VIII SA/Wa 120/20

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]na rzecz skarżącej [...]S.A. z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania [...]S.A.

z siedzibą w Ż. (dalej: "skarżąca", "Spółka" lub "podatnik"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "ppsa") i wydanym w sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA" lub "Sąd") z 27 czerwca 2019r., sygn. akt VIII SA/Wa 347/19, uchyliło decyzję Burmistrza [...] (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2013 w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w pozostałym zakresie.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Wnioskiem z [...] lipca 2014 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty

w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 w łącznej kwocie [...] zł. Stwierdziła bowiem, że błędnie przyjęła, że instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią odrębne obiekty budowlane ("budowle"), które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowała nadto podatkiem od nieruchomości części budynków zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zgodnie ze stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast zastosowania preferencyjnej stawki dla tych części budynków. Do wniosku dołączyła stosowne korekty deklaracji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za ww. lata. Skarżąca wywiodła, że instalacje znajdujące się wewnątrz budynku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z [...] listopada 2018 r., w wyniku ponownego rozpoznania ww. wniosku Spółki, Burmistrz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za środki trwałe o numerach: [...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz za podatek od pomieszczeń o powierzchni użytkowej [...]m2 zajętych pod udzielanie świadczeń zdrowotnych: - za 2009 r. [...]zł., - za 2010r. [...]zł., - za 2011 r. [...]zł., - za 2012r. [...]zł., - za 2013 r. [...]zł. (w łącznej kwocie [...]zł) wraz z odsetkami w wysokości 10% za okres od dnia 12 kwietnia 2014 r. do dnia [...] października 2014 r. oraz w wysokości 8 % za okres od dnia [...] października 2014r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w pozostałym zakresie.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, Spółka postawiła ww. decyzji zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, dalej: "upol")

w związku z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. dalej: "Prawo budowlane") poprzez stwierdzenie, że urządzenia i instalacje znajdujące się wewnątrz budynków Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Dodatkowo postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 120 Op poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która stanowi niedopuszczalną opinię co do prawa, błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym, pełnomocnik skarżącej wystąpił o uchylenie decyzji w części odmawiającej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty oraz orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Op.

Kolegium, rozpoznając sprawę po raz trzeci, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie i jej ram prawnych przypomniało pierwotną treść wniosku Spółki z [...] lipca 2014 r. i jego modyfikację

[...] grudnia 2014 r. dotyczącą wykazu instalacji (z wyłączeniem [...] środków trwałych

o stosownych numerach). Wartość wnioskowanej nadpłaty ostatecznie uległa obniżeniu z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł (pierwotnie w załączniku

do wniosku wskazano [...] środków trwałych). SKO wyjaśniło, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z opinii biegłego dotyczącej kwalifikacji obiektów, urządzeń oraz instalacji w Browarze [...][...]S.A. w W. (dalej: "Browar") do celów podatku od nieruchomości. Opinia miała na celu ustalenie,

czy wymienione we wniosku środki trwałe wskazane przez Spółkę stanowiły elementy instalacji budynków z uwagi na ich lokalizację, budowę, funkcję i cechy fizyczne. Została wykonana [...] grudnia 2016 r. Ze względu na pominięcie części środków trwałych, [...] czerwca 2017 r. wykonano opinię uzupełniającą. Przeprowadzono nadto

z udziałem biegłego oględziny środków trwałych ([...] maja 2018 r.) i dopuszczono dowód z opinii uzupełniającej na okoliczność zachowania aktualności dotychczas sporządzonych opinii. Biegły w opinii uzupełniającej z [...] maja 2018 r. potwierdził aktualność wniosków wynikających z dotychczas sporządzonych opinii. W wyniku rozpatrzenia zastrzeżeń Spółki do opinii biegłego, dopuszczono jako dowód opinię uzupełniającą biegłego z [...] września 2018 r.

Ostatecznie ustalono, że wszystkie środki trwałe ([...]) wymienione przez Spółkę w zweryfikowanym (ostatecznym) zestawieniu, występują na terenie Browaru. Opinia zawierała kwalifikację przedmiotowych środków trwałych w aspekcie przepisów ustawy Prawo budowlane, upol i rozporządzenia Ministra Infrastruktury w/s warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zestawienie tych środków zostało zawarte w decyzji (s. 4 – 5) Burmistrza, z podaniem numerów, kwalifikacji, związku techniczno-użytkowego z budynkiem oraz kwot zapłaconego podatku (łącznie: [...]zł). Ustalono nadto, że [...] z [...] wymienionych w decyzji środków trwałych stanowi części budynku produkcyjnego (Pomost ze stali k.o. mat. 14301 przy płuczce puszek, Podest obsługowy (A) paleta, Podest obsługowy (B) depaleta, Podest obsługowy przy zbiorniku regeneracji solanki, Estakada dla magistrali glikolu i NH3). Pozostałe stanowią instalacje tego budynku (sieć cieplna i wodociągowa oraz linia elektroenergetyczna).

Zdaniem organów podatkowych, ww. środki trwałe ze względu na swoje cechy fizyczne, są ewidentnie związane z budynkiem produkcyjnym jako jego części

lub jego instalacje. Niezbędne do korzystania z budynku są: instalacja CO oraz sieć cieplna CO (obiekty liniowe) i Węzeł cieplny typu ECP 1400 (obiekt budowlany). Obiekty te nie mogą zostać uznane za budowle, ich instalacje, obiekty liniowe lub urządzenia budowlane. Zmiana kwalifikacji tych [...] środków trwałych okazała się zasadna, zaś ich wyłączenie z opodatkowania jako budowli skutkowało powstaniem nadpłaty. W decyzji Burmistrza (s. 6-7) zestawiono w tabeli środki trwałe ([...] szt.), co do których korekta okazała się zasadna, z wyszczególnieniem kwot podatku zapłaconego (łącznie [...]zł za lata 2009-2013).

Odnośnie do pozostałych środków trwałych ([...] z [...]), wymienionych przez SKO (s. 4 – 5 zaskarżonej decyzji) w pkt od 1 do 12, organ wskazał, że są to budowle, instalacje budowli, urządzenia budowlane i obiekty liniowe, które w jego ocenie stanowią część zorganizowanej linii do produkcji piwa, przy czym każdy z tych środków trwałych ma swoją funkcję na różnych etapach jego produkcji. Ich związek techniczny, funkcjonalny oraz konstrukcyjny z linią produkcji piwa jest wyłączny. Zdaniem SKO, elementy te nie spełniają cech budynku ani jego części, czy jego instalacji. Nie służą samemu budynkowi w żaden sposób, nie zapewniają mu ciepła, dostępu do bieżącej wody ani też energii elektrycznej. Są to wyspecjalizowane technologicznie urządzenia służące wyłącznie technicznej obsłudze potrzeb linii do produkcji piwa, tj. budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości odrębnie od budynku,

w którym się znajdują (art. 1a pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 upol, art. 3 pkt 1 lit. a i lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Kolegium zauważyło przy tym, że od 17 lipca 2010 r. definicja zawarta w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymienia wprost jako budowlę także obiekt liniowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3a, czyli obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość,

w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna oraz umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy i kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego

lub jego części ani urządzenia budowlanego. Kolegium zacytowało fragment art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowiący "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Przyjęło, że taka redakcja analizowanej treści definicji świadczy o względnym charakterze pojęciowym budowli. To zaś wskazuje na konieczność indywidualizacji danych stanów faktycznych przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów jako budowle. Jeżeli zatem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu w takim przypadku będą niezależnie podlegały zarówno budynek, jak i budowla.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Kolegium uznało, że jej stan faktyczny jest bezsporny. Sporna pozostaje kwalifikacja [...] środków trwałych. W ocenie Kolegium, Spółka nie wykazała, poza wskazywanym faktem ich usytuowania wewnątrz budynku, że nie stanowią one składowej linii produkcyjnej piwa podlegającej opodatkowaniu odrębnie od budynku jako budowla. W sprawie wykazane zostało, że w przedmiotowym budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub/i urządzenie budowlane, czyli odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodało, że specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że linia do produkcji piwa jest skomplikowaną infrastrukturą techniczną stanowiącą przedmiot opodatkowania. Klasyfikacja tej infrastruktury pod względem technicznym wymagała wiadomości specjalnych. Przeprowadzono zatem dowód z opinii biegłego na podstawie art. 197 Op. Zarzuty odwołania w tym zakresie SKO uznało za chybione. Za niezasadne SKO uznało pozostałe zarzuty wskazując, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi katalog otwarty. Wobec ustaleń postępowania nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe środki trwałe wskazane w pkt 1-12 stanowią części budowlane urządzeń technicznych.

Odnosząc treść poglądów prawnych zawartych w powołanym przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w świetle których m. in. TK uznał, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą,

a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku, SKO zauważyło, iż TK w powołanym wyroku zawarł nadto tezę, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co wobec zasady równości opodatkowania musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Kolegium zauważyło, że w rozpoznawanej sprawie wobec dokonanej przez organ kwalifikacji, sporne elementy zostały uznane za budowle. Czyli zgodnie z ww. stanowiskiem TK nie są jednocześnie budynkiem i budowlą. W pozostałym zakresie wniosek Spółki Kolegium uznało za zasadny i stwierdziło, że faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania w podatku od nieruchomości. Powstała zatem nadpłata w łącznej kwocie [...]zł, gdyż na części zadeklarowanej powierzchni ([...]m2) były świadczone usługi zdrowotne (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09). Jednocześnie SKO uznało, że powyższa zmiana rozliczenia spowodowała zwiększenie podatku z tytułu gruntów związanych z działalnością gospodarczą, których Spółka nie wykazała do opodatkowania (łącznie [...]zł).

Reasumując Kolegium wywiodło, że zmiany rozliczenia dokonane przez Spółkę w korektach deklaracji za lata 2009-2013 pochodziły z 3 tytułów, tj.: zmiany statusu nieruchomości z budowli na budynek; zastosowania preferencyjnej stawki, a także uwzględnienia powierzchni pierwotnie niezadeklarowanych, z czego tytuły 2 i 3 uwzględniono w całości, a tytuł 1 w części odpowiadającej [...] środkom trwałym. Wykazane zatem zostało w świetle treści art. 75 § 1 pkt 1 i 3 Op, że Spółka łącznie

za lata 2009-2013 nadpłaciła podatek w kwocie [...]zł ([...]i [...]zł) oraz zaniżyła podatek o kwotę [...]zł. Różnica tych kwot odpowiada łącznej kwocie stwierdzonej nadpłaty za lata 2009-2013, tj. [...]zł (por. tabela na s. 16 decyzji Burmistrza). Zdaniem Kolegium, decyzja Burmistrza jest prawidłowa.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołanym na wstępie wyrokiem z 27 czerwca 2019r., sygn. akt VIII SA/Wa 347/19 uznał powyższą skargę za zasadną stwierdzając, że decyzja Kolegium została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 upol, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pełna treść wyroku znajduje się w bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, naruszając ogólne zasady postępowania podatkowego Kolegium nie odniosło się należycie do zarzutów odwołania i nie wyjaśniło na jakiej podstawie przyjęło, że środki trwałe znajdujące się w budynkach skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości odrębnie od opodatkowania tychże budynków. Nie odniosło się należycie do zarzutu podwójnego opodatkowania.

Za błędne Sąd uznał założenie SKO, że instalacje technologiczne (elementy linii produkcyjnej), takie jak w przedmiotowej sprawie, zlokalizowane w całości w budynku, jak twierdzi Spółka, mogą stanowić odrębne budowle lub urządzenia budowlane, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. Ta kwestia stanowiła motyw przewodni argumentacji Spółki prezentowanej

w postępowaniu podatkowym. Kolegium nie przedstawiło zaś rozważań, które mogłyby przekonać skarżącą do tego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budynki skarżącej, ale także środki trwałe uznane przez organy podatkowe

za budowle lub urządzenia budowlane, znajdujące się w tychże budynkach. Nie przedstawiło stosownych rozważań świadczących o tym, że poszczególne elementy linii produkcyjnej znajdujące się w budynkach Spółki podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako należące do Spółki budowle lub urządzenia budowlane znajdujące się w jej budynkach, opodatkowanych w latach 2009 – 2014 podatkiem od nieruchomości, co zdaniem Sądu stanowiło o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

Sąd podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych,

z których wynika, że budowle lub urządzenia budowlane w całości zlokalizowane

w budynkach, co do zasady nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2018 r., sygn.

akt I SA/Rz 421/18) i uznał za zasadne posłużenie się zatem argumentacją przedstawioną w tym wyroku.

Następnie WSA przedstawił definicje pojęć mających zastosowanie w sprawach, a więc pojęć: "obiektu budowlanego", "budynku" i "budowli", w tym wchodzącego w jej skład pojęcia "urządzenia budowlanego", które jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji odegrało istotną rolę przy wydawaniu przez SKO zaskarżonej decyzji,

z pominięciem argumentacji przedstawionej przez Spółkę. Dokonał przy tym wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, wskazując,

że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 upol zawiera definicję budowli i przewiduje,

że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja zawarta w tym przepisie nie jest kompletna, gdyż odwołuje się do regulacji objętych inną ustawą, jednak można odnosząc się do jej treści wyróżnić dwa rodzaje obiektów, mogących stanowić budowlę. Po pierwsze będą to obiekty budowlane nie stanowiące budynku lub obiektu małej architektury, zaś po drugie będą to urządzenia budowlane.

Definicja ta w brzmieniu obecnie obowiązującym, ma o tyle istotne znaczenie

dla sprawy, że w sytuacji istnienia trójdzielnej definicji pojęcia obiektu budowlanego (budynek, budowla, obiekt małej architektury), za budowlę uznaje się również obiekt zdefiniowany odrębnie w prawie budowlanym, a mianowicie urządzenie budowlane.

Ponieważ przepisy upol nie zawierają definicji omawianych pojęć, Sąd odniósł się do stosownych przepisów prawa budowlanego. Wskazał, iż pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w przepisie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, który w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. stanowił, że ilekroć mowa

o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

Po zmianie przepisów ustawodawca przyjął, że ilekroć mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Każdorazowo bowiem w skład obiektu budowlanego wchodzą instalacje jako część takiego obiektu.

Dalej wskazał, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy Prawi budowlane za budynek należy uznać taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wskazał, iż definicja ta ma kluczowe znaczenie dla sprawy z uwagi na rozdzielny podział obiektów budowlanych na budynki i budowle. Obiekt będący budynkiem nie może być bowiem budowlą. Rozdzielność tych dwóch definicji wynika wprost z treści przepisu art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, który stanowi, że przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane

z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Sąd podniósł, iż przepis ten w sposób wyraźny wskazuje, że to co jest budynkiem lub obiektem małej architektury nie może być uznane za budowlę. Jego redakcja mogłaby wskazywać na to, że wskazanie obiektów mogących stanowić budowle jest jedynie przykładowe (użycie słowa "jak:"), jednak w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że zasada określoności prawa, jak też nakaz zawarcia regulacji podatkowych w aktach rangi ustawowej przemawia za wykładnią,

że tylko obiekty wprost wymienione w tym przepisie lub innych przepisach Prawa budowlanego, bądź w załącznikach do tej ustawy mogą być uznane za budowle

w rozumieniu upol (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 sygn.

P 33/09, czy uchwała 7 NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13).

Inaczej zatem należy odczytywać ten przepis na gruncie prawa budowlanego (wyliczenie przykładowe), inaczej zaś na gruncie prawa podatkowego (wyliczenie taksatywne). W powołanych wyżej orzeczeniach, wskazano że:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz

z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych

z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu upol, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje – mogą być przedmiotem opodatkowania. Pogląd zawarty w tych rozstrzygnięciach Sąd w składzie orzekającym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 347/19 w pełni zaakceptował.

Sąd powołał następnie treść wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15), w którym Trybunał uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku opowiedział się jednoznacznie za wyraźnym rozdziałem pojęć budynku

i budowli i jednoznacznie uznał, że sprzeczna z Konstytucją będzie taka wykładnia przepisów, która pozwalałaby obiekt będący budynkiem uznać jednocześnie

za budowlę. Dlatego też każdorazowo należy najpierw zdefiniować pojęcie budynku,

a następnie rozważyć czy obiekt podlegający opodatkowaniu jest takim budynkiem,

a dopiero po negatywnej odpowiedzi na to pytanie odnaleźć w przepisach prawa budowlanego obiekt wprost w nich wymieniony jako budowla i dopiero wtedy można opodatkować go według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol.

Przedstawił jednocześnie pojęcie urządzenia budowlanego opisanego w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Wskazał, iż w myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dodał, iż jak już wyżej wskazano urządzenie budowlane stanowi budowlę w rozumieniu upol, nie stanowi jednak obiektu budowlanego, a tym samym budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Budowla

w rozumieniu prawa budowlanego nie stanowi urządzenia budowlanego, i urządzenie budowlane na gruncie tego prawa nie stanowi budowli.

Dookreślając to pojęcie na gruncie przepisów prawa budowlanego,

w szczególności pojęcie "związania z budynkiem" zawarte w tym przepisie, wskazał,

iż w szczególności chodzi tutaj o ustalenie, czy urządzenie budowlane może znajdować się wewnątrz budynku (obiektu budowlanego), któremu zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Podniósł, że odpowiedź na to pytanie musi wskazywać, że urządzenie budowlane, o którym mowa w tym przepisie, znajduje się na zewnątrz budynku, z którym jest związane. Zwrócił także uwagę, że na treść tego pojęcia składają się "urządzenia techniczne takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Podkreślił, że urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne i instalacyjne.

Przypomniał również, że budynek to obiekt budowlany z instalacjami

i urządzeniami technicznymi (do 28 czerwca 2015 r.). Zarówno w treści pojęcia budynku, jak i urządzenia budowlanego, wchodzą urządzenia techniczne oraz instalacyjne. Jeżeli by przyjąć, że urządzenia budowlane mogą znajdować się wewnątrz budynku, to wówczas doszłoby do dwukrotnego zakwalifikowania tych samych elementów w postaci urządzeń technicznych i instalacyjnych. Najpierw stanowiłyby one część budynku, a następnie urządzenie budowlane. Te same elementy podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu. Raz jako część budynku, a po wtóre jako znajdująca się

w nim budowla. Wskazał, że taka sytuacja, co oczywiste, jest nie do przyjęcia, chociażby w świetle powyżej przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Wyjaśnił, że z powołanego argumentu wynika zatem, że urządzeniem budowlanym mogą być tylko takie urządzenia techniczne, które są związane

z budynkiem i znajdują się na zewnątrz budynku. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia również wykładnia językowa. Wśród powołanych w tym przepisie przykładów urządzenia budowlanego wszystkie zlokalizowane są bowiem co do zasady na zewnątrz budynku.

Reasumując stwierdził, że budowlą będą obiekty budowlane enumeratywnie wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, czy też w innych przepisach tej ustawy

i załącznikach do niej, a także urządzenia budowlane opisane w art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, które są zlokalizowane na zewnątrz budynku, z którym są związane. Niedopuszczalna jest taka wyładnia prawa, która prowadziłaby do opodatkowania obiektu posiadającego cechy budynku (lub jego części składowych) jako budowli.

Pojęcie urządzenia budowlanego opisane w art. 3 ust. 9 Prawo budowlane musi odnosić się do obiektów zlokalizowanych na zewnątrz budynku, z którym są związane

i któremu zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za taką wykładnią przemawiają powyżej wskazane okoliczności. W tym zakresie należy wskazać na systemową spójność takiej wykładni. Urządzenia techniczne znajdujące się w budynku i instalacje wewnętrzne zapewniające wykorzystywanie tego budynku zgodnie z przeznaczeniem opodatkowane są wraz z tym budynkiem. Nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Są częścią budynku dla potrzeb przepisów podatkowych. Natomiast odpowiadające im instalacje i urządzenia znajdujące się poza tym budynkiem i także zapewniające możliwość korzystania z niego, stanowią urządzenie budowlane i podlegają opodatkowaniu jako budowla. Kryterium rozróżnienia pod względem podatkowym będzie więc lokalizacja danego urządzenia technicznego lub instalacji. Jeżeli znajduje się ono w budynku, to nie stanowi budowli. Poza budynkiem zaś, przy jednoczesnym połączeniu z nim więzią użytkowo-funkcjonalną, stanowi urządzenie budowlane, a tym samym budowlę w rozumieniu prawa podatkowego.

Taka wykładnia powołanych przepisów i ich zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, wymieniającego obiekty budowlane stanowiące budowle. Jako budowle wymienione zostały w tym przepisie, pośród innych obiektów, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Należy zwrócić szczególną uwagę na dookreślenie tego typu budowli jako obiektu. Nie każde urządzenie techniczne, czy przemysłowe, stanowić będzie budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Będą to tylko takie urządzenia techniczne, które są wolnostojące. Dotyczy to też instalacji przemysłowych. Wnioskując a contrario, zdaniem Sądu należy wyciągnąć wniosek, że te urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolnostojącymi, nie będą podlegały opodatkowaniu. Takie wnioskowanie jest tym bardziej zasadne, że ustawodawca wymieniając poszczególne desygnaty pojęcia budowli w rozumieniu prawa budowlanego nie zawsze posługuje się przymiotnikiem "wolnostojące". Do niektórych (np. oczyszczalni ścieków) to określenie się nie odnosi. Nie budzi zatem wątpliwości, że budowlą nie będzie urządzenie techniczne czy instalacja przemysłowa, które nie są wolnostojące, jak też np. inny, niż wolnostojący maszt antenowy, czy tablica reklamowa. Rozumienie tego przepisu, sprowadzające się do przyjęcia, że budowlami są tylko wolnostojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne, pozostaje w zgodności z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przewidującym w pierwotnym brzmieniu, że budynkiem jest obiekt budowlany z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Również w tym zakresie (podobnie jak w przypadku kwalifikowanej postaci urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane) ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy urządzeniem technicznym wolnostojącym a urządzeniem technicznym zlokalizowanym w budynku.

O ile bowiem urządzenie techniczne wolnostojące pozostaje przedmiotem odrębnego opodatkowania stanowiąc budowle, o tyle urządzenie techniczne znajdujące się

w budynku wchodzi w skład budynku (w rozumieniu prawa podatkowego), a zatem nie może podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Sąd wskazał, iż budynek w rozumieniu prawa budowlanego to zatem nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany, podłoga i dach, ale także wszystkie elementy infrastrukturalne (instalacje, czy urządzenia) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczenie to może mieć przy tym różnorodny charakter. Budynek może być przeznaczony do zamieszkania, bądź do prowadzenia produkcji. W każdym budynku mogą być wymagane różne instalacje czy urządzenia techniczne. O ile w budynkach jednorodzinnych instalacje te mogą być stosunkowo proste i nieskomplikowane (podstawowe instalacje wodne, energetyczne czy gazowe), to w budynkach wielorodzinnych mogą przybierać formy niezwykle skomplikowanych systemów klimatyzacji, wentylacji, przeciwpożarowych, komunikacji pionowej (windy). Zgodnie

z treścią przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego same te instalacje, chociażby bardzo skomplikowane i wartościowe, nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Spostrzeżenie to Sąd odniósł również od budynków przemysłowych, które wymagać będą jeszcze bardziej skomplikowanych instalacji, zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do prowadzenia procesu produkcyjnego. Z reguły instalacji tych czy urządzeń w takim budynku będzie zainstalowanych więcej i będą one bardziej zróżnicowane niż w budynkach mieszkalnych. Nie oznacza to jednak, że podlegają one odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Zdaniem Sądu wskazać należy, że budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowane są o wiele wyższą stawką podatku, co uwzględnia już większe z reguły wyposażenie tych budynków w instalacje i urządzenia techniczne. Sąd wskazał jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca konsekwentnie wskazuje, że elementy wyposażenia technicznego służą wykorzystywaniu budynku zgodnie z przeznaczeniem. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 10 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2137/16), że przepisy rozporządzenia właściwego ministra regulujące kwestie techniczne procesu budowlanego, charakterystyki poszczególnych obiektów (w tej sprawie NSA orzekał w sprawie sieci gazowych) nie mogą mieć w tej sprawie istotnego znaczenia i decydować o określeniu podstawy opodatkowania. Jak wskazał NSA "ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy takiego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu."

Tym samym, sporne obiekty opisane w zaskarżonej decyzji, jeżeli znajdują się wewnątrz budynku, oceniane przez pryzmat urządzeń technicznych lub instalacji, nie mogą być uważane za odrębne budowle. Stanowią w takim przypadku elementy budynku, zgodnie z jego definicją jako obiektu budowlanego, a tym samym nie mogą stanowić budowli.

W końcu WSA rozważył uznanie tych obiektów za sieci techniczne (pojęcie sieci technologicznych nie występuje w definicji art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego, w którym to aspekcie mogłyby stanowić budowle. W tym jednak zakresie sąd administracyjny w całości zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez NSA w wyroku z 10 września 2013 r. sygn. II FSK 2498/11, w którym to wyroku analizowano opodatkowanie sieci technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku. W wywodzie prawnym wskazano, że przepisy prawa budowlanego pozwalają na wyróżnienie, jako przedmiotu opodatkowania tych elementów sieci technicznych, które znajdują się na zewnątrz budynku, od tych elementów sieci, które są w jego wnętrzu. NSA stwierdził, że "w definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym znaleźć można kryteria, pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku.

Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz

z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie

z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje

i urządzenia techniczne. Instalacja to w języku polskim całokształt urządzeń technicznych, służących do jednego celu, np.: do doprowadzania wody, gazu, elektryczności (tak Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, ww.doroszewski.pwn.pl), zespół przewodów i urządzeń doprowadzających wodę, prąd, gaz do jakiegoś obiektu (tak Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Istniejące

w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem

(a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego

i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych". Pogląd ten Sąd w całości zaaprobował.

Wskazał przy tym, iż budowlą stanowiącą sieci techniczne będą więc tylko te desygnaty tego pojęcia (opisane w załączniku do prawa budowlanego w kat. XXVI ), które znajdują się na zewnątrz budynków.

Podniósł zatem, iż rozważanie opodatkowania tych obiektów w aspekcie sieci technicznych prowadzi do przyjęcia, że nie jest to dopuszczalne z uwagi na ich zlokalizowanie wewnątrz budynków. W tym zakresie będą one bowiem stanowić instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że pod pojęciem takich właśnie instalacji zdekodować jedynie można te instalacje, które dostarczają media podstawowe tzn. wodę czy prąd. Rodzaj instalacji musi być określany z uwzględnieniem przeznaczenia budynku. Inne instalacje będą wchodziły w zakres tego pojęcia przy budynku mieszkalnym, a inne przy przemysłowym. Każdy ma bowiem inne przeznaczenie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Kolegium niezasadnie przyjęło, że zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje (urządzenia) stanowią odrębne od niego budowle, tym samym uznając zasadność ich odrębnego opodatkowania. Taki wniosek należy wyciągnąć z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Takiemu stanowisku nie sprzeciwia się opinia uzyskana do akt sprawy - biegłego z zakresu budownictwa. Opinia taka może mieć bowiem tylko charakter pomocniczy, nie jest wiążąca dla organów, jak także sądu. Przepis art. 197 § 1 Op stanowi bowiem, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podstawą powołania biegłego jest zatem konieczność wypowiedzenia się przez osobę posiadająca wiadomości specjalne. Co do zasady wiadomości specjalne nie mogą polegać na interpretowaniu norm prawnych, w szczególności dotyczących istoty postępowania podatkowego. Biegły może co prawda wypowiedzieć się co do cech charakterystycznych danego obiektu budowlanego, jego właściwości, sposobu zbudowania, materiałów z których go zbudowano, wykorzystania, sposobu eksploatacji, ale każdorazowo ocena czy dany obiekt stanowi budynek, czy też budowlę należeć będzie do organu podatkowego. To organ dokonuje bowiem subsumcji stanu faktycznego (danego obiektu) do normy prawa podatkowego, nakazującej opodatkowanie takich obiektów. Wypowiedzi biegłego mogą mieć zatem tylko znaczenie pomocnicze i nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia przez organ podatkowy od obowiązku dokonania oceny prawnej poszczególnych obiektów pod kątem przepisów prawa podatkowego.

Dodał, że w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem podatnika

o stwierdzenie nadpłaty, należy mieć na uwadze stanowisko zawarte w uchwale poszerzonego składu NSA z 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt. II FPS 5/13), według którego, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Op. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi skutkować bezprzedmiotowością postępowania

w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo

do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA nakazał Kolegium, uwzględnić powyższe rozważania związane z oceną materialnoprawną założenia przyjętego w uchylonej decyzji za podstawę ustaleń faktycznych. Wskazał, iż należy ustalić, czy poszczególne obiekty (środki trwałe) będące przedmiotem sporu odnośnie do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, znajdują się wewnątrz budynków skarżącej w latach 2009 – 2014 opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, czy też znajdują się na zewnątrz tych budynków, a także czy są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem tychże budynków. Podniósł, iż jeżeli Kolegium uzna, że poszczególne obiekty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2009 – 2014, to obowiązane będzie uzasadnić swoje stanowisko w sposób odpowiadający przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 upol.

Kolegium po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydało w dniu [...] listopada 2019 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję.

W uzasadnieniu decyzji przypomniało dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazało następnie na związanie na podstawie art. 153 ppsa oceną prawną wyrażoną w powołanym wyżej wyroku WSA i przytoczyło dotychczasowe ustalenia w sprawie i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Powielając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku stwierdziło, że w sprawie przez wzgląd na zasadę wyrażoną w treści art. 127 Op wystąpiła konieczność zastosowania treści art. 233 § 2 Op. Ponownie bowiem należy dokonać oceny środków trwałych wymienionych w pkt 1-12 na str. 7-8 decyzji organu I instancji. Ocena ta zaś winna być zrealizowana przez pryzmat wykładni dokonanej przez sąd w ww. wyroku. Wskazało, że w tym celu konieczna jest ich należyta prezentacja w aspekcie faktycznym. Opis tych środków trwałych, zawarty w decyzji organu I instancji, nie jest bowiem zdaniem Kolegium wystarczający do przeprowadzenia należytej subsumpcji. Organ I instancji winien tak przedstawić stan faktyczny sprawy, aby możliwe było dokonanie wykładni zaprezentowanej przez sąd, tj. odniesienie cech faktycznych do wskazanych przez sąd definicji przedmiotów opodatkowania, przy czym odniesienie to nie powinno budzić wątpliwości. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nakazało organowi I instancji pamiętać, że opinie biegłych mogą mieć tylko charakter pomocniczy w ustalaniu stanu faktycznego, nie są wiążące dla organów podatkowych. Kolegium powtórzyło za sądem, że ustalić należy, czy poszczególne obiekty (środki trwałe) będące przedmiotem sporu odnośnie do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, znajdowały się wewnątrz budynków Spółki w latach 2009 - 2013 opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, czy też znajdowały się na zewnątrz tych budynków, a także czy były wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem tychże budynków. Jeżeli organ uzna, że poszczególne obiekty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2009 - 2013, to obowiązany będzie uzasadnić swoje stanowisko w sposób odpowiadający przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 upol.

Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Kolegium. W skardze tej, występując o uchylenie decyzji, pełnomocnik Spółki postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz 127 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak oceny zebranego materiału dowodowego oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności;

- art. 200 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji pozbawiło Spółki możliwości przedstawienia dodatkowych dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz spowodowało naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym;

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Burmistrza jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym oraz uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 347/19 decyzji Kolegium z dnia [...] marca 2019 r., istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma treść art. 153 ppsa.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł

do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak już wskazano, przedmiotem kontroli Sądu objęta została decyzja Kolegium z [...] listopada 2019r. wydana w związku z wyrokiem Sądu z 27 czerwca 2019r., sygn. akt VIII SA/Wa 347/19. Kolegium doszło do przekonania, że będąc związane na podstawie art. 153 ppsa oceną prawną zawartą w tym wyroku zobowiązane było, w celu poszanowania zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Op wydać decyzję kasatoryjną wskazaną w art. 233 § 2 Op.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 153 ppsa ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zgodnie z art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przypomnienia w tym kontekście wymaga, że WSA w wydanym w sprawie wyroku

z 27 czerwca 2019r., sygn. akt VIII SA/Wa 347/19 dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i stwierdził

w konsekwencji, że Kolegium niezasadnie przyjęło, że zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje (urządzenia) stanowią odrębne od niego budowle i tym samym podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd wskazał natomiast, że Kolegium obowiązane będzie uwzględnić rozważania Sądu związane oceną materialnoprawną założenia przyjętego w uchylonej decyzji za podstawę ustaleń faktycznych. Sąd wskazał jednocześnie, iż należy ustalić, czy poszczególne obiekty (środki trwałe) będące przedmiotem sporu odnośnie do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, znajdują się wewnątrz budynków skarżącej w latach 2009 – 2014 opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, czy też znajdują się na zewnątrz tych budynków, a także czy są wykorzystywane zgodnie

z przeznaczeniem tychże budynków. Wskazał nadto, iż jeżeli Kolegium uzna, że poszczególne obiekty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2009 – 2014, to obowiązane będzie uzasadnić swoje stanowisko w sposób odpowiadający przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 upol.

Mając powyższe rozważania na uwadze, zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Kolegium rozpoznając niniejszą sprawę dopuściło się naruszenia treści art. 153 ppsa, art. 233 § 2 Op, jak również art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Op. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Kolegium przed wydaniem zaskarżonej decyzji wyznaczyło Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co także mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazując wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 153 ppsa, zauważyć należy, iż z treści uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 347/119 wynika wyraźnie, że zadaniem Kolegium będzie ustalenie, czy poszczególne obiekty (środki trwałe) będące przedmiotem sporu odnośnie do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, znajdują się wewnątrz budynków skarżącej w latach 2009 – 2014 opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, czy też znajdują się na zewnątrz tych budynków, a także czy są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem tych budynków. Tymczasem Kolegium w zaskarżonej decyzji, podzielając ocenę prawną zawartą w ww. wyroku, przytaczając wywody Sądu nie dokonało oceny, do której było zobligowane tym wyrokiem. Dokonanie oceny, o której mowa przerzuciło na organ I instancji, nie wskazując jednocześnie jakich ustaleń, czy dowodów zabrakło w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu, aby ocena, do której Kolegium było zobligowane przez Sąd została dokonana. Zauważyć jednocześnie należy, iż jak wynika z akt podatkowych organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe, a z uzasadnienia wyroku Sądu wydanego w sprawie VIII SA/Wa 347/19 nie wynika, aby Sąd dostrzegł potrzebę uzupełnienia tego postępowania przez organ I instancji. Sąd uchylił bowiem jedynie decyzję Kolegium z dnia [...] marca 2019 r. i wskazania co do dalszego toku sprawy skierował do organu odwoławczego. Z treści zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie wynika, aby wskazania Sądu zostały wykonane.

Odnośnie do naruszenia art. 233 § 3 Op wskazać zaś wypada, iż wydanie decyzji kasatoryjnej dopuszczalne jest w sytuacji gdy postępowanie przeprowadzone

w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego

w sprawie o materię, która nie została objęta ustaleniami organu pierwszej instancji (por. np. wyrok WSA z 6 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Po 831/19). Nadto na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Op. W sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233

§ 2 Op, to jest konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 Op, czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Op, organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 Op, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Op, czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r.,

I FSK 2029/16).

Tym samym Kolegium, będąc związane oceną prawną zawartą w wyroku Sądu na podstawie art. 153 ppsa błędnie uznało, że należy w sprawie zastosować art. 233 § 2 Op. WSA bowiem nie sformułował oceny prawnej prowadzącej do takiego wniosku organu. W żadnym miejscu nie nakazał przeprowadzić postępowania wypełniającego dyspozycję treści art. 233 § 2 Op, lecz nakazał SKO jedynie dokonać oceny na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, które Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Taki wniosek płynie wprost z zaleceń WSA zawartych w uwadze nr

8 uzasadnienia wyroku VIII SA/Wa 347/19.

Warto zauważyć przy tym, że kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się jedynie do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12).

Obecnie więc rozpoznający sprawę Sąd, również związany jest oceną sprawy

i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 347/19, którym uchylono poprzednią decyzję Kolegium. Brak jest bowiem przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku przez Sąd.

Ponownie zatem rozpoznając sprawę, Kolegium, będąc związane oceną prawną

i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 ppsa zrealizuje wytyczne zawarte w wyroku z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wa 347/19. Realizując powyższe wskazania Kolegium nie jest zwolnione od realizacji obowiązków nałożonych na organy podatkowe przepisami Ordynacji podatkowej, które nie zostały wymienione przez Sąd

w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 347/19. Należy do nich m.in. obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wynikający z art. 200 § 1 Op.

Mając na uwadze powyższe, orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł, obejmuje [...] zł uiszczoną tytułem wpisu stałego od skargi oraz [...]zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego.