VIII SA/Wa 1080/11

VIII SA/Wa 1080/11 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2012-02-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Sławomir Fularski /przewodniczący/
Włodzimierz Kowalczyk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 15 ust. 1-2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej L. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Wnioskiem z [...] czerwca 2011 r., który wpłynął do organu dwa dni później, L. K. (dalej: "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowych i konsekwencji tej czynności w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Skarżąca powołała się w swoim wniosku na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z przepisami art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").
1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła do majątku osobistego w poszczególnych miesiącach 2006 r. (VIII, X, XI, XII) grunty rolne o łącznej powierzchni [...] ha. Grunty te opodatkowane są podatkiem rolnym. Skarżąca nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, ani rolniczej, jak i działalności odpowiadającej definicjom zawartym w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Ponadto skarżąca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, nie jest podatnikiem VAT, a nieruchomość nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca nie dokonywała i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych. Nie korzystała
z dopłat bezpośrednich UE do gruntów rolnych. Gruntu tego nie udostępniała ani odpłatnie, ani nieodpłatnie innym osobom. Nieruchomości te zostały nabyte na użytek własny, aby wybudować duży rodzinny dom i aby zrealizować pasję życia, jaką jest hodowla niewielkiej stadniny koni dla potrzeb rekreacyjnych własnej rodziny. Grunty te miały być zatem przeznaczone na budowę dużego rodzinnego domu z garażem, stodoły, wybiegu dla koni i pastwiska dla koni. Nabywając grunty rolne skarżąca nie miała zamiaru ich odsprzedaży. Wręcz przeciwnie, w 2007 r. po uzyskaniu stosownych decyzji administracyjnych rozpoczęła budowę domu. Budynek ten nie został wykończony, z powodu braku środków finansowych. Skarżąca nie posiada innych nieruchomości od tych, które nabyła w 2006 r., położonych w K.. W przeszłości zbyła jedynie lokal mieszkalny, który zaspokajał jej potrzeby zanim przeprowadziła się do częściowo wykończonego budynku mieszkalnego w K.. W przyszłości skarżąca nie zamierza dokonywać nabycia i sprzedaży nieruchomości, których przedmiotem będą działki inne niż wskazane we wniosku. Żadna z nich nie była nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a skarżąca nie zajmuje się obrotem nieruchomościami. W 2009 r., na skutek uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego gminy J. na terenie położonym w miejscowości K., nabyte przez skarżącą grunty zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Z uwagi na brak środków finansowych na dokończenie domu, skarżąca dokonała podziału nieruchomości na mniejsze działki, w wyniku którego ze scalonej nieruchomości rolnej zostało wydzielonych [...] działek budowlanych, a z tego [...] działek przeznaczonych
na sprzedaż. Została nadto wydzielona droga dojazdowa i plac zieleni, w którym to gruncie sprzedawany będzie udział każdemu nabywcy działki budowlanej. Sprzedaż tego prywatnego gruntu, będącego majątkiem osobistym, nie jest w żadnym stopniu związana z działalnością gospodarczą. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na dokończenie domu.
Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytanie: czy dokonując sprzedaży działek budowlanych otrzymanych w wyniku podziału działki rolnej, która nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, skarżąca stanie się podatnikiem VAT zobowiązanym do zapłaty tego podatku z tytułu zawartych transakcji sprzedaży?
Zdaniem skarżącej, nie wystąpi obowiązek odprowadzania VAT od sprzedaży przedmiotowych działek. Za powyższym przemawia fakt, że grunt rolny nie został nabyty w celach handlowych, ani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
ale z myślą o majątku osobistym. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży tych działek mają zostać przeznaczone na dokończenie rozpoczętej budowy domu i zakup konia, a więc na cele osobiste. W ocenie skarżącej, sprzedaż działek stanowić będzie czynność jednorazową, gdyż w przeszłości nie sprzedawała, a w przyszłości nie będzie sprzedawać żadnych gruntów (takowych nie posiada). W obecnej sytuacji sprzedaż gruntu bez podziału na mniejsze działki byłaby utrudniona, dlatego też sprzedaż działek nastąpi w kilku lub kilkunastu transakcjach. Tym samym nie można uznać, że działki będą sprzedawane w sposób częstotliwy. Brak jest zatem podstaw do uznania skarżącej za podatniczkę VAT. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyroki NSA: z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07) oraz z 28 maja 2008 r. (I FSK 692/07), a także wyrok WSA w Gliwicach z 29 marca 2010 r. (III SA/Gl 1561/09) i WSA w Gdańsku z 2 marca 2010 r. (I SA/Gd 25/10) cytując ich obszerne fragmenty.
2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego aktu powołał się m.in. na przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT oraz na przepisy art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347/1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Minister Finansów stwierdził, że skarżąca zamierza zbyć wszystkie nieruchomości na pokrycie kosztów związanych z dokończeniem domu. Planowanych dostaw nie można więc zaliczyć do czynności jednorazowych. Zauważył, iż dla uznania, że dostawa ma charakter działalności gospodarczej, istotnym jest, aby w momencie dokonywania pierwszej dostawy nieruchomości gruntowej skarżąca miała zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. Sprzedaż działek podlega wówczas opodatkowaniu VAT. Dokonujący dostawy uzyskuje zaś status podatnika VAT już przy dokonaniu pierwszej dostawy. W ocenie Ministra Finansów nie ulega wątpliwości,
że taki zamiar wystąpił w niniejszej sprawie, a dostawa nieruchomości dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez sprzedającą samodzielnej działalności gospodarczej. Wskazał zatem, że planowane przez skarżącą czynności wyczerpują znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu i nie mogą zostać uznane za sprzedaż majątku osobistego. Nie można uznać bowiem, że dostawa tych nieruchomości będzie dokonana na cele osobiste (np. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych). Przedstawione przez skarżącą okoliczności wskazują na to, że dostawa nieruchomości odbędzie się w celu ich dalszej odsprzedaży. Minister Finansów stwierdził, iż skarżąca dokonując dostawy tych nieruchomości będzie działała w charakterze podatnika VAT.
W ocenie Ministra Finansów, argumentem przemawiającym za prawidłowością powyższego rozumowania może być także powierzchnia nieruchomości gruntowych (łącznie [...] ha), które skarżąca sukcesywnie skupowała z zamiarem ich sprzedaży
w przyszłości. Takie zachowanie ocenił jako działanie inwestycyjne stanowiące lokatę posiadanych środków. Podniósł, że w takiej sytuacji nie można twierdzić, iż zamiarem skarżącej w momencie zakupu było prywatne wykorzystanie nabywanych nieruchomości. Konkludując, Minister Finansów za uzasadnione uznał przypisanie charakteru handlowego planowanym przez skarżącą czynnościom. Stąd uznanie ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Przyczyną tego nie jest częstotliwość transakcji, lecz zakupiona powierzchnia gruntów oraz fakt dalszej odsprzedaży, który zdaniem organu ocenić należy jako zamiar profesjonalnego handlowca. Dlatego też uznał, że planowaną sprzedaż nieruchomości gruntowych składających się na majątek docelowy i osobisty należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu VAT.
2.2. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła:
1) art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, dokonaną w sprzeczności
z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z dyspozycją art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji przypisanie planowanym przez skarżącą czynnościom charakteru handlowego, wyczerpującego znamiona działalności gospodarczej;
2) nierozpoznanie istoty sprawy i nadinterpretację przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego we wniosku;
3) błędne zakwalifikowanie składników majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako działalności gospodarczej skutkującej uzyskaniem przez skarżącą statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy żadne okoliczności przedstawione we wniosku nie uzasadniały takiego wniosku;
4) błędne ustalenie, że skarżąca zamierza zbyć wszystkie nieruchomości celem pokrycia kosztów związanych z dokończeniem domu, gdy żadne okoliczności przedstawione we wniosku nie uzasadniały takiego stwierdzenia (skarżąca wskazała, że zamierza zbyć tylko część nieruchomości, tj.: [...] działek o łącznej powierzchni [...] ha, a nieruchomość z niewykończonym domem i dwie z [...] działek pozostawia dla siebie);
5) błędne przyjęcie, że zakupowi do majątku prywatnego działek położonych obok siebie, które razem stanowią całość (scalonych), towarzyszył zamiar ich odsprzedaży w przyszłości, w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że uzyskała pozwolenie na zagrodę i rozpoczęła budowę domu;
6) błędne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości podzielonej na działki, nie będzie miała charakteru jednorazowego, lecz będzie wykorzystywaniem przez skarżącą majątku prywatnego w sposób ciągły dla celów zarobkowych;
7) nieuprawnione przyjęcie, że skarżąca dokonywała sukcesywnego skupowania gruntów, w ramach działania inwestycyjnego w sytuacji, gdy zamiarem zakupu położonych obok siebie działek było prywatne wykorzystanie nabywanych nieruchomości w celu stworzenia jednej nieruchomości, aby uzyskać decyzję
o warunkach zabudowy dla zagrody – domu mieszkalnego z garażem, stodołą, budynkiem gospodarczym;
8) błędne uznanie, że zakupioną powierzchnię gruntów oraz późniejszy zamiar ich sprzedaży należy ocenić jako zamiar profesjonalnego handlowca;
9) dopowiadanie przez organ stanu faktycznego, zamiast wezwania skarżącej
do uzupełnienia złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
10) art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") nakazujący działanie w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji;
11) art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Op nakazujących działanie na podstawie przepisów prawa oraz pogłębianie zaufania do organów podatkowych, zakazujących stosowania przez organ interpretacji rozszerzającej i rozciąganie obowiązku podatkowego na czynności nie związane z obrotem gospodarczym.
Skarżąca wskazała także, że udzielona interpretacja obarczona jest błędami merytorycznymi, poprzez wskazanie większych powierzchni zakupionych działek,
od tej, którą wskazała w swoim wniosku, co w konsekwencji doprowadziło organ
do błędnych wniosków.
2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.
3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, autor skargi powtórzył zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (por. punkt 2.2.). Dodatkowo wskazał na naruszenie:
1) art. 7 Konstytucji RP nakazującego organom władzy publicznej działanie
na podstawie i w granicach prawa oraz art. 32 Konstytucji RP nakazującego stosowanie zasady równego traktowania przez władze publiczne, w sytuacji, gdy inni podatnicy otrzymują interpretację indywidualne, zgodnie z którymi dokonując sprzedaży działek otrzymanych w wyniku podziału działki rolnej, nie wykorzystywanej w działalności, nie stają się podatnikami VAT zobowiązanymi do zapłaty tego podatku, z tytułu zawartych transakcji sprzedaży, natomiast skarżąca w oparciu o otrzymaną interpretację z [...] lipca 2011 r., w przypadku sprzedaży działek z majątku osobistego, który nigdy nie był wykorzystywany
w działalności gospodarczej, zostanie uznana za podatnika VAT;
2) art. 14c § 1 i 2 Op;
3) art. 14b § 6 Op nakazującego działanie w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, gdy na tak postawione pytanie i w oparciu o taki stan faktyczny i prawny wydawane są interpretacje, które w sposób odmienny rozstrzygają że sprzedaż działek z majątku prywatnego nie podlega VAT.
3.2. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, iż Minister Finansów błędnie uznał, że skarżąca zamierza zbyć wszystkie nieruchomości, skoro zachowuje nieruchomość z domem o obszarze ponad [...] ha i dwie działki z [...] nowo wydzielonych działek. Ponadto błędnym jest twierdzenie organu, iż zakupowi do majątku prywatnego działek położonych obok siebie, które razem stanowią całość, towarzyszył zamiar ich odsprzedaży w przyszłości. Autor skargi uznał je za niezgodne ze stanem faktycznym.
3.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
3.4. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącej powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"
lub "ETS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C – 180/10 i C – 181/10. Podtrzymała nadto zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługuje na uwzględnienie.
4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu ma zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C – 180/10 i C – 181/10 oraz linia orzecznicza sądów administracyjnych ukształtowana po tym wyroku. ETS nie podzielił stanowiska rządu polskiego, że Rzeczpospolita Polska w ramach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT skorzystała z możliwości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pierwszej Dyrektywy o VAT. Rozstrzygnięcie tej kwestii ETS pozostawił jednocześnie sądom krajowym (zob. pkt 32 uzasadnienia). W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony można uznać już pogląd, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, że treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje także transakcje okazjonalne, o których mowa w art. 12 ust. 1 pierwszej Dyrektywy o VAT, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (zob. wyroki NSA z: 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 oraz I FSK 110/11). Rzeczpospolita Polska nie skorzystała zatem z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 pierwszej Dyrektywy VAT (zob. wyroki NSA z: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 15 grudnia 2011 r., I FSK 1695/11 oraz FSK 1732/11; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach. Dodać warto, że ETS wskazał wprost, iż dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, jednak pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (zob. pkt 35 uzasadnienia wyroku C – 180/10 oraz C-181/10).
Skoro ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonego aktu, nie wynika, że podejmowała ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przykładowo polegające na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych, to brak jest podstaw do wniosku, iż transakcje wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym w rozumieniu kryteriów wskazanych przez ETS (pkt 39 – 40). Tym bardziej, że sama liczba i zakres transakcji, a także podział gruntu na działki przed sprzedażą, nie mają charakteru decydującego (pkt 37 – 38). Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą
na gruncie nabytym ze zwolnieniem od VAT, później przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby (pkt 50). Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy osoba ta jest rolnikiem ryczałtowym (pkt 48 i 52).
5.1. Tym samym za trafny uznać należy zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów z naruszeniem prawa materialnego, czyli art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem podstawa do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Brak jest bowiem wystarczających podstaw do wniosku, że w stanie faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia skarżąca działała jako podatnik VAT.
5.2. Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy należy zaś uznać pozostałe zarzuty skargi. Minister Finansów dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, odmiennie od skarżącej ocenił fakty, które podała we wniosku. Logicznie uzasadnił swoje stanowisko. Nie ustalał zaś stanu faktycznego i nie był obowiązany do wzywania skarżącej celem doprecyzowania jej wniosku. Błędy dotyczące powierzchni działek nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy. Minister Finansów nie naruszył przy tym przepisów art. 14, art. 14c § 1 – 2, art. 14b § 6, art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Op, a także art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP. Przedstawił swoje stanowisko w sposób zrozumiały, aczkolwiek błędny z uwagi na naruszenie przepisów materialnoprawnych. Skoro NSA zdecydował się wystąpić do ETS z dwoma pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi spornych kwestii także w niniejszej sprawie, to znaczy, że problemy prawne były istotne. Świadczy o tym także kompleksowe (kazuistyczne) rozstrzygnięcie spornych kwestii przez ETS.
6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2).
O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca przed Sądem była reprezentowana przez radcę prawnego. Na łączną kwotę [...] zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego
i [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt 3 sentencji wyroku).