VIII SA/Wa 169/23

VIII SA/Wa 169/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-05-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /przewodniczący/
Iwona Owsińska-Gwiazda
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z 30 grudnia 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ interpretacyjny"), udzielił P. K. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego
w zakresie skutków podatkowych używania pojazdów prywatnych do celów służbowych, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Skarżący, we wniosku z 26 września 2022r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym na wezwanie organu przedstawił następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest pracownikiem [...] S.A. z siedzibą w W. na stanowisku kontroler poboru energii elektrycznej (inkasent). Zawarł umowę o pracę
z Zakładem Energetycznym [...] SA W. (poprzednikiem prawnym [...] SA) w dniu 31 stycznia 2002 r. Miejsce wykonywania pracy w Umowie określono jako: Rejon Energetyczny [...]. Do zakresu obowiązków wnioskodawcy należy: kontrola układów pomiarowych i odczyty wskazań liczników.
W ramach obowiązków wnioskodawca ma przydzielone do kontroli liczniki indywidualnych odbiorców, liczniki firmowe, liczniki z innego obrotu energią, liczniki na mikroinstalacje usytuowane w różnych miejscowościach, położnych od kilkunastu do kilkudziesięciu km od miejsca zatrudnienia. Odczyty wykonywane są praktycznie każdego dnia miesiąca.
Wnioskodawca zawarł z pracodawcą 1 marca 2022 r. umowę o używanie samochodu prywatnego (samochód marki [...] nr rej. [...] o pojemości silnika 1600 cm3 do celów służbowych w ramach jazd lokalnych). Miesięczny limit został ustalony na 300 km.
Na podstawie § 3 ust. 1 zwrot kosztów samochodu do celów służbowych następuje według stawek określonych w odpowiednich przepisach, a w szczególności rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U nr 27 poz. 271 ze zm.). Pracownikowi więc przysługuje miesięczny ryczałt w wysokości ok. 250 zł 74 gr, który zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami obejmuje używanie samochodu prywatnego dla celów służbowych na terenie miejscowości [...]. Zgodnie z § 4 Umowy jw. pracodawca obowiązany jest zwrócić pracownikowi koszty (jw.) w następnym miesiącu kalendarzowym w terminie wypłaty wynagrodzenia. Zwrotu dokonuje na podstawie pisemnego oświadczenia pracownika.
Pracownik wystawia oświadczenie na koniec miesiąca kalendarzowego (do 4 dni po zakończeniu miesiąca kalendarzowego). Oświadczenie obejmuje także jazdy pozalokalne (poza teren stałego miejsca zatrudnienia, tj. [...]) ze wskazaniem miejscowości, do których pracownik pojechał, liczby km na dojazd i powrót, stawki za km, kwotę stanowiącą iloczyn km x stawka oraz numery książek odczytywanych.
W podsumowaniu kwoty za cały miesiąc z powyższego tytułu, pracownik dolicza kwotę ryczałtu za jazdę lokalną, tj. ok 300 zł. Kwota ryczałtu (300 zł) może ulec zmianie w razie nieobecności pracownika w pracy, tj. zgodnie z § 4 ust. 2 zostaje zmniejszona
o 1/22 za każdy dzień roboczy nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu lub innej nieobecności oraz podróży służbowej trwającej co najmniej
8 godzin.
Pracodawca wypłaca zatem pracownikowi ryczałt miesięczny (250 zł 74 gr) za używanie samochodu pracownika za jazdy lokalne ([...]) oraz zwraca pracownikowi koszty przejazdu samochodem prywatnym wykorzystywanym w celu wykonywania jego pracy poza miastem [...] (dojazd do miejscowości położonych od kilku do kilkudziesięciu km poza miasto [...]), na podstawie wniosku i oświadczenia pracownika (w którym pracownik wyszczególnia miejscowości wraz z danymi odczytów z liczników, liczbę przejechanych km i kwotę należną obliczoną według stawki jak w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy). Przejazdy pracownika do punktów odczytów liczników nie są podróżą służbową w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy.
Pracodawca zwraca pracownikowi koszty ww. przejazdów co do jazd lokalnych (ryczałt) i poza lokalnych, jednocześnie traktując zwrot tych kosztów jako dodatkowy przychód pracownika i odpłatne świadczenie pieniężne.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy zwrot przez pracodawcę pracownikowi wydatków (kosztów) przejazdu samochodem prywatnym (pracownika) wykorzystywanym w celu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem skarżącego, zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów, jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Taki zwrot kosztów przez pracodawcę nie rodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 223/21).
Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym we wniosku zdarzeniu to pracownik, używając swoich prywatnych pojazdów na cele pracodawcy, w istocie dokonuje świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżący podkreślił przy tym, że dokonanie przez pracodawcę zwrotu kosztów przejazdu nie mieści się w żadnej kategorii kryteriów art. 12 ust. 1 ww. ustawy. To pracownik bowiem w istocie dokonuje świadczenia na rzecz pracodawcy, który zamiast zapewnić pracownikowi samochód celem wykonania obowiązków pracowniczych, wyrównuje wydatki ponoszone przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych.
Podkreślił, że za sam odczyt i wykonywaną w związku z tym pracę pracownik otrzymuje wynagrodzenie ustalone w umowie o pracę. Natomiast pracodawca, skoro nie zapewnia pracownikowi samochodu służbowego, zwraca pracownikowi poniesione już przez pracownika koszty przejazdu własnym prywatnym samochodem do miejsc usytuowanych w rejonie energetycznym [...]. Skoro zatem dochodzi do zwrotu poniesionych kosztów, zdaniem skarżącego nie ma mowy o uzyskanej z tytułu zwrotu korzyści majątkowej - bilans bowiem kosztu i zwrotu tych kosztów wyrównuje się
i wynosi 0 zł.
Traktowanie natomiast tej kwoty zwrotu jako dodatkowego przychodu pracownika ze stosunku pracy, powoduje w istocie ujemny bilans dla pracownika, który nie tylko, że poniósł koszt paliwa, eksploatacji samochodu (co przyspiesza jego zniżkę wartości
z uwagi na zwiększony przebieg, wymaga ponoszenia częstszych napraw serwisowych), ale także jeszcze dodatkowo od pracownika pobierana jest z tego tytułu zaliczka na podatek dochodowy, a nadto przez doliczenie kwoty zwrotów kosztów do przychodu przekracza on próg podatkowy, czego konsekwencją jest opłacanie wyższego podatku dochodowego. Przychód pracownika co do zasady powinien doprowadzić do zmian w kapitale własnym jednostki. W tym wypadku natomiast taka sytuacja nie występuje, bowiem nie można mówić o jakiejkolwiek zmianie w kapitale własnym pracownika. Nadto pracownik dojeżdżając do miejsc odczytów liczników nie wykonuje zadań własnych, ale zadania pracodawcy.
Skarżący zwrócił uwagę, że aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych podtrzymuje przywołaną wyżej interpretację przychodu uznając, iż (...) świadczenie poniesione w interesie pracodawcy, to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść
w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztem zużycia energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.
Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika użycia samochodu prywatnego to finansowanie ww. kosztów przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i rzetelna (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt
I SA/Gd 425/21). Dlatego też, w ocenie skarżącego, zwrot przez pracodawcę poniesionych przez pracownika kosztów przejazdu samochodem prywatnym wykorzystywanym w celu wykonywania przez pracownika pracy nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dodał, że jest polskim rezydentem podatkowym. Wniosek o interpretację dotyczy zaś roku podatkowego 2022.
Dyrektor KIS wydając zaskarżony akt, stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretacyjny powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; także jako: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych", "updof"), wskazując, że użyty w treści art. 12 ust. 1 updof zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że
w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c updof.
Następnie, DKIS powołał art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r.
o transporcie drogowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 919 ze zm.; dalej: "utd") oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.) wskazując, że kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.
Dokonując następnie oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wyjaśnił, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 updof, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Zdaniem DKIS, wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie,
w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie
o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione. Zatem, w przedmiotowej sprawie wyrok ten nie znajdzie zastosowania. Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy
(t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm., dalej: "Kodeks pracy"). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, byłby on zobowiązany do ich pokrycia z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.
Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy skarżącego, w ocenie DKIS stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez skarżącego od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof.
W kontekście powyższego organ interpretacyjny wskazał nadto, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b updof. Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać
z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.
Reasumując, zdaniem DKIS zwrot kosztów poniesionych przez pracownika
z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany
w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Zatem ww. zwolnienie swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa
w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.
W konsekwencji, w realiach niniejszej sprawy, zwrot przez pracodawcę pracownikowi wydatków (kosztów) przejazdu samochodem prywatnym (pracownika) wykorzystywanym w celu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Dodatkowo DKIS wyjaśnił, że sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych pracownika jest więc niewątpliwie związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego zarzuciła:
1) błędną wykładnię:
- art. 9 ust. 1 updof poprzez błędne przyjęcie, że pracownik otrzymując od pracodawcy zwrot kosztów z tytułu przejazdu samochodem prywatnym w celu wykonywania obowiązków pracowniczych uzyskuje korzyści majątkowe w związku
z czym uzyskuje dochód podlegający opodatkowaniu;
- art. 11 ust. 1 updof, poprzez błędne przyjęcie, że pracownik otrzymując od pracodawcy zwrot kosztów z tytułu przejazdu samochodem prywatnym w celu wykonywania obowiązków pracowniczych uzyskuje przychód;
- art. 12 ust. 1 updof poprzez błędne przyjęcie, że pracownik otrzymując od pracodawcy zwrot kosztów z tytułu przejazdu samochodem prywatnym w celu wykonywania obowiązków pracowniczych uzyskuje przychód ze stosunku pracy;
2) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.
z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op") poprzez niewyjaśnienie jaki interes występuje po stronie pracownika w przypadku przejazdów pozalokalnych do poszczególnych punktów odczytów liczników, gdy pracodawca wykorzystuje pracownika posiadającego własny środek transportu do realizacji wyłącznie celów pracodawcy. W udzielonej interpretacji brak wykazania jaką faktycznie korzyść uzyskał pracownik (rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb);
3) art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie jaki interes występuje po stronie pracownika w przypadku przejazdów lokalnych do poszczególnych punktów odczytów liczników, gdy pracodawca wykorzystuje pracownika posiadającego własny środek transportu do realizacji wyłącznie celów pracodawcy. W udzielonej interpretacji brak wykazania jaką faktycznie korzyść uzyskał pracownik (rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać
i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb);
4) niewłaściwe zastosowanie w udzielonej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 23b updof, w sytuacji gdy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie może dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof, natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
5) błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. K 7/13 dotyczący instytucji przychodów
w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof, w sytuacji gdy wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2- 2b updof ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy;
6) naruszenie i niezastosowanie art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2 Kodeksu Pracy, pracownik bowiem godząc się na pracę u pracodawcy (Zakład Energetyczny [...] SA W.) jest zobligowany do przejazdów własnym środkiem transportu pomiędzy punktami odczytów licznika w ramach jazd lokalnych i poza lokalnych, w przeciwnym razie pracodawca nie spełniłby ustawowego obowiązku w postaci organizacji pracy
w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, wysokiej wydajności
i należytej jakości, w sytuacji gdy pracownik dokonuje ok 3.000 odczytów liczników miesięcznie i ok 150 - 200 odczytów dziennie.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.
z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena czy świadczenie otrzymywane przez pracownika jako zwrot kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu w celu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych, stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5 lipca 2022 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3036/19 (https://cbois.nsa.gov.pl/), zasadne jest zatem posłużenie się
w uzasadnieniu niniejszego wyroku zawartą tam argumentacją.
Odnosząc się zatem do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 updof,
dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że sporne świadczenie, powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 updof, wymaga ustalenia zakresu użytego
w przepisie art. 9 ust. 2 updof pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 updof, w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Definicja ta ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 updof, jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w updof definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 updof.
Taką definicją jest zawarta w art. 12 ust. 1 updof definicja przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z tym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,
a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop
i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy należy dokonywać
z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 updof. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 updof, tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 updof wskazane w art. 12 ust. 1 updof świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika.
W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne jest zatem stwierdzenie DKIS,
z którego wynika, że powyższe świadczenie otrzymywane przez pracownika stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Istotne jest bowiem, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 updof. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b updof wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.
Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b updof, ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.
Także zgodnie z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonymi
w przywołanym wyżej wyroku wskazać należy, iż: "nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r.,
K 7/13 stanowisko, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych
z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń,
w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku."
Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty skargi. Organ interpretacyjny nie dopuścił się bowiem naruszenia przepisów postępowania, ani błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof. Analiza tych przepisów w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 23b updof doprowadziła organ interpretacyjny do prawidłowego wniosku, iż kwota wskazanego
w opisie stanu faktycznego zwrotu wydatków za przejazdy samochodem prywatnym wykorzystywanym w celu wykonywania obowiązków pracowniczych stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof i przychód ten nie jest objęty zwolnieniem. Argumentacja skargi zmierzająca do wykazania naruszenia art. 14c Op, jak i art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy pozostaje bez wpływu na prawidłowość wywodów zawartych w zaskarżonym akcie.
Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.