu, a zabieg nie był zrefundowany przez żadną instytucję pomocy społecznej ani fundację?
W ocenie strony, udzielona usługa medyczna stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównania ich w takim stopniu, aby przywrócić córce społecznie przydatną sprawność. Z tego powodu, usługa ta stanowi zabieg rehabilitacyjny. Stąd, zdaniem skarżącego ma on prawo skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej.
DKIS, stanowisko przedstawione we wniosku uznał jednak za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko, organ interpretacyjny wskazał w pierwszej kolejności na treść przepisów u.p.d.o.f. znajdujących zastosowanie w sprawie, tj.: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a, art. 26 ust. 7 pkt 4, art. 26 ust. 7b, art. 26 ust. 7d, art. 26 ust. 7e, art. 26 ust. 7f i art. 26 ust. 13a u.p.d.o.f. Następnie, w ich świetle stwierdził, że warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne stosownie do treści art. 26 ust. 7d analizowanej ustawy, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła
16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.
Po przytoczeniu okoliczności wynikających z opisu wskazanego we wniosku zdarzenia zaznaczył, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, dlatego winny być interpretowane ściśle z literą prawa. Niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca. Zatem wydatki poniesione na inne cele - nawet wówczas gdy zostały poniesione w związku z niepełnosprawnością - nie uprawniają do odliczeń w ramach omawianej ulgi.
W katalogu wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej
w art. 26 ust. 7a pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały wydatki na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne.
Podał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza". Zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę.
Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia
z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Zatem w ramach ww. ulgi podatkowej mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi rehabilitacyjne i leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza poniesione przez osobę niepełnosprawną lub przez osobę mającą na utrzymaniu osobę niepełnosprawną.
Natomiast według ww. słownika, terapia oznacza określony sposób leczenia za pomocą leków lub zabiegów, zaś immunoglobulina, to substancja białkowa wytwarzana w surowicy krwi, pełniąca w organizmie funkcje obronne przed zakażeniami, wirusami
i pasożytami.
Mając na uwadze przytoczone ww. definicje organ interpretacyjny stwierdził, że poniesionych przez stronę wydatków na wlewy z immunoglobulin, związanych
z leczeniem niepełnosprawnej córki nie można zakwalifikować do wydatków na zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6b u.p.d.o.f. W przepisie tym nie mieszczą się bowiem wydatki na leczenie, lecz jedynie wydatki na zabiegi rehabilitacyjne oraz zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.
Gdyby ustawodawca chciał umożliwić odliczanie od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wszelkich wydatków ponoszonych w związku z niepełnosprawnością
(w tym wydatków ponoszonych na leczenie), to wymieniłby tego rodzaju wydatki
w omawianym powyżej przepisie.
Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie stwierdził, że poniesione przez stronę wydatki na zabieg podania immunoglobulin w chorobach neurologicznych dla niepełnosprawnej córki strony nie stanowią wydatków na zabieg rehabilitacyjny lub leczniczo-rehabilitacyjny, wymienionych w art. 26 ust. 7a pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których poniesienie uprawniałyby do zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.
Jednocześnie w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki na cele rehabilitacyjne zostały wymienione leki, o których mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 oraz z 2023 r. poz. 605, 650,1859 i 1938) - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeżeli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo te leki.
Z definicji zawartych w art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 686) wynika, że:
pkt 10 - lekiem aptecznym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydania w tej aptece;
pkt 11 - lekiem gotowym jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu;
pkt 12 - lekiem recepturowym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej, a w przypadku produktu leczniczego weterynaryjnego - na podstawie recepty wystawionej przez lekarza weterynarii;
pkt 32 - produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub
w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.
Organ interpretacyjny wskazał także, że prawo do ulgi przysługuje na wszystkie leki, których konieczność stosowania przez osobę niepełnosprawną zaleci lekarz,
a dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku na ten cel (faktury, rachunki) mogą być wystawione na imię i nazwisko rodzica ponoszącego dany wydatek albo na małoletnie dziecko, na które przysługuje odliczenie.
Uwzględniając powyższe DKIS stwierdził, że skoro immunoglobuliny są lekiem
w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne i terapia tym lekiem zgodnie
z zaświadczeniem lekarza specjalisty jest niezbędna do poprawy zdrowia niepełnosprawnej córki skarżącego, to poniesienie przez niego wydatku na zakup leku zawierającego immunoglobuliny, udokumentowanego fakturą, na której jest wyodrębniona wartość preparatu immunoglobulinowego [...] uprawnia do dokonania od dochodu za 2024 r. odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Przy czym, odliczeniu podlegają wydatki w wysokości stanowiącej różnicę między faktycznie poniesionymi w danym miesiącu wydatkami na zakup samego leku a kwotą 100 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, postawił zarzut naruszenia art. 26 ust. 7a pkt 6b u.p.d.o.f. poprzez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej w sytuacji kiedy jego córka miał zabieg leczniczo-rehabilitacyjny w postaci wlewu immunoglobuliny, za który placówka medyczna wystawiła zaświadczenie, w którym wskazano, że przeprowadzona terapia jest niezbędna do poprawy stanu zdrowia W. Ł.,
a wskazane zostało udokumentowane fakturą VAT za wykonany zabieg oraz bankowym potwierdzeniem zapłaty, a wskazany błąd ma wpływ na treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W związku z powyższym uznaje, że jego córka spełnia wszelkie kryteria przewidziane przez ww. przepisy. Jest bowiem osobą niepełnosprawną posiadającą orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, w związku z swoimi chorobami przeszła zabieg leczniczo-rehabilitacyjny polegający na dokonaniu wlewu immunoglobuliny, która to usługa obejmowała nie tylko podanie wlewów, ale również monitoring jej parametrów życiowych w trakcie zabiegu i po podaniu wlewów. Placówka medyczna wystawiła zaświadczenie, że przeprowadzona terapia jest niezbędna do poprawy stanu zdrowia córki skarżącego. Nadto, skarżący posiada fakturę VAT za wykonany zabieg oraz potwierdzenie zapłaty. Zbieg nie był refundowany przez żadną instytucję pomocy społecznej czy też przez fundację. Na fakturze jest wyszczególniona usługa oraz nazwa leku.
W ocenie skarżącego, możliwość skorzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, wydatku poniesionego na zabieg wlewu immunoglobuliny, należy oceniać poprzez pryzmat art 26 ust. 7a pkt 6b u.p.d.o.f. Natomiast spór w niniejszej sprawie w zasadzie sprowadza się do tego, jak należy rozumieć użyte w art. 26 ust. 7a pkt 6b ww. ustawy sformułowanie "odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne". Skarżący uznaje, że wlew immunoglobuliny spełnia wszelkie kryteria, aby mógł w pełni wyczerpać znamiona zabiegu leczniczego, który jest podstawą rehabilitacji, a tym samym w przedmiotowym stanie faktycznym zostały w pełni spełnione znamiona zawarte ww. przepisach i tym samym przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.
z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej,
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sporem w sprawie objęta jest ocena czy zabieg podania immunoglobulin niepełnosprawnej córce skarżącego stanowi zabieg leczniczo-rehabilitacyjny, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem organu interpretacyjnego wlewy z immunoglobulin są związane
z leczeniem i wydatki poniesione na ten cel nie mogą być zakwalifikowane do wydatków na zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym nie mieszczą się bowiem wydatki na leczenie, a jedynie wydatki na zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne.
Zdaniem skarżącego wlew z immunoglobuliny spełnia wszystkie kryteria
i wyczerpuje znamiona zabiegu leczniczego, który jest podstawą rehabilitacji. Tym samym zostały wyczerpane przesłanki z art. 26 ust. 7a pkt 6b u.p.d.o.f.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych
z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W myśl art. 26 ust. 7a pkt 6b u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność na zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne.
Wskazania też wymaga, iż brak jest definicji legalnej pojęcia "zabieg rehabilitacyjny". Dlatego też za zasadne należy uznać przywołanie znaczenia tego pojęcia na gruncie języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego PWN "rehabilitacja" to "przywrócenie choremu aktywności przez fizyczne i psychiczne przystosowanie go do zmienionych warunków życia". Ponadto według Słownika Wyrazów Obcych PWN "rehabilitacja" to "przywrócenie choremu sprawności fizycznej
i psychicznej przez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych". W ogólnie dostępnym "Domowym Poradniku Medycznym" pod redakcją prof. dr hab. med. K. J. (Państwowy Zakład Wydawnictw Lekarskich, Warszawa 1991 r.) można znaleźć wyjaśnienie, iż "rehabilitacja stanowi zorganizowany system działania obejmujący usprawnienie fizyczne, psychiczne, społeczne, zawodowe. Proces rehabilitacji ma spowodować usunięcie skutków choroby, zmniejszenie następstwa nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanym przywrócić ich społecznie przydatną sprawność. Rehabilitacja lecznicza to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mają również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia ograniczonych funkcji."
Rehabilitacja w znaczeniu medycznym oznacza przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia
i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. Proces rehabilitacji obejmować przy tym może leczenie, ćwiczenia, zabiegi rehabilitacyjne, pobyt w sanatorium. W ujęciu słownikowym leczenie polega na dążeniu do przywrócenia komuś zdrowia za pomocą leków lub zabiegów, usuwaniu lub łagodzeniu dolegliwości, uzdrawianiu, kurowaniu. Natomiast zabieg jest interwencją mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś.
Żadna z podanych definicji nie wyklucza zabiegów inwazyjnych (takich jak np. podanie wlewu z immunoglobuliny) z zakresu pojęcia "zabieg rehabilitacyjny". Należy więc uznać, że jeżeli określony zabieg, wynikający z zaleceń lekarza, jest działaniem zmierzającym do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównania ich w takim stopniu, aby osobie niepełnosprawnej przywrócić sprawność lub zmniejszyć objawy chorobowe i poprawić jakość życia, to taki zabieg będzie stanowić element rehabilitacji, której efektem końcowym będzie maksymalne przywrócenie sprawności osobie poddanej rehabilitacji.
Jak z powyższego wynika do zabiegów rehabilitacyjnych zalicza się działania lecznicze, zatem pogląd organu, że leczenie poprzez podanie preparatu
z immunoglobulin w postaci [...], który jak wskazano w opisie zdarzenia wskazanego we wniosku jest lekiem w świetle ustawy Prawo farmaceutyczne, nie może być uznane za ani za zabieg rehabilitacyjny, ani zabieg leczniczo-rehabilitacyjny, nie jest uzasadniony.
Jak już wskazano, art. 26 ust. 7a pkt 6b u.p.d.o.f. określa, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione m.in. na odpłatność za zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W przypadku córki skarżącego podanie [...], które jest terapią niezbędną dla poprawy jej stanu zdrowia, poprzez wlew, który może mieć miejsce jedynie w lecznictwie zamkniętym, jest zabiegiem, którego zadaniem jest redukcja objawów neuropsychiatrycznych, zmniejszenie pobudzenia i agresji, poprawienie funkcji poznawczych i koncentracji oraz jakości życia oraz poprawienie stanu zdrowia, tak aby choroba się nie rozwijała - może przyczynić się do przywrócenia przynajmniej w jakimś stopniu sprawności fizycznej i psychicznej. Nie można więc takiemu działaniu odmówić charakteru zabiegu leczniczo-rehabilitacyjnego.
Zauważyć jednocześnie należy, że jak wskazuje organ interpretacyjny, skoro immunoglobuliny są lekiem w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne i terapia tym lekiem jest niezbędna dla poprawy zdrowia niepełnosprawnej córki, to poniesienie wydatku na zakup leku [...] uprawnia do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej
w świetle art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki, o których mowa w ustawie
z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 oraz
z 2023 r. poz. 605, 650, 1859 i 1938) - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeżeli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo te leki. Skoro ustawodawca uwzględnił w uldze rehabilitacyjnej wydatki na leki (art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., za sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną byłoby uznanie, że nie uwzględnił w art. 26 ust. 7a pkt 6b u.p.d.o.f. wydatku na zabieg podania tego leku. Zdaniem Sądu zostało to uwzględnione poprzez zapisy art. 26 ust. 7a pkt 6b u.p.d.o.f., gdzie mowa jest o odpłatności za zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.
Reasumując, zdaniem Sądu z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie można było zatem wywieść wniosku, że odpłatność za zabieg podania (wlewu) immunoglobulin, nie jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6b u.p.d.o.f., to jest odpłatnością za zabieg leczniczo-rehabilitacyjny, a skoro tak, to przyjęcie przez organ za nieprawidłowe stanowiska skarżącego było nieuprawnione.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Wskazana w punkcie 2 sentencji wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy.