VIII SA/Wa 145/25

VIII SA/Wa 145/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Szymanowicz-Nowak
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Leszek Kobylski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Wstrzymanie wykonania aktu
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 239f par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 16 grudnia 2024 r., znak [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania układu ratalnego oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 16 grudnia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"),
po rozpatrzeniu zażalenia M. P. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego
w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 13 września 2024r. odmawiające wstrzymania układu ratalnego wynikającego z decyzji NUS z 28.12.2023 r. nr [...].
Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Pismem z 1 sierpnia 2024r. skarżący wystąpił o wstrzymanie układu ratalnego wynikającego z decyzji NUS z 28.12.2023 r. nr [...].
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem
z 13.09.2024 r. odmówił wstrzymania układu ratalnego wynikającego z ww. decyzji.
W uzasadnieniu swojego stanowiska podniósł, iż powyższy układ ratalny został zmieniony na wniosek skarżącego złożony w dniu 19 czerwca 2024 r. w zakresie ostatniej – 6 raty. Naczelnik US wydał bowiem w dniu 19 sierpnia 2024 r. w tym przedmiocie decyzję, która jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Dodał, iż decyzja ratalna nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązań, ale jest decyzją ulgową wydawaną na wniosek podatnika, po spełnieniu warunków określonych przepisami prawa.
W zażaleniu na to postanowienie skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że Naczelnik US 28.12.2023 r. udzielił układu ratalnego, tj. rozłożył łącznie na sześć rat zaległości podatkowe w podatku od towarów
i usług za okres od października do grudnia 2014 r., w łącznej kwocie 343.689,82 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 79.508 zł, przy czym termin ostatniej z rat określony został na dzień 20.06.2024 r. Następnie, na podstawie art. 253a Op decyzja ratalna została zmodyfikowana poprzez rozłożenie pozostałej zaległości w zakresie ostatniej raty na kolejnych sześć rat, z ostatecznym terminem płatności ustalonym na dzień 20.02.2025 r.
Z uwagi na wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia uchylające decyzje organów podatkowych I i II instancji dotyczące podatku VAT za maj
i listopad 2014 r. oraz za okres od czerwca do października i grudzień 2014 r., strona wniosła o wstrzymanie układu ratalnego z 29.12.2023 r. zawartego z Naczelnikiem US do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
z 17.05.2024 r., sygn. akt VIII SA/WA 851/23, uchylającego decyzję Dyrektora IAS nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US nr [...] oraz wyroku z 17.05.2024 roku, sygn. akt VIII SA/WA 850/23 uchylającego decyzję Dyrektora IAS z 6.10.2023 roku nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z 27.04.2023 roku nr [...].
Strona wskazała, że wniosek ten został jednak rozpatrzony negatywnie, tj. wydano postanowienie o odmowie wstrzymania układu ratalnego, uzasadniając to faktem, iż decyzja jest ostateczna i nie określa wysokości zobowiązań, a jest wyłącznie rozstrzygnięciem ulgowym wydawanym na wniosek podatnika, który w przedstawionym stanie faktycznym nie spełnia warunków umożliwiających wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego. Wskazał, że od wydanych ww. wyroków WSA, Dyrektor IAS wywiódł skargi kasacyjne do NSA. Skarżący zaznaczył, że podobna sytuacja miała już miejsce w przeszłości
w zakresie tożsamych postępowań podatkowych, przy czym zarówno WSA, jak i NSA wydały rozstrzygnięcia korzystne dla strony, wskazując, że organy podatkowe nie ustaliły okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie wykazując iż sporne faktury VAT wystawione przez stronę nie odzwierciedlają rzeczywistości
w znaczeniu podmiotowym i obciążyły odpowiedzialnością za ewentualny udział
w oszustwach podatkowych kontrahenta strony (M.-Oil).
W opinii skarżącego, biorąc pod uwagę to, iż organy I i II instancji rozpatrując ponownie niniejszą sprawę nie zgromadziły po raz kolejny materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji wymiarowej zgodnie z zobowiązaniem sądów administracyjnych, istnieje wysokie prawdopodobieństwo powielenia przez NSA stanowiska WSA i oddalenia skargi kasacyjnej organu.
W tej sytuacji zdaniem strony, wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez sąd administracyjny powstaje nadpłata, o której mowa w art. 72 Op. Termin zwrotu nadpłaty uzależniony został od tego, czy postępowanie w sprawie zostanie umorzone, czy też toczyć się będzie w celu ponownego wydania decyzji
w sprawie. Odpowiednio jest to 30 dni od dnia wydania nowej decyzji lub od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji (jeżeli
w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji). Nadpłaty podlegają jednak oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.
Strona zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie oprocentowanie będzie liczone już od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona
w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Wobec tego - organ podatkowy będzie zmuszony zwrócić nie tylko całą wpłacaną przy wykorzystaniu systemu ratalnego kwotę wraz z poniesionymi odsetkami za zwłokę, ale również kwotę tytułem oprocentowania nadpłaty.
Skarżący wskazał, że dalsze dokonywanie ratalnej płatności wynikającej
z wątpliwego rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowi więc nadmierne obciążenie zarówno dla strony - jako podatnika, z uwagi na konieczność zamrożenia środków jakimi dysponuje, a które zapewniają możliwość skutecznego prowadzenia działalności gospodarczej, a także Skarbu Państwa, który z wysokim prawdopodobieństwem zobowiązany zostanie nie tylko do zwrotu całości wpłaconych przeze stronę środków (343.689,82 zł) oraz odsetek za zwłokę (79.508 zł), ale także poniesienia znacznych kosztów wynikających z oprocentowania nienależnie zapłaconego podatku od towarów
i usług.
Skarżący zaznaczył, że jego sytuacja finansowa znacznie pogorszyła się wskutek działalności organów podatkowych, która uprzednio już oceniona została przez obie instancje sądów administracyjnych jako naganna i wymagająca korekty. Dalsze pobieranie nienależnych kwot pieniężnych tytułem wątpliwych zaległości podatkowych może spowodować również niewypłacalność, a co za tym idzie - konieczność ogłoszenia przez stronę upadłości i doprowadzenia do znacznej szkody majątkowej.
W niniejszym przypadku, wskutek uzyskania rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego korzystnego dla podatnika Skarb Państwa zostanie również narażony na wydatki związane z dochodzeniem przez stronę odszkodowania.
W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie postanowienia wstrzymującego układ ratalny do czasu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i uprawomocnienia się wydanego następnie orzeczenia.
Dyrektor IAS, powołanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 16 grudnia 2024r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Na wstępie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski zażalenia.
Wskazał następnie na ramy prawne niniejszej sprawy, cytując treść art. 239f § 1 Op i omówił instytucję wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wskazanej w tym przepisie. Zauważył w świetle tych przepisów, że decyzja ratalna nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego i nie nakłada na stronę obowiązku podatkowego. Jest decyzją ulgową, wydawaną na wniosek podatnika, po spełnieniu warunków określonych przepisami prawa. Tym samym uznał, że nie ma podstaw do wstrzymania wykonania układu ratalnego wynikającego z decyzji Naczelnika US
z 28.12.2023 r. nr [...] oraz zmieniającej ją decyzji
z 19.08.2024 r. nr [...].
Podniósł, iż przepisów z art. 239f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie stosuje się do decyzji ulgowych, wydawanych na wniosek podatnika.
Wskazał także, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują wstrzymania decyzji wydanej na podstawie art. 67a tej ustawy. Decyzja ta nie nakłada na jej adresata żadnych obowiązków i nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. W doktrynie stwierdza się, że wykonanie aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony pogląd uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony.
Decyzja w sprawie ulgi płatniczej nie może być, z uwagi na jej charakter przedmiotem wstrzymania wykonania, bowiem nie podlega ona wykonaniu.
Odnosząc się natomiast do wskazanych w zażaleniu wyroków sądów administracyjnych DIAS podkreślił, że dotyczą one postępowań podatkowych
w zakresie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług. Tymczasem postępowanie w sprawie wniosku o ulgę podatkową nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zasadności określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok II FSK 1657/19).
Reasumując DIAS stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie ma przesłanek przemawiających za stwierdzeniem błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, jak i formalnego, a co za tym idzie za zmianą i uchyleniem zaskarżonego postanowienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc
o uchylenie zaskarżonego postanowienia, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:
art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 78, art. 80 i art. 107 § 3 - przez niewywiązanie się przez organ z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
a w szczególności przez: niezebranie całego oraz nierozpatrzenie już zebranego materiału dowodowego i niedokonanie jego wszechstronnej, całościowej oceny; a także nie odniesienie się do dokumentów przedstawionych przez stronę, w tym pominięcie kwestii doprowadzenia do znacznej szkody na majątku skarżącego i uniemożliwienia dalszego prowadzenia działalności gospodarczej - w przypadku braku wstrzymania przedmiotowego układu ratalnego,
art. 11 i art. 107 § 3 w zw. z art. 140 kpa, przez nieprzedstawienie przez organ
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostatecznej argumentacji, która przemawiałyby za uznaniem zasadności odmowy wstrzymania układu ratalnego, w tym w kontekście wysokiego prawdopodobieństwa braku konieczności ponoszenia płatności objętych układem ratalnym, tj. nieuchronnym obowiązkiem zwrócenia skarżącemu dokonanych płatności.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia przez organy podatkowe wstrzymania wykonania układu ratalnego wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 28.12.2023 r. nr [...].
Zdaniem orzekających w sprawie organów decyzja ratalna, o wstrzymanie wykonania której skarżący wnosi nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego i nie nakłada na stronę obowiązku podatkowego. Jest decyzją ulgową, wydawaną na wniosek podatnika, po spełnieniu określonych w przepisach warunków. Brak jest zatem podstaw do wstrzymania jej wykonania.
W ocenie skarżącego organy podatkowe nie uzasadniły należycie podjętego
w sprawie rozstrzygnięcia, nie uwzględniły bowiem wysokiego prawdopodobieństwa braku konieczności ponoszenia płatności objętych układem ratalnym i obowiązku dokonania zwrotu skarżącemu dokonanych płatności. Nie rozpatrzyły ponadto prawidłowo sprawy, albowiem w swoich ustaleniach pominęły kwestię doprowadzenia do znacznej szkody na majątku skarżącego i uniemożliwienia dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku braku uwzględnienia złożonego przez skarżącego wniosku.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż podstawą do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej jest art. 239f § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:
1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub
2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
Art. 239f § 1 Op został umieszczony w Ordynacji podatkowej w Dziale
IV Postępowanie podatkowe, Rozdział 16a Wykonanie decyzji (art. 239a – 239j).
Zgodnie z art. 239a Op decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl zaś art. 239e Op, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie.
Z powyższych przepisów w sposób niewątpliwy wynika, iż dotyczą one decyzji, które nakładają obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Wniosek skarżącego dotyczy zaś decyzji o rozłożeniu na 6 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług (VAT) za 10 – 12/2014 wraz z odsetkami za zwłokę, po uwzględnieniu wyegzekwowanych kwot w postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie
z wnioskiem skarżącego. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika,
z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Decyzja ta została zmieniona decyzją z dnia 19 sierpnia 2024 r.
w części dotyczącej ostatniej, 6 raty poprzez rozłożenie zaległości podatkowej na kolejne 6 rat, zgodnie z wnioskiem skarżącego.
Art. 67a Op został umieszczony w Dziale III Zobowiązania podatkowe, Rozdział 7a Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, tej ustawy. Decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty jest zatem decyzją wydawaną na wniosek podatnika i stanowi jedną z form ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie podlega ona wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają odrębne regulacje dotyczące wykonywania i skutków niewykonania decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Zgodnie
z obowiązującym od dnia 25 marca 2024 r., wprowadzonym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 556; art. 3 pkt 2) przepisem art. 67da § 1 pkt 2 Op, w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie zostały rozłożone podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji
o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Zgodnie zaś z art. 67da § 2 Op, w razie niedotrzymania terminu płatności trzech rat, na jakie zostały rozłożone podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Tą samą ustawą (at. 3 pkt 7) uchylono art. 259 Op. Przepis ten także przewidywał wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o rozłożeniu na raty w części lub w całości (§ 1 pkt 2, § 1a), w razie niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa. Tym samym, zarówno w obecnym, jak
i w poprzednim stanie prawnym do wykonania decyzji o rozłożeniu na raty zobligowany był i jest podatnik, a skutkiem niewykonania decyzji jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, to jest bez potrzeby jakiegokolwiek działania organu podatkowego.
Prawidłowo zatem orzekające w sprawie organy odmówiły wstrzymania wykonania układu ratalnego, podnosząc w szczególności, że decyzja o udzieleniu tej ulgi nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Zawarte
w zaskarżonym postanowieniu argumenty i ocena prawna są wystarczające dla dokonania prawidłowej oceny zasadności wniosku skarżącego, złożonego w niniejszej sprawie. W sprawie nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, nie mogły zatem zostać naruszone. Zastosowanie miał zaś art. 239f Ordynacji podatkowej, który został przez orzekające w sprawie organy prawidłowo odczytany i zastosowany. Argumentacja skargi pomija powyższe kwestie, akcentując okoliczności, które zdaniem skarżącego poddają w wątpliwość zasadność realizacji udzielonej ulgi w postaci układu ratalnego. Okoliczności te nie mają jednak wpływu na zasadność złożonego w niniejszej sprawie wniosku. Art. 239f Op nie uzależnia bowiem wstrzymania wykonania decyzji od tego rodzaju okoliczności.
Z tych względów brak jest podstaw do podzielenia zasadności wniesionej skargi
i uznania, że zaskarżone postanowienie narusza prawo.
Z uwagi na powyższe, Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.