VIII SA/Wa 178/25

VIII SA/Wa 178/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
III FSK 799/25 - Wyrok NSA z 2025-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 67a par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 9 lipca 2024 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S. kwotę 987 zł (dziewięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) nakazuje zwrócić S. S. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 4380 (cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od sądowego.
Uzasadnienie
Pan S. S. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS lub Organ odwoławczy) z 19 grudnia 2024 r. znal [...]
utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) z 9 lipca 2024 r. nr [...], wydanej w przedmiocie:
* odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za lata 2012, 2014 w kwocie 129 944,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 28.06.2023 r. w kwocie 111 098 zł oraz z odsetkami od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: 05,09/2014 r. w łącznej kwocie 1650 zł;
• odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: 10-12/2012 r., 04-05,09/2014 r. w łącznej kwocie 216 402,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 28.06.2023 r. w kwocie 178 826 zł;
• umorzenia postępowania w zakresie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (PPL), tj. kwoty 1195,64 zł wraz z odsetkami za zwłokę;
• odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, obliczonych na dzień złożenia wniosku, tj. 20.07.2023 r. od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za lata 2012, 2014 oraz za miesiące: 05,09/2014 r. w łącznej kwocie 114 040 zł;
• odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, obliczonych na dzień złożenia wniosku, tj. 20.07.2023 r. od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: 10-12/2012 r., 04-05,09/2014 r. w łącznej kwocie 180 978 zł;
• umorzenia postępowania w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (PPL), tj. kwoty 1138 zł,
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Skarżący pismem z 27 czerwca 2023 r. wystąpił o umorzenia zaległości podatkowej (lub jej części), umorzenie odsetek za zwłokę i rozłożenie ewentualnej spłaty zadłużenia na raty.
Powołał się na ważny interes podatnika, wskazując, że z powodu nadzwyczajnego, losowego przypadku nie jest w stanie uregulować całego zobowiązania finansowego wraz z odsetkami. Powołał się również na interes publiczny wskazując, że w jego przypadku nastąpi konieczność sięgania do środków pomocy Państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych. Wskazał wnioskowaną wysokość raty na poziomie 10 000 zł miesięcznie. Przedłożył oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej.
Pismem złożonym 13 lipca 2023 r. Podatnik zwrócił się o wycofanie wniosku w części dotyczącej umorzenia zaległości (odsetek) w podatku VAT za 10-12/2012r., 4,5,9/2014 r. oraz podatku PPL za 9-10/2012r., 2012 r., 5,9/2014 r., 2014 r. Ponadto wniósł o rozłożenie tych zaległości na 11 rat po 10 000 zł miesięcznie, w 12 racie pozostałej kwoty, płatne do 10 każdego miesiąca. Ponadto zobowiązał się do wpłaty jednorazowej kwoty w wysokości 100 000 zł na poczet podatku dochodowego.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 10-12/2012 r., 4,5,9/2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 9,10/2012 r., 2012 r., 5,9/2014 r., 2014 r., w związku z wycofaniem tego żądania.
Podatnik 20 lipca 2023 r. złożył dokumenty, do których złożenia wezwał go Organ. Wskazał, że ponownie zwraca się o umorzenie odsetek i rozłożenie na raty należności głównej. Określił rodzaje podatku, okresy i kwoty zaległości, których wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dotyczy, wskazując:
- PPL za 2012 r., 2014 r. w wysokości 131.494,70 zł wraz z odsetkami w wysokości 112 558 zł, oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 09,10/2012r. 05,09/2014 w wysokości łącznie 2990 zł
- VAT za 10-12/2012 r. 04.05.2014 r. w kwocie 216 402,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę 178 826 zł
Postanowieniem z 12 września 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w związku z wnioskiem z 20.07.2023 r. w sprawie umorzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 9,10/2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie informując, że na dzień wpływu wniosku, tj. 20.07.2023 r. ww. zaległości nie występowały, gdyż zostały uregulowane - nastąpiło przeksięgowanie nadpłaty z zeznania rocznego PIT-37 za 2022r. w łącznej kwocie 2 028 zł na poczet:
• odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy PPL za 9/2012 r. w wysokości 747 zł i 10/2012 r w wysokości 539 zł;
• 2012 r. należność główną w wysokości 354,86 zł + odsetki za zwłokę 324,34 zł i koszty upomnienia 8,80 zł.
Decyzją nr [...] z 20.09.2023 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.:
• odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012, 2014 (PPL) w wysokości 131 139,84 zł oraz w podatku od towarów i usług za 10-12/2012 r., 4,5,9/2014 r. w wysokości 216 402,30 zł.
• odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012, 2014 (PPL) w wysokości 115 178 zł (wraz z odsetkami od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 5,9/2014 r.) oraz od ww. zaległości w podatku od towarów i usług za 10-12/2012 r., 04,05,09/2014 r. w wysokości 180 978 zł,
oraz wskazał, że w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 9,10/2012 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Podatnik reprezentowany przez radcę prawnego wniósł odwołanie od tej decyzji. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 67a § 1 pkt 2 w z w. z art. 191, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik przywołał okoliczności, w jakich powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją. Wskazał na trudną sytuację życiową, w jakiej się znalazł, konieczność zamknięcia dobrze prosperującej firmy, problemy osobiste oraz zdrowotne.
Dyrektor IAS decyzją z 23 lutego 2024 r. [...] uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 20 września 2023 r. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji przy rozstrzyganiu w sprawie pominął fakt złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy nie wynikało, by Podatnik wycofał wniosek z 28 czerwca 2013 r. dotyczący rozłożenia na raty całości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżona decyzja orzekała jedynie o odmowie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012, 2014 (PPL) w wysokości 131 139,84 zł oraz w podatku od towarów i usług za 10-12/2012 r., 4,5,9/2014 r. w wysokości 216 402,30 zł - czyli rozstrzygała żądanie udzielenia rat jedynie w zakresie samych należności głównych. Ponadto organ podatkowy I instancji orzekł w zakresie odmiennym, w stosunku do kwoty, niż stanowił wniosek. Ostatecznie rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie obejmowało całej kwoty zobowiązania podatkowego widniejącego na dzień wpływu wniosku jak również objętej wnioskiem. Nie rozstrzygała całości żądań podatnika, gdyż pominięto w nim żądanie rozłożenie na raty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co stanowi naruszenie art. 207 § 2 w związku z art. 67a 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierozpatrzenie całości sprawy co do jej istoty, bądź w inny sposób zakończenie postępowania w sprawie.
Naczelnik US wykonując zalecenia Organu odwoławczego po ponownym rozpatrzeniu wniosku wydał decyzję z 9 lipca 2024 r., w której:
• odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za lata 2012, 2014 w kwocie 129 944,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 28.06.2023 r. w kwocie 111 098 zł oraz z odsetkami od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: 05,09/2014 r. w łącznej kwocie 1650 zł;
• odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: 10- 12/2012 r., 04-05,09/2014 r. w łącznej kwocie 216 402,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 28.06.2023 r. w kwocie 178 826 zł;
• umorzył postępowanie w zakresie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (PPL), tj. kwoty 1195,64 zł wraz z odsetkami za zwłokę;
• odmówił umorzenia odsetek za zwłokę, obliczonych na dzień złożenia wniosku, tj. 20.07.2023 r. od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za lata 2012, 2014 oraz za miesiące: 05,09/2014 r. w łącznej kwocie 114 040 zł;
• odmówił umorzenia odsetek za zwłokę, obliczonych na dzień złożenia wniosku, tj. 20.07.2023 r. od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: 10-12/2012 r., 04-05,09/2014 r. w łącznej kwocie 180 978 zł;
• umorzył postępowania w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (PPL), tj. kwoty 1138 zł.
Skarżący w odwołaniu od tej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie wskazał, że wpłacił w dniu 1 sierpnia 2024 r. kwotę 150.000,00 zł na poczet istniejących zaległości. Ponownie, jak w odwołaniu z 6 października 2023 r., przybliżył okoliczności powstania zadłużenia. Zarzucił, że organ I instancji niedostatecznie dokładnie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy oraz nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a następnie wyciągnął nieprawidłowe wniosku skutkujące wadliwym rozstrzygnięciem.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z 19 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Na wstępie przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa. Stwierdził, że to podatnik wnioskujący o udzielenie ulgi w spłacie swych zobowiązań, nakreśla we wniosku wszczynającym postępowanie jego przedmiot oraz żądanie. Organ podatkowy winien rozpatrzeć wniosek podatnika w całości i orzec w granicach sprawy nim wyznaczonych (zgodnie z art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), gdyż jest związany żądaniem strony. Związanie organu dotyczy również wskazania przez podatnika kwoty, jaka jest objęta wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie. DIAS przytoczył ustalenia Naczelnika US co do zaległości podatkowych Strony na dzień wpływu wniosku o ulgę oraz na dzień wydania decyzji przez Naczelnika US przy uwzględnieniu zarachowań nadpłat podatku i wpłaconej kwoty na poczet zaległości. Dyrektor IAS wymienił też decyzje organów podatkowych, z których wynikły zaległości podatkowe Strony. Zauważył, że większość faktur wystawianych przez kontrahentów na rzecz Strony nie odzwierciedlało faktycznie dokonanych czynności, tym samym brak było podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak też do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach. Następnie DIAS rozważył, czy zaległości za 2012 r. i 2014 r. są nadal wymagalne. Uznał, że zobowiązania te objęte były postępowaniem karnym skarbowym, wszczętym 20 listopada 2017 r. i prawomocnie zakończonym 26 lipca 2022 r. Stąd bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony na 1711 dni. Zaszła skuteczna przesłanka zawieszenia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. dokonał też zajęcia nieruchomości 1 czerwca 2023 r. Ponadto, zgodnie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedmiotowych zobowiązań został zawieszony od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące ww. zobowiązań. Dyrektor IAS uznał, że przedmiotowe zobowiązania pozostają nadal wymagalne.
Dalej DIAS wskazał, że 13 maja 2024 r. wpłynęło do organu I instancji oświadczenie Strony o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Następnie pismem z 20 maja 2024 r. pełnomocnik Strony dokonał dodatkowych wyjaśnień oraz w piśmie z 4 czerwca 2024 r. sprecyzował ostatecznie zakres żądania wniosku wskazując, że wniosek dotyczy, cyt.:
a) rozłożenia na raty zaległości w podatku :
- dochodowym od osób fizycznych {PPL) za lata 2012,2014 w łącznej kwocie 131 139,84,
- od towarów i usług za miesiące:10-12/2012 r. 04,05,09/2014 r. w łącznej kwocie 216 402,30 zł,
b) umorzenia odsetek za zwłokę w podatku:
- dochodowym od osób fizycznych (PPL) za lata 2012,2014 oraz za miesiące 05,09/2014 r. w łącznej kwocie 115 178 zl
- od towarów i usług za miesiące:10-12/2012 r. 04,05,09/2014 r. w łącznej kwocie 180 978 zł.
W przypadku ewentualnej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, Skarżący wnosi o rozłożenie na raty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień złożenia wniosku o ulgę , tj. z wniosku złożonego 28.06.2023 r. wnoszę o rozłożenie na raty zaległości w podatku:
- dochodowym od osób fizycznych (PPL) za lata 2012, 2014 w wysokości 131 139,84 zł plus odsetki za zwłokę (wraz z odsetkami od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: 05,09/2014 r.
- od towarów i usług za miesiące: 10-12/2012 r., 04-05,09/2014 r. w wysokości 216 402,30 zł plus odsetki za zwłokę.
DIAS uznał, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie orzekł zgodnie z zakresem żądania. Następnie Organ przytoczył art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Op i stwierdził, że określona w tym przepisie instytucja ulgi w spłacie zobowiązań w postaci rozłożenia na raty i umorzenia odsetek, w trybie indywidualnej decyzji organu podatkowego zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Dalej Organ odwoławczy wskazał na rozumienie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Stwierdził, że uwzględnienie wniosku podatnika nie może być "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Jednocześnie przyczyny zaistnienia zaległości podatkowej, zależne lub nie od woli podatnika oraz sposób postępowania w związku z powstałą zaległością, mogą stanowić element jednej z przesłanek, które organ podatkowy wyposażony w kompetencje wynikające z uznania administracyjnego bierze pod uwagę rozstrzygając o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.
W ocenie Dyrektora w realiach tej sprawy organ pierwszej instancji uprawniony był uznać, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia Stronia wnioskowanej ulgi. Wskazał na następujący stan faktyczny ustalony przez Naczelnika US:
1. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie 1.07.2000 r. - 30.12.2016 r. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;
2. obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, więc w sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz, 702), jak również przepisy art. 67b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa;
3. nie korzystał dotychczas z ulg w spłacie należności podatkowych;
4. jest rozwiedziony i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z konkubiną, ma na utrzymaniu jedno dziecko w wieku 10 lat; .
5. uzyskuje dochody z umowy o pracę z tytułu zatrudnienia na stanowisku doradcy ds. technicznych uzyskując w 2023 r. średni miesięczny dochód brutto w kwocie 3200 zł, a po potrąceniu zaliczki na podatek, składek ZUS i PPK wyniósł 2484,10 zł;
6. dochód konkubiny wskazany w oświadczeniu to od 10 do 15 tys. zł za miesiąc, miesięczny dochód na podstawie bilansów za miesiące: 05-08/2023 r. załączonych do odwołania wynosił od 24 096,33 zł do 42 729,68 zł, średnio za 4 miesiące było to 35 681,46 zł. Dochód ustalony na podstawie zeznania rocznego PIT- 36 za 2023 r. wyniósł 81 566,43 zł, a więc miesięcznie to kwota 6797,20 zł.
7. z zestawienia przychodów i kosztów za miesiące 01-04/2024 r. średni miesięczny dochód konkubiny z działalności gospodarczej w wysokości to 19 27 zł.
8. konkubina uzyskuje również dochody z najmu w kwocie 3000 zł miesięcznie i 1900 zł miesięcznie, (umowa najmu zawarta 1.09.2023 r. do 30.08.2024 r.).
9. łączne dochody wykazane w oświadczeniu podatnika i konkubiny to 18 221 zł,
10. miesięczne wydatki to kwota 5600 zł, zatem z oświadczenia złożonego 13 maja 2024 r. wynika, że z rozliczenia dochodów 18 221,98 zł i wydatków 5600 zł pozostaje Stronie kwota 12 621,98 zł.
11. W oświadczeniu z 13 maja 2024 r. podatnik wskazał, że posiada samochód Audi A3;
12. Na podstawie bazy CEPIK organ I instancji ustalił, że Podatnik posiada
• przyczepę lekką, ciężarową z 2008 r., nr rej. [...];
• samochód osobowy [...] VAN z 2004 r, nr rej [...];
• motocykl osobowy H.z 2006 r. nr rej. [...];
• motorower M.z 2008 r. nr rej. [...];
• przyczepę lekką inną S., nr rej. [...];
13. W oświadczeniu Podatnik podał, że posiada nieruchomości zabudowane położone w R. - wieczyste użytkowanie przy ulicy: G.o pow. 3575 m2 i P. o pow. 1600 m2, działkę rolną w L. o pow. 4000 m2.
17. Na podstawie bazy Ksiąg Wieczystych organ I instancji ustalił, że Podatnik jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości:
• lokal mieszkalny położony w L. o pow. 52 m2 (wpis hipoteki przymusowej dokonany na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w łącznej kwocie 501 887,55 zł);
• grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość położony w R. przy ul. G.o powierzchni 0,3575 ha - użytkownik wieczysty;
• nieruchomość gruntowa położona w R. przy ul. K., udział w prawie własności 1/12;
• grunt oddany w użytkowanie wieczyste położony w R. przy ul. P.o powierzchni 0,1569 ha;
• grunt oddany w użytkowanie wieczyste położony w R. przy ul. P.o powierzchni 0,1384 ha -1/25 udziału w prawie własności - użytkownik wieczysty (wpis hipoteki przymusowej dokonany na rzecz ZUS oddział w R. w łącznej kwocie 4182,45 zł, Banku Spółdzielczego w O.
• grunt oddany w użytkowanie wieczyste położony w R. obręb ewidencyjny K., o powierzchni 0,1266 ha udział w prawie własności 166/1000 - użytkownik wieczysty (wpis hipoteki przymusowej dokonany na rzecz ZUS oddział w R. w kwocie łącznie 3484,20 zł);
• grunt oddany w użytkowanie wieczyste położony w R. przy ul. P. o powierzchni 0,1569 ha - 1/1 użytkownik wieczysty (wpis hipoteki przymusowej dokonany na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w kwocie 193 714,95 zł);
• nieruchomość gruntowa położona w L. gm. J.o powierzchni 0,4374 ha (wpis hipoteki przymusowej dokonany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w kwocie łącznie 278 784 zł);
• działka budowlana położona w K. o powierzchni 0,0600 ha, udział w prawie własności Vi;
• nieruchomość gruntowa położona w miejscowości O., R.
Z uwagi na to,, że złożone oświadczenie z 13 maja 2024 r. budziło wątpliwości organu pierwszej instancji m.in. w zakresie posiadanego majątku nieruchomego i ruchomości Naczelnik US poprosił Podatnika o ich wyjaśnienie. Na pytanie dotyczące nieruchomości nie udzielił on żadnej odpowiedzi, natomiast odnośnie posiadanych pojazdów odpowiedź jest nieprecyzyjna.
DIS przedstawił ustalenia dotyczące stanu majątku i dochodów konkubiny Skarżącego i jego córki oraz brata.
Uwzględniając powyższe Dyrektor IAS uznał, że sytuacja finansowa Skarżącego nie świadczy o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika. Posiada on stałe źródło dochodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 3.321,98 zł. Prowadzi gospodarstwo wspólnie z konkubiną, która również uzyskuje dochody z działalności gospodarczej oraz najmu mieszkań. Ponadto jest w posiadaniu licznych nieruchomości bądź udziałów w nieruchomościach. Jest również właścicielem kilku pojazdów. Przedstawiona sytuacja nie przemawia zatem za przyznaniem wnioskowanej ulgi, nie wskazuje na bezsporny całkowity brak możliwości zapłaty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Egzystencja Skarżącego i rodziny nie jest zagrożona.
DIAS zgodził się z organem I instancji, że powstanie zaległości nie było spowodowane sytuacją nadzwyczajną, lecz powstało w wyniku stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. Zaległości są następstwem określonych decyzji podejmowanych przez Skarżącego, za które ponosi on pełną odpowiedzialność. Nie może się on powoływać na brak wiedzy o wysokości zobowiązań, o których był poinformowany jego pełnomocnik, gdyż skutki działania przez pełnomocnika obciążają bezpośrednio osobę, którą ten pełnomocnik reprezentuje. Osoba należycie dbająca o własne interesy powinna dołożyć wszelkich starań i interesować się czynnie swoimi sprawami. Tak więc powstanie zaległości nie mieści się w kategorii losowego przypadku spełniającego przesłankę ważnego interesu podatnika, na który nie mógł on mieć wpływu.
Dyrektor IAS zauważył, że Skarżący miesięczne wydatki określił na kwotę 5600 zł, jednak w przedłożonym oświadczeniu nie uwzględnił żadnych wydatków na wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości, nie wskazał też przyczyn ich nie ponoszenia. Nie uwzględnił również wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego przez konkubinę w kwocie miesięcznej 2261,20 zł. Dochody osób, które zobowiązały się pomóc Skarżącemu w spłacie rat nie zostały dostatecznie udokumentowane. W ocenie organu uzyskiwane dochody córki Skarżącego nie są wystarczające do wygospodarowania kwoty 2000 zł miesięcznie z przeznaczeniem na pomoc dla niego. Wątpliwa jest również pomoc w spłacie rat przez brata, który jest rolnikiem i nie określił wysokości dochodu uzyskiwanego z tego tytułu. DIAS zwrócił uwagę, że Podatnik nie podał Pan stanu konta bankowego brata, nie wyjaśnił wątpliwości odnośnie posiadanego majątku ruchomego i nieruchomości. Biorąc pod uwagę ustalony przez organ I instancji stan dochodów, wydatków i majątku, oraz złożone przez Stronę oświadczenie z 13 maja 2024 r., DIAS uznał oświadczenie Strony za nierzetelne, niemogące stanowić dostatecznego dowodu w zakresie posiadania źródła finansowania rat. Zebrany i przeanalizowany materiał nie daje podstaw do stwierdzenia, że ulga w postaci rozłożenia zaległości na raty byłaby realizowana w wyznaczonych terminach. Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, źródło finansowania rat jest niewystarczające do terminowej realizacji spłaty zaproponowanych przez Stronę rat w kwocie 10 tys. zł miesięcznie. Zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty ich zapłaty dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi i to strona powinna wykazać nade wszystko realność spłaty w przyszłości.
Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie występuje interes publiczny. Za umorzeniem odsetek za zwłokę nie przemawia aktualna sytuacja finansowa Skarżącego, która nie zagraża jego egzystencji. Uwzględniając całokształt okoliczności zaistniałych w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że w tym konkretnym przypadku nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Szczegółowa analiza materiału dowodowego nie dawała podstawy do uznania, że w rozpatrywanej sprawie wykazano przesłanki przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi.
Dyrektor IAS stwierdził, iż decyzja organu podatkowego I instancji podjęta została po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i należy ją uznać za wydaną zgodnie z prawem. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń wskazanych w odwołaniu postępowania. Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniem, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu i obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wszczynane jest na wniosek strony i to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia swoich racji.
Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. ponownie rozpatrując sprawę wykonał zalecenia organu odwoławczego wskazane w decyzji z 23 lutego 2024 r. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zapewnił Stroniu czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy rozważył ważny interes podatnika i interes publiczny stosownie do obowiązujących przepisów prawa, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji zebranej w toczącym się postępowaniu. Przeanalizował również i uwzględnił sytuację finansową Strony, wyjaśnił jakimi przesłankami kierują się organy podatkowe w przypadku rozpatrywania wniosku o przyznanie ulg w spłacie należności podatkowych oraz jakimi przesłankami kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie w tej sprawie.
Dyrektor IAS odniósł się do dokonanej wpłaty na poczet zaległości w wysokości 150.000,00 zł. W ocenie Organu odwoławczego powyższe zasługuje na aprobatę organu podatkowego, gdyż świadczy o chęci spłaty widniejących zobowiązań. Istotne jednak jest, że wskazana wpłata została dokonana dopiero po uzyskanej negatywnej decyzji organu pierwszej instancji. Słusznie organ I instancji wskazał, że dotychczasowa postawa Skarżącego w kwestii dobrowolnej zapłaty istniejącego od wielu lat zobowiązania oceniana jest negatywnie, a ewentualne udzielenie ulgi stanowiłoby jedynie czasową ochronę przed toczącą się administracyjną egzekucją.
S.S. zaskarżył omówiona decyzję w całości. Zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:
a. art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wadliwe przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej z podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012, 2014 w wysokości 129 944,20 zł oraz podatku od towarów i usług za 10-12/2012 r., 04,05,09/2014 r. w wysokości 216 402,30 zł, podczas gdy sytuacja podatnika uzasadniała zastosowanie ulgi podatkowej w tym zakresie;
b. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wadliwe przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości wynikającej z podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012, 2014 w wysokości 114 040 zł (wraz z odsetkami od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 05,09/2014 r.) oraz od zaległości w podatku od towarów i usług za 10-12/2012 r., 04,05,09/2014 r. w wysokości 180 978 zł, podczas gdy sytuacja podatnika uzasadniała zastosowanie ulgi podatkowej w tym zakresie;
c. art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez dokonanie rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść Skarżącego i tym samym w sprzeczności z wydaną interpretacją ogólną przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2015 r., nr [...];
d. art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., nr [...]., co pozbawiło Skarżącego ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;
e. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego tj. w sposób jednostronny, przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść Skarżącego co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami oraz podatku od towarów i usług wraz z odsetkami;
f. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzyganie sprawy z pominięciem dyrektywy konieczności powtórnego zbadania na poziomie drugiej instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US;
g. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności brak rozpoznania argumentów i okoliczności wskazywanych przez Skarżącego, brak uwzględnienia na korzyść Skarżącego dokonanej wpłaty w wysokości 150.000,00 zł na poczet istniejących zaległości, co spowodowało rozstrzyganie sprawy w oparciu o wyprowadzenie błędnych wniosków z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych sprawy;
h. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania przez Dyrektora IAS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia odwołania na korzyść Skarżącego z uwagi na dokonaną w dniu 1 sierpnia 2024 roku wpłatę w wysokości 150.000,00 zł na poczet istniejących zaległości, co tym samym spowodowało pozbawienie Skarżącego prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;
i. art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o braku istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego a w szczególności pominiecie faktu dokonania przez Skarżącego w dniu 1 sierpnia 2024 roku wpłaty w wysokości 150.000,00 zł na poczet istniejących zaległości;
j. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji Naczelnika US w mocy, pomimo że została ona wydana po dokonaniu dowolnej oceny dowodów przy zaniechaniu uwzględnienia na korzyść Skarżącego faktu dokonania w dniu 1 sierpnia 2024 roku wpłaty w wysokości 150.000,00 zł na poczet istniejących zaległości, co w efekcie spowodowało, że stanowisko Dyrektora IAS przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów, jest oceną dowolną i jednostronnie niekorzystną dla Skarżącego oraz podważa zaufanie do organów podatkowych.
Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2024 roku, oraz utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 lipca 2024 roku. Wniósł też o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej był przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z astrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Treść tego przepisu wskazuje, że decyzja oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (a co najmniej jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on podatnikowi ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Natomiast nawet, jeśli organ stwierdzi, że została spełniona jedna lub nawet dwie przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi, przyznanie ulgi zależy wówczas od jego uznania.
Poza kognicją sądu pozostaje sama kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy stronie, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki (przesłankę), powinno się udzielić jednej z ulg określonych w ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły - bądź nie - przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika oraz czy prawidłowo uzasadnił decyzję.
Działając w tak zakreślonych ramach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdza, że użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w piśmiennictwie, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Z kolei, przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.
Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
Ustawodawca podatkowy przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 67a O.p. Co do umorzenia zobowiązania, to wskazuje się, że stanowi ono stanowi wyłom od zasady płacenia podatków. Jest ono formą pomocy udzielonej z budżetu danego związku publicznoprawnego (Skarb Państwa) podatnikowi po to, by przez egzekwowanie podatków nie doprowadzić do niepożądanych skutków z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego. Podobna sytuacja ma w przypadku rozłożenia zaległości na raty, jednak należy mieć na uwadze, iż ostatecznie nie prowadzi ono do niezapłacenia podatku, jak w przypadku umorzenia. Chodzi również o to, by na skutek dochodzenia zaległych podatków Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania ich przymusowego poboru.
Wykładnia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Podsumowując tę część wywodów, stwierdzić należy, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
Podkreślić przy tym trzeba, że zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie na raty czy odroczenie płatności zobowiązania nie może być rozumiane jako "akt łaski" (tak jak dzieje się w istocie przy umorzeniu zaległości), ale rozważenie, co w ustalonym stanie faktycznym będzie z punktu widzenie interesu publicznego przy uwzględnieniu interesu podatnika – dłużnika korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia jego żądania. Rozłożenie na raty ma być zatem drogą prowadzącą do zapłaty zaległości podatkowej, musi więc opierać się na założeniu, że do takiej zapłaty dojdzie. Rozłożenie na raty nie może być traktowane jako akt symboliczny odsuwający do bliżej nieznanej przyszłości zapłatę zaległości lub powodujący faktyczną rezygnację z zapłaty zaległości. Gdyby ustawodawcy zależało na udzielaniu układów ratalnych, samych dla siebie, bez wyznaczonego, realnego celu zapłaty to stanowiłby w ustawie np. o samym rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, a więc bez wyrazu "zapłaty". Wyraz "zapłaty" jest istotnym elementem układu ratalnego i wyznacza sposób rozumienia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p i jego praktycznego stosowania (vide – wyrok WSA w Warszawie, z dnia 17.11.2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1709/23). Należy też mieć na uwadze, że rozłożenie zaległości na raty nie wiąże się z ryzykiem poniesienia przez Skarb Państwa nieodwracalnych strat. Brak realizacji układu ratalnego prowadzi bowiem do jego zerwania i wymagalności całego zobowiązania, przy zachowaniu zastosowanych zabezpieczeń i wydłużenia terminu przedawnienia.
Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki, albo są niższe od ponoszonych wydatków i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych, a jednocześnie zobowiązany nie wykazuje możliwości dokonywania dobrowolnych spłat zadeklarowanych rat. Decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej musi uwzględniać realne możliwości płatnicze podatnika, inaczej ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania. Przy ocenie możliwości dokonywania spłat organ nie może jednak ograniczać się do tego, co wynika z samych dochodów i wydatków zobowiązanego, jeżeli jego działania wskazują na możliwość pozyskiwania środków z innych, legalnych źródeł.
Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi w spłacie, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np., że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Nadto nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej.
Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Jeżeli pomimo zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 tej O.p., organ podejmie decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, konieczne jest wnikliwe określenie motywów takiego rozstrzygnięcia.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organy obu instancji wyjaśniły zasady udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przedsiębiorcom, przywołując poglądy judykatury. Natomiast nie przywiązały wystarczającego znaczenie dla tego, co wynikało z faktu dobrowolnej jednorazowej spłaty znacznej kwoty zadłużenia 150 000zł), deklaracji pomocy brata Skarżącego, który jako rolnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a więc nie może jednoznacznie, w sposób weryfikowalny wskazać na swoje dochody, dochodów osiąganych przez konkubinę Skarżącego. Brak należytego uwzględnienia możliwości realizacji układu ratalnego przy pomocy osób bliskich. Niedostateczne uwzględnienie tych okoliczności doprowadziło organy do niedostatecznie uzasadnionego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosku, że Skarżący nie jest w stanie realizować zadeklarowanej ratalnej spłaty zadłużenia. Uzasadnienie decyzji nie przekonuje, aby organy rzeczywiście były zainteresowane analizą realnych możliwości Skarżącego do realizacji układu ratalnego.
Ponadto, odnosząc się do stanowiska organu, że Skarżący nie wykazał żadnych niezależnych od niego i wyjątkowych okoliczności uniemożliwiających mu zapłatę podatku, co skutkowało uznaniem organu o braku przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., podkreślić należy, że według Sądu, prawidłowa wykładnia pojęcia "ważny interes podatnika" nie powinna skupiać się na tym, czy powody niemożności uregulowania należności podatkowych są wyjątkowe i niezależne od postępowania podatnika. Aktualny pozostaje wyrażany w orzecznictwie pogląd, że "pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu (...)" - tak m.in. wyrok NSA z 10.03.2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191). Pojęcie "ważny interes podatnika" w oczywisty sposób każe skupić się na tym, czy powody, dla których podatnik ubiega się o ulgę, zasługują na miano "ważnego interesu", a zatem organ powinien rozważyć, czy sytuacja podatnika w razie nieudzielenia ulgi nie spowoduje takich skutków, że ważny interes podatnika zostanie naruszony.
Ocena okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi winna zmierzać do jednoznacznego ustalenia, czy strona posiada możliwości płatnicze, aby udźwignąć ciężar powstałych zaległości, a zastosowanie ulgi dopuszczalne jest wyłącznie w przypadku, gdy podatnik jest w stanie regulować swoje zobowiązania. Tego, zdaniem organów, skarżący nie wykazał. Zdaniem Sądu powyższa teza organów obu instancji jest przedwczesna. Rozważania organu odwoławczego nie są, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, wystarczające dla oceny istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W zaskarżonej decyzji zabrakło odniesienia się do przedłożonych przez Skarżącego dowodów dotyczących jego możliwości realizacji układu ratalnego. Dopiero po ustaleniu rzeczywistych możliwości realizacji spłat zadłużenia w zadeklarowanych ratach przy uwzględnieniu pomocy bliskich Skarżącego i ich realnych możliwości w tym zakresie będzie możliwa ocena spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt O.p.
Reasumując, Sąd stwierdza, że organ naruszył zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zakresie dotyczącym braku w zaskarżonej decyzji analizy przesłanek udzielenia ulgi ratalnej w zestawieniu z sytuacją finansową i majątkową Skarżącego z uwzględnieniem możliwości pomocy mu w tym przez bliskie osoby, uprawdopodobnionej dokonana spłata jednorazową w wysokości 150 000 zł.. Organ odwoławczy orzekając w sprawie nie opierał się na przedstawionych przez skarżącego dowodach świadczących o jego sytuacji finansowej i majątkowej, poprzestając na złożonym do protokołu oświadczeniu o uzyskiwanych dochodach miesięcznych, czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Te naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpatrując sprawę organy szczegółowo odniosą się do możliwości spłaty zobowiązania w ratach przy rozważeniu realnych możliwości uzyskania pomocy od osób bliskich.
W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej sumę: należnego wpisu sądowego (500 zł), wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego) i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Ponieważ Skarżący nadpłacił wpis sądowy – wpłacił wpis stosunkowy zamiast należnego wpisu stałego w kwocie 500 zł, należało Skarżącemu zwrócić nadpłaconą kwotę.