VIII SA/WA 124/07

VIII SA/Wa 124/07 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Kuna
Artur Kot /sprawozdawca/
Marek Wroczyński
Wojciech Mazur /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] września 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. S., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2006 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez organ I instancji, z których wynika, że pismem z dnia [...] kwietnia 2006r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Do wniosku załączyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 za ten rok, wykazując inne dane od pierwotnie deklarowanych, zarówno w zakresie podstawy opodatkowania, jak i wysokości zobowiązania podatkowego. Wynagrodzeń uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego nie zaliczyła bowiem do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., odmawiając skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, powołał się na przepisy art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 5, art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f") oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm. – dalej "ustawa o s.k.o."). Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, że w świetle art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, dochody osiągane przez skarżącą z tytułu wynagrodzenia za udział w posiedzeniach kolegium nie korzystają ze zwolnienia od podatku.
Zauważył, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, poza dochodami wymienionymi w art. 21 i art. 52 u.p.d.o.f. W przypadku osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a do takich zaliczył osoby pełniące funkcję pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego, ze zwolnienia od podatku korzystają jedynie kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży – do wysokości nieprzekraczającej 2.280 zł miesięcznie.
Pismem z dnia [...] lipca 2006r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, występując o jej uchylenie oraz wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Zdaniem skarżącej, zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza ma charakter przedmiotowy i dotyczy charakteru otrzymanego świadczenia – "diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów". Druga zaś ma charakter podmiotowy, na co wskazuje sformułowanie – "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich".
W ocenie skarżącej, organy podatkowe nieprawidłowo powołały się na przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a w jej przypadku powstanie takiego zobowiązania nie miało miejsca. Kategoria "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" obejmuje pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego, którzy nie nawiązują z kolegium umownego stosunku prawnego o charakterze odpłatnym. Wykonywanie przez członka pozaetatowego swoich obowiązków nie ma zatem charakteru zarobkowego. Uzasadnione jest natomiast potraktowanie czynności członka pozaetatowego jako związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Społeczny, niezarobkowy charakter czynności wykonywanych przez członka pozaetatowego, nie wyklucza otrzymywania przez niego niektórych kategorii świadczeń pieniężnych. Zagadnienie charakteru otrzymywanych świadczeń dotyczy przesłanki przedmiotowej zwolnienia od podatku dochodowego, która zdaniem skarżącej została spełniona, gdyż otrzymywane świadczenia mają charakter diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację w niej zawartą i wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 75 § 2 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten stanowi podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Skarżąca skorzystała zaś z uprawnienia wynikającego z powołanego przepisu, wykazując w korekcie zeznania za 2001r. mniejszą wysokość zobowiązania, a w konsekwencji nadpłatę w kwocie wyższej od pierwotnie deklarowanej.
Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że zwolnieniem objęte są kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży, przyznane osobom pełniącym funkcję pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego. Ze zwolnienia nie korzysta natomiast wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach kolegium, co wynika zdaniem organów z art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Przedmiotowe wynagrodzenie podlega zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych. To zaś oznacza, że dokonujący ich wypłat płatnik zobowiązany jest obliczyć zaliczkę na podatek oraz przekazać należną kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] października 2006 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawiła rozstrzygnięciu organów podatkowych zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 i art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postawiła również zarzut naruszenia przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.
Podtrzymując swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniosła również, że otrzymywane wynagrodzenie za udział w posiedzeniach jest wynagrodzeniem z tytułu pełnienia określonych obowiązków (społecznych i obywatelskich), czyli dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.o.p.d.o.f., na co wskazuje przywołana przez nią wykładnia gramatyczna pojęcia "dieta". Z tej przyczyny korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, a zobowiązanie podatkowe jej zdaniem nie powstaje. W konsekwencji, organy nieprawidłowo powołały się na przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska dotyczącego zwolnienia od podatku osiąganych przez nią dochodów z tytułu pełnienia funkcji pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., skarżąca wskazała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 maja 1996r. (III SA 254/96), z 2 kwietnia 1997r. (I SA/Ka 481/96), z 7 października 1997r. (III SA 253/96), a także wyrok z 10 maja 2005r., sygn. akt FSK 2536/04. Wskazała także na potwierdzające jej stanowisko postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 5 grudnia 2005r.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się zasadne.
I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
II. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a.
Naruszenie przepisów postępowania dotyczy odstąpienia przez organ I instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., gdy ze skorygowanego zeznania (PIT – 36), złożonego przez skarżącą w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynika inna kwota zobowiązania podatkowego od tej, którą za prawidłową uznaje organ. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu (nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego). Nie wyjaśniły nadto stanu faktycznego sprawy, gdyż nie zbadały charakteru i składników "wynagrodzenia" otrzymywanego przez skarżącą z tytułu pełnienia funkcji pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego, naruszając tym samym art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie odniosły się również w sposób należyty do zarzutów i argumentacji skarżącej, która konsekwentnie, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazywała na charakter osiąganych dochodów, które w jej przekonaniu korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Naruszyły tym samym art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Naruszenie przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe wynika zaś z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Organy podatkowe odmówiły bowiem skarżącej stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanego zeznania wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikowi nadpłata.
III. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie zostało zainicjowane przez skarżącą, która wystąpiła ze stosownym wnioskiem i złożyła korektę zeznania podatkowego (PIT – 36). Zarówno z argumentacji skarżącej, jak również ze skorygowanego zeznania wynika, że pierwotnie deklarowana kwota zobowiązania podatkowego została przez nią zawyżona, co doprowadziło do zaniżenia kwoty przysługującej jej nadpłaty. Organy podatkowe zakwestionowały wykazaną przez skarżącą w skorygowanej deklaracji kwotę zobowiązania, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zauważyć zatem należy, że instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter zarówno materialnoprawny, jak i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji – zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej.
W świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zaś organ podatkowy nie wszczął z urzędu, na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie określił stosowną decyzją wysokości tegoż zobowiązania, to za przedwczesne uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.
W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest bowiem podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Co do zasady, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik, tak jak w niniejszej sprawie. Organ podatkowy wydaje natomiast stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika.
Powyższe rozważania uzasadniają wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Może to uczynić jedną decyzją, ale wystąpienie nadpłaty związane jest ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej wyjaśnić należy, że skorzystała ona z możliwości przewidzianej w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, a jej zobowiązanie w podatku dochodowym powstało z mocy prawa, gdyż poza spornymi dochodami, które pierwotnie wykazała jako podlegające opodatkowaniu, osiągała również inne dochody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie stanowisko organu odwoławczego Sąd uznał za prawidłowe, a zarzuty skarżącej za nietrafne. Skarżąca zdaje się bowiem nie zauważać, że spór dotyczy wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od wszystkich dochodów osiągniętych przez nią w danym roku, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, które to dochody obowiązana była wykazać w zeznaniu podatkowym. Skoro skarżąca twierdzi, że deklarowała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od należnej z uwagi na opodatkowanie dochodów zwolnionych od podatku, to obowiązkiem organu podatkowego jest zbadać, czy w skorygowanym zeznaniu wykazała prawidłową kwotę zobowiązania. Wykazanie przez skarżącą w zeznaniu podatkowym dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji opodatkowanie tych dochodów w ramach samoobliczenia, jest błędem skarżącej, a nie organu podatkowego.
Jak wcześniej zaznaczono, przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny i procesowy. Podatnik, który uważa, tak jak w niniejszej sprawie, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany przy tym jest złożyć skorygowane zeznanie, wykazując prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadą bowiem jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a). Wyjątki od tej zasady wynikają z konstrukcji danego podatku, a także z art. 74 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik koryguje wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Kolejny wyjątek od zasady wynikającej z art. 74a wskazany został w art. 75 § 3, gdyż składając skorygowane zeznanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
III. Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne rozstrzyganie kwestii zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Ocena Sądu dotycząca dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o s.k.o., możliwa będzie wówczas, gdy organy ustalą prawidłowo stan faktyczny sprawy i przedstawią swoje stanowisko, w którym odniosą się do argumentacji faktycznej i prawnej prezentowanej przez skarżącą. Podkreślenia przy tym wymaga, że skoro skarżąca powołuje się na wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, wyrażoną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, to uznać należy, że w ten sposób prezentuje swoje poglądy i ocenę prawną. Obowiązkiem organu podatkowego jest w takiej sytuacji ustalenie w pierwszej kolejności, czy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy uzasadnia zastosowanie oceny prawnej wyrażonej w powołanych przez skarżącą orzeczeniach. Jeżeli zaś stan faktyczny jest porównywalny, to obowiązkiem organu podatkowego jest wyrażenie swojej oceny prawnej w taki sposób, aby umożliwić Sądowi kontrolę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za niewystarczające uznać należy cytowanie przepisów mających zastosowanie w sprawie. Konieczne jest wyciągnięcie stosownych wniosków, na podstawie dokonanej przez organ wykładni powołanych przez niego przepisów, mających zastosowanie w sprawie.
Skoro skarżąca konsekwentnie powoływała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące korzystnej dla niej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o s.k.o., to obowiązkiem organów podatkowych jest odnieść się w sposób kompleksowy do prezentowanej w tych orzeczeniach argumentacji faktycznej i prawnej. Za niewystarczające uznać zatem należy kończące ten wątek stwierdzenie organu I instancji, że powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiąże jedynie w sprawie, w której zapadł. Tym bardziej, że w uzasadnieniu powołanego wyroku przedstawiona została kompleksowa wykładnia materialnoprawnych przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organy w żaden sposób nie odniosły się natomiast w żaden sposób do poglądów wyrażonych w tym wyroku oraz innych orzeczeniach, na które powoływała się skarżąca, pomimo tego, że podkreślała, iż w pełni podziela argumentacje w nich zawartą.
Działając w zgodzie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd wskazuje, że ponownie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy I instancji obowiązany będzie w pierwszej kolejności zbadać, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości osiągała skarżąca dochody jako pozaetatowy członek samorządowego kolegium odwoławczego. Należy zatem ustalić, czy do dochodów podlegających opodatkowaniu zaliczała pierwotnie wyłącznie wynagrodzenie za udział w posiedzeniach, czy też wynagrodzenie oraz zwrot kosztów podróży. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie rozważały tej kwestii.
Jeżeli skarżąca otrzymywała wynagrodzenie za udział w posiedzeniach kolegium, to należy ustalić, czy charakter tegoż "wynagrodzenia" odpowiada pojęciu "diety", na co wskazuje skarżąca, uwzględniając zakres i charakter pełnionych przez nią obowiązków. Dokonując wykładni pojęcia "wynagrodzenie", o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o s.k.o., organ obowiązany będzie ustalić, czy "dieta", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. mieści się w zakresie tegoż "wynagrodzenia".
W przypadku ustalenia przez organ podatkowy, po uzupełnieniu materiału dowodowego i wyciągnięciu odpowiednich wniosków, że skarżąca w skorygowanym zeznaniu podatkowym określiła wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej kwocie, to obowiązany będzie wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po jego przeprowadzeniu wydać stosowną decyzję. Dopiero wówczas będzie mógł ocenić, czy wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny w całości lub w części, czy też należy odmówić jej stwierdzenia.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.