VIII SA/WA 102/25

VIII SA/Wa 102/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Renata Nawrot /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatki inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 par. 1, art. . 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10 , art. 11
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 27 maja 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o.
w likwidacji z/s w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego
w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 28 stycznia 2019 r., nr [...] wydanej w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy: art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.
z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").
Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym sprawy.
W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika US wobec skarżącej postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, organ ten wydał decyzję z 28 stycznia 2019 r. korygującej rozliczenie Spółki w podatku VAT i skutkujące określeniem jej zobowiązania w tym podatku za luty 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. Zdaniem organu
I instancji faktury VAT wystawione w miesiącu lutym i marcu 2016 r. na rzecz podmiotów: [...] oraz [...] s.r.o. mające dokumentować usługi transportowe, winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju. Organ w wydanej decyzji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że usługi te nie były świadczone na rzecz ww. podmiotów, lecz na rzecz podmiotu krajowego, zaś jedynym celem wystawiania faktur sprzedaży na rzecz tych firm było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych. Brak było zatem podstaw do zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki (0%) opodatkowania tych usług w związku z niedokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz tych podmiotów.
Odwołując się od tej decyzji, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości
i umorzenie postępowania, a z ostrożności procesowej wniósł o jej uchylenie w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:
- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa oraz zebranie niepełnego materiału dowodowego, a także odmowę przeprowadzenia wielokrotnie wnioskowanych dowodów, pomimo braku podstaw do tej odmowy, niedopełnienie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego
w sprawie, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że Skarżąca świadomie dokonała nadużycia prawa czym spowodowała zaniżenie podatku należnego z wykonanych usług transportowych, dokonywała odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, co miało wpływ na zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie miała prawa stosować uprzywilejowanej stawki podatku VAT 0%, w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i usług świadczoną na rzecz [...] s.r.o. i [...], gdyż były to "podmioty znikające", podczas, gdy Spółka dopełniła wszelkich możliwych procedur sprawdzających i przy dochowaniu należytej staranności nie miała możliwości ustalenia, że współpracuje z nierzetelnymi podmiotami;
- art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Op, poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, co skutkowało pominięciem istotnych dla sprawy informacji związanych z przepływem środków finansowych przez rachunki bankowe [...] s.r.o. i [...], powiązań tych podmiotów z innymi, źródeł finansowania należności dla Skarżącej,
- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą usług na rzecz ww. podmiotów, co skutkowało ustaleniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oraz określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym
w wysokości 173.587 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. 173.587 zł;
- art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwot podatku w trybie tego przepisu, pomimo że organ podatkowy ustalił, że usługi Skarżącej rzeczywiście miały miejsce.
Jednocześnie pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów
w zakresie:
- weryfikacji numerów bankowych, z których dokonywano płatności za wykonane usługi, w zakresie, w jakim wiąże się to z ustaleniem, kto zakładał rachunki, z jakich źródeł były one zasilane i na rzecz jakich podmiotów dokonywano płatności;
- weryfikacji czy P. K. żyje, czy inne podmioty gospodarcze, w których posiada on udziały czy też funkcje w zarządach działają, gdzie ma on faktyczne miejsce zamieszkania, celem jego przesłuchania na okoliczność współpracy ze Spółką;
- przesłuchania zarządu [...] sp. z o. o. pełniącego obowiązki w okresie objętym kontrolą celem ustalenia okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącą
z [...];
- weryfikacji, czy [...] w okresie luty - marzec 2016 r. odbierała paliwa
z magazynów: baza paliw [...], [...] w B., [...] w M., [...], i ustalenie, na czyje zlecenie i przy udziale jakich podmiotów, czy obsługa dostaw odbywała się przy udziale [...] s.r.o. i [...];
- z postanowienia Sądu Rejonowego w R.z 12 lutego 2019 r. o uchyleniu postanowienia wydanego przez Prokuratora Rejonowego w R. o umorzeniu postępowania w sprawie o przestępstwo z art. 286 5 1 k.k.;
- przesłuchania świadka K. K., na okoliczność jego współpracy z [...] sp. z o. o. lub [...] s.r.o. i wykonywania przez Skarżącą usług transportowych na zlecenie wyłącznie [...] s.r.o.;
- przesłuchania świadków J. J. i K. S., na okoliczność świadczenia usług przez [...] w zakresie transportu międzynarodowego na rzecz [...] s.r.o. i [...] w okresie objętym kontrolą;
- z dokumentów załączonych do niniejszego odwołania na okoliczność zawierania umów, przeprowadzonej przez [...] kontroli kontrahentów
i rzeczywistej współpracy pomiędzy [...] a [...] s.r.o. i [...] mających w ocenie pełnomocnika kluczowe znaczenie dla prawidłowych ustaleń w sprawie.
Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy obarczył Spółkę odpowiedzialnością za rzekome nieprawidłowości jakich mieli ewentualnie dopuścić się jej kontrahenci,
w tym zarzucając Spółce działania o charakterze wręcz przestępczym, gdy tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby zarząd Spółki wiedział lub nawet mógł przypuszczać, że spółki [...] s.r.o. i [...] są podmiotami nierzetelnymi o wątpliwej wiarygodności. Skarżąca przyznała, że wykonywała usługi transportowe w zakresie przewozu paliw płynnych
z Niemiec i Litwy na terytorium Polski, działając w tym zakresie na zlecenie podmiotów organizujących dostawę paliw, w tym dla [...] s.r.o. i [...]. Firmy te rekomendowane były przez dostawców jako podmioty obsługujące spedycję. [...] s.r.o. działał na zlecenie [...] sp. z o. o., zaś [...] na zlecenie [...] sp. z o. o. Wskazane podmioty były dużymi pośrednikami w sprzedaży paliw, głównie oleju napędowego na rzecz mniejszych dostawców, takich jak m. in. [...] w R., tj. Spółki faktycznie powiązanej rodzinnie z udziałowcami [...]. Skarżąca twierdziła, że [...] nie miała możliwości i nie zlecała samodzielnie Skarżącej transportu paliw na jej rzecz, gdyż usługa ta wliczona już była
w cenę kupowanego przez [...] paliwa. Usługi zlecane były przez [...] s.r.o. i [...], i to właśnie te podmioty dokonywały zapłaty za wykonane usługi transportowe, także z nimi pracownicy [...]kontaktowali się za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz telefonu w sprawie dostaw i zapłaty za usługę transportową. Również to na tych firmach spoczywał obowiązek ustalania terminów odbioru paliwa
i awizacja kierowców odbierających paliwo z magazynów w Niemczech i Litwie.
Rozpoznając odwołanie, Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu
I instancji na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Wskazał, że Spółka, w kontrolowanym okresie wykazywała dostawy usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poza terytorium kraju, tj. dla których zobowiązanym do zapłaty podatku był usługobiorca, między innymi na rzecz pomiotów [...] s.r.o. (O.) oraz [...] (L.), stosując preferencyjną stawkę podatku dla tych dostaw (0%). Zdaniem DIAS poczynione
w sprawie ustalenia faktyczne wykazały, że podmioty te nie były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie spedycji, lecz zostały utworzone (odpowiednio na terenie Wielkiej Brytanii i Czechach) dla pozoru. Ich udział w przedmiotowych transakcjach miał zaś umożliwić polskiemu podmiotowi zastosowanie art. 28 ust. 1 ustawy o VAT i w efekcie uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży świadczącej na rzecz tego podmiotu. Organ odwoławczy
w tym względzie powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i przedstawił obszernie okoliczności potwierdzające ww. stanowisko. Przedstawił również treść zeznań przesłuchanych świadków, w tym w charakterze stron M. M., pełniącej w kontrolowanym okresie funkcję członka zarządu Skarżącej oraz D. S. wspólniczki [...] na okoliczność współpracy z ww. kontrahentami, kierowców Skarżącej Spółki, jak również uwzględnił wnioski dowodowe pełnomocnika Skarżącej (zawarte w piśmie z 15 listopada 2017 r.), w tym dowody z zeznań wnioskowanych świadków na okoliczność rzeczywistych transakcji w zakresie usług transportowych w ramach wdt na rzecz kontrahentów Skarżącej ([...] oraz [...] s.r.o.), działających z kolei na rzecz [...] Sp. o.o. z R., która dokonywała zakupu paliwa korzystając ze spedycji ww. firm, które zlecały m.in. Skarżącej świadczenie przedmiotowych usług transportowych na rzecz spedycji. M. M. wskazała, że w okresie 02-03/2016 wykorzystywany był cały tabor środków transportu, pojazdy były parkowane m.in. w R. ul. [...], w S. ul. [...], w Z. ul. [...], w R. ul. [...], w L. ul. [...], przy czym nie była w stanie wskazać czy
w kontrolowanym okresie firma korzystała z usług podwykonawców. Również nie była
w stanie wskazać kto składał zamówienia na usługi transportowe z ww. firm. W jej ocenie kontakt z ww. firmami nie był utrudniony. Spółki weryfikowane były na podstawie przesłanych dokumentów. Przesłane dokumenty znajdowały potwierdzenie w systemie VIES.
Dokonując analizy tych zeznań, organ odwoławczy stwierdził, że w bardzo wielu momentach są one niespójne a nawet sprzeczne. Zauważył, że kupowanie paliwa od firm, które (wbrew twierdzeniom właścicieli [...]) nie mają w cenę towaru wliczonej usługi transportu, oraz które narzucają konkretne firmy spedycyjne (mimo, iż one same nie są w stanie wykonać wszystkich usług), a tym samym wydłużanie łańcucha całej transakcji i podnoszenie jej ceny, nie znajduje logicznego i ekonomicznego wytłumaczenia. Jednocześnie za bezsprzeczne DIAS uznał, że [...] miała wiedzę, że realizuje dostawę do [...] - powiązanej z nią osobowo. Mimo podejrzanych procedur Strona w żadnym momencie nie zakwestionowała swojego udziału w tych transakcjach, dobrowolnie się na nie godziła.
Nadto Skarżąca dokonała jedynie formalnej weryfikacji swoich "zagranicznych" kontrahentów. Żadna z przesłuchiwanych osób nie miała bezpośredniego kontaktu
z przedstawicielami [...] s.r.o. i [...]. Tymczasem zdaniem DIAS Spółka powinna dokonać w tym przypadku odpowiedniej weryfikacji kontrahenta, poznać zakres jego działalności czy też uzyskać na jego temat opinie, bez konieczności angażowania dodatkowego czasu i pieniędzy, np. z wykorzystaniem narzędzi Skype, Google Street Viev, Facebook itp. Tym bardziej, że wszelkie okoliczności (zarządzanie
i prowadzenie spraw przez osoby narodowości polskiej, faktury w języku polskim ze wskazaniem polskiego nr rachunku bankowego i waluty PLN, dokumenty podpisywane w Polsce itp.) wskazywały, że działania tych firm były prowadzone na terenie Polski.
Ponadto w ocenie organu odwoławczego przedstawicieli Skarżącej nie dziwił przy tym fakt, iż podstawowym przedmiotem działalności [...] była działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Świadczyło to o całkowitym braku zainteresowania faktyczną działalnością swojego kontrahenta i bezwarunkowym godzeniem się na jego udział w opisywanych transakcjach.
Opisane w decyzji zeznania i okoliczności wskazywały także, że [...] s.r.o. i [...] były nierzetelnymi podmiotami, a ich udział miał umożliwić podmiotom polskim korzystanie z preferencyjnego rozliczenia w VAT jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w kraju. W ocenie DIAS, już samo godzenie się na narzucanie firmy spedycyjnej przy jednoczesnym, bezpośrednim dostępie [...] do zaufanej firmy transportowej poddaje w wątpliwość realny i legalny charakter tych transakcji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby spółka [...] faktycznie współpracowała z firmą [...] s.r.o, posiadałaby informacje na temat tej firmy. Organizując przewóz paliwa firma [...]s.r.o miała być pośrednikiem pomiędzy klientem, a przewoźnikiem. Zatem prezes spółki [...] powinien dobrze znać tę firmę, tymczasem zeznał, że wydawało mu się, że była to firma spedycyjna. Ponadto osoby reprezentujące spółkę [...] - Prezes M. i dyrektor Pani A. M.-[...]nie posiadali żadnych istotnych informacji o spółce [...] s.r.o, nie znali jej przedstawicieli, nie rozmawiali nigdy ze sobą przez telefon (kontakt tylko poprzez email).
Również zeznania Ł. T. prezesa [...] nie potwierdziły spedycji organizowanej przez firmę [...], zaś G. K. (poprzedni Prezes) mimo wielokrotnych wezwań nie zgłosił się na przesłuchanie. Ponadto jak wynikało z przedłożonych dokumentów, Spółka [...] współpracowała z wieloma polskimi firmami, dla których wykonywała usługi transportowe. Również taką usługę mogła wykonać dla spółki [...], tym bardziej, że obie firmy jak zeznała M. M. ze sobą współpracują i mają powiązania rodzinne.
Organ wskazał, że świadek A. M.-[...] w swoich zeznaniach poinformowała, że to K. K. nakazywał wskazywać spedycję [...] s.r.o. w przypadku obsługi transakcji zakupu paliwa przez firmę [...], gdzie przewoźnikiem paliwa była [...] Sp. z o.o. Świadek potwierdziła, że kupujący sam sobie mógł organizować transport. W przypadku firmy [...], to ta firma wybrała sobie firmę, która wiozła im paliwo, czyli [...], ale ten transport musiał odbyć się przez wskazaną firmę [...] s.r.o. Nie wiedziała dlaczego tak było.
Zdaniem DIAS, w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałby nakaz dokonania transportu towaru z udziałem [...] oraz [...] s.r.o. Ponadto K. K. nie był reprezentantem żadnej ze Spółek, ani nie wykazano także, żeby ww. był upoważniony przez którąkolwiek z firm biorących udział w procederze do wskazywania, kto ma dokonywać spedycji.
A zatem jak wskazał organ odwoławczy, sytuacja opisana w decyzji, kiedy [...] wskazuje [...], innej firmie transportowej działającej na rzecz sprzedawcy towaru i kiedy to docelowo właśnie [...] realizuje dostawę do [...], jest działaniem nieracjonalnym i nie znajduje sensu ekonomicznego, gdyż pojawia się pośrednik, którego trzeba opłacić. Jest to również nielogiczne pod względem organizacyjnym, bowiem mając zaufaną firmę transportową (prowadzoną przez małżonki), [...] zgodziła się na udział innych podmiotów, których nie znała i których udział mógł jedynie wydłużyć proces przekazywania informacji i dostawy.
Podobnie [...] mając wiedzę, że realizuje dostawy do [...] nie podejmowała żadnych działań, mających na celu skrócenie łańcucha zleceń, a tym samym stworzenia lepszej organizacji, większą korzyści ekonomicznej, większej samodzielności oraz rozbudowę bazy kontrahentów. Mimo twierdzeń, że towar do [...] dostarczały oprócz [...] jeszcze inne firmy transportowe, to jednak nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych dowodów. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca była wyłącznym dostawcą towaru zakupionego od [...] i [...].
Z żadnych dokumentów nie wynikało również, że [...]s.r.o. i [...]w jakikolwiek sposób ustalali trasę dostawy towarów bądź weryfikowali długość tej trasy. Dostawa bowiem miała być rozliczana z każdego przejechanego kilometra, natomiast z faktur VAT znajdujących się w aktach sprawy nie wynika ani ilość przejechanych km, ani stawka za kilometr, ani rozliczenie pozostałych kosztów, tj. opłaty za autostrady. Jedynym dokumentem, zawierającym jakiekolwiek ustalenia
w sprawie długości przejechanej trasy jest email z dnia 27.01.2016 r., z którego,
w ocenie organu odwoławczego wynika jedynie, że długość trasy była uzgadniana nie na podstawie dokumentów kierowców, ale telefonicznie z kontrahentem (o czym świadczy ostatnie zdanie "czy są ok.?").
W wyniku weryfikacji całego materiału dowodowego w sprawie stwierdzono, że:
- w wyniku czynności podjętych przez organy podatkowe Wielkiej Brytanii nie potwierdzono transakcji pomiędzy [...]sp. z o.o., i [...],
a w konsekwencji Spółka została wyrejestrowana i nadano jej status "znikającego podatnika",
- faktury VAT były wystawiane w języku polskim, ze wskazaniem płatności
w PLN,
- przesłuchani w charakterze świadków kierowcy [...] Sp. z o.o. (P. B., A. M., P.O.) potwierdzili fakt wykonywania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego z Niemiec i Litwy do Polski, tj. R., S., Z. koło W., R. (tj. miast, w których [...]sp. z o. o. wynajmowała miejsca parkingowe),
- żaden z przesłuchanych świadków nie zeznał, aby miał kontakt
z przedstawicielem firmy [...],
- kierowcy [...] Sp. z o.o. w trakcie transportu komunikowali się z [...] lub z logistykiem [...] – K. S. lub K. R., którzy przydzielali telefonicznie lub sms-em obowiązki związane z transportem, nie wiedzieli na czyje zlecenie dokonują transportu,
- z zeznań złożonych przez wspólników [...] Sp. z o.o.- M. M. i D. S. wynika, że nikt z firmy [...] Sp. o.o.. nie był w siedzibie firmy [...], nie sprawdzono, w jakim zakresie firma ta prowadzi działalność gospodarczą,
- kontakt z firmą [...] odbywał się wyłącznie drogą e-mailową, zawarto stałe zlecenie transportowe nr [...] z firmą [...]
w języku polskim bez oznaczenia miejsca jego sporządzenia, bez pieczątek i z jednym nieczytelnym podpisem nie wiadomo przez kogo złożonym,
- [...] była nowo zarejestrowana na terenie Wielkiej Brytanii, nie miała zatem wyrobionej historii i renomy,
- osoba pełniąca funkcję prezesa w lutym i marcu 2016 r. – G. K., nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie,
- Strona ani żaden z przesłuchanych świadków nie mieli kontaktu
z przedstawicielami [...]. Wszystkie warunki były ustalane drogą email,
- w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego powołanie D. F. na prezesa [...],
- [...]nie weryfikowała adresu podanego w emailu z dnia 25.01.2016 r., tj. [...], [...], [...], [...], L., wskazanego przez nadawcę wiadomości jako adres do korespondencji, pod wiadomościami email przesłanymi do [...] brak jest jakiejkolwiek informacji o wysyłającym i jakie stanowisko pełni
w spółce.
Z kolei co do firmy z O. stwierdzono, że
- pod zgłoszonym adresem biura [...] s.r.o. w T. [...]. M. O. a [...] firmy nie znaleziono, firma nie posiada magazynów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada pojazdów na terenie Czech, dyrektor firmy to osoba zamieszkująca na terenie Polski,
- brak kontaktu ze strony [...] z firmą zajmującą się księgowością, brak udokumentowania płatności przez księgową, wskazanie jedynie numeru rachunku bankowego, faktury VAT były wystawiane w języku polskim, ze wskazaniem płatności
w PLN,
- zapłaty przez firmę [...] s.r.o. dokonywane były z rachunków prowadzonych przez banki w Polsce
- osoba podpisującą pisemną umowę o współpracy pomiędzy [...] Sp.
z o.o., a [...] s.r.o. i jednocześnie członek zarządu firmy [...] to obywatel Polski – P. K., zamieszkujący w miejscowości R. [...], [...]-[...] B., który nie posiada żadnego miejsca zamieszkania na terenie Czech,
- umowa sporządzona w języku polskim, brak na umowie miejsca jej sporządzenia, nie wskazano na umowie sądu, który rozstrzygałby wszelkie spory wynikłe na tle umowy,
- żadna z osób reprezentujących [...]ani żaden z przesłuchiwanych świadków nie
zna P. K. i żadna nie miała z nim kontaktu, ww. nie podejmował kierowanych do niego wezwań, zwrot listów z adnotacją "nie podjęto w terminie",
- przesłuchani w charakterze świadków kierowcy [...] sp. z o.o. (P. B., A. M., P. O.) potwierdzili fakt wykonywania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego z Niemiec i Litwy do Polski, tj. R., S., Z. koło W., R.(tj. miast,
w których [...]sp. z o. o. wynajmowała miejsca parkingowe),
- z zeznań złożonych przez wspólników [...] Sp. z o.o.- M. M.
i D. S. wynika, że nikt z firmy [...]Sp. z o.o. nie był w siedzibie firmy [...] s.r.o. Nie sprawdzono, w jakim zakresie firma ta prowadzi działalność gospodarczą. Kontakt z firmą [...] s.r.o. ograniczył się wyłącznie do kontaktu drogą e-mailową lub telefoniczną.
Reasumując, zdaniem Dyrektora żaden z okazanych dokumentów nie daje świadectwa, iż [...] s.r.o. i [...] faktycznie prowadziły działalność poza granicami RP. Wręcz przeciwnie, wszelkie okoliczności sprawy wskazują, że mimo iż ww. spółki posiadały siedziby na terenie Wielkiej Brytanii i Czech to ich ewentualna działalność była skoncentrowana na terenie RP. Skarżąca dokonując uprzywilejowanego rozliczenia próbowała zatem uszczuplić budżet państwa o należny podatek od towarów i usług. Zawierając transakcje z tymi podmiotami miała przy tym pełną wiedzę, że transport realizowany jest na rzecz [...], powiązanej z nią rodzinnie. Udział pośredników w omawianym przedsięwzięciu miał na celu jedynie nielogiczne wydłużenie łańcucha, i świadczy o świadomym i celowym działaniu. Ponadto celem Skarżącej było zdaniem organów podatkowych wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług.
Zdaniem organu odwoławczego Strona jako usługodawca nie podjęła żadnych faktycznych działań zmierzających do pozyskania od usługobiorcy informacji umożliwiających prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, obiektywnie wskazujących na możliwość zastosowania odwrotnego obciążenia, o czym świadczyły m.in. takie okoliczności jak: wykonywała zlecenia od nieznanych osób, nie podjęła żadnych działań, celem ustalenia czy zlecenia rzeczywiście pochodzą od podmiotów, dla których wystawiała faktury.
W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie wiadomo, czyją faktycznie własność stanowiło transportowane paliwo, a także na czyje faktycznie zlecenie [...] wykonywała usługę. Strona świadczyła zatem usługi transportu paliwa nie wiedząc kto jest jego właścicielem, czy przewożone paliwo jest legalne, czy też jak kształtuje się odpowiedzialność za ewentualne szkody związane z przewozem towaru. Brak weryfikacji zleceniodawcy i przewożonego towaru świadczyło zaś w ocenie organu o braku dołożenia "należytej staranności" w zakresie zawierania transakcji. Strona nie posiadała praktycznie żadnych informacji na temat funkcjonowania kontrahentów czy też pracowników tych spółek. Ze stanowiska Strony zdaje się wynikać, że prawa do zastosowania stawki 0% VAT upatruje w rzeczywistym wyświadczeniu usług oraz zachowaniu wystarczających w jej ocenie aktów staranności podjętych celem weryfikacji tych podmiotów (sprawdzenie w systemie VIES oraz posiadanie dokumentów rejestracyjnych), które pozwalały na przyjęcie, że są wystarczające dla przyjęcia świadczenia usług dla podmiotu z innego kraju członkowskiego i zastosowania stawki 0%.
Z tych wszystkich względów DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. Zwrócił przy tym uwagę na dokumenty załączone do odwołania (korespondencja email z 3.05.2016 r. prowadzona w języku polskim pomiędzy Spółką
i [...]), z których jasno wynikało, że obowiązki spółki przejmuje firma [...]posiadająca polski adres email [...]
Osobą do kontaktów jest Polak, Pan J. S., z polskim nr telefonu do kontaktów. Powyższa informacja zdaniem DIAS była istotna z uwagi na fakt, że
w zgodnie z informacją otrzymaną od brytyjskiej administracji skarbowej, [...] z dniem 23.04.2016 r. została wyrejestrowana i uznana za znikającego podatnika.
Dodał również, że w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy art. 108 oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, których naruszenia upatrywała Skarżąca formułując zarzuty w tym zakresie. W sprawie nie było bowiem kwestionowane prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT, a zastosowanie preferencyjnej stawki 0%. W tym zakresie zaś zostało bezsprzecznie udowodnione, że zakwestionowane transakcje podlegały opodatkowaniu w kraju i nie miała do nich zastosowania preferencyjna stawka 0%. [...] oraz [...] s.r.o. mimo iż formalnie były zarejestrowane w Wielkiej Brytanii i w Czechach, to wszelkich czynności Spółki te dokonywały na terenie RP,
i właśnie ta okoliczność stanowiła podstawę do odmowy Spółce prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%.
Jednocześnie DIAS nie zgodził się, że Spółka podjęła wystarczające akty staranności celem zweryfikowania kontrahenta. Sama okoliczność, że Spółka pozyskała informacje o siedzibach z systemu VIES i wysyłała częściowo korespondencję na stosowny adres, w ocenie organu nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, jaki podjął organ podatkowy.
Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych przez Stronę, DIAS podkreślił, że organ pierwszej instancji odmówił postanowieniem ich przeprowadzenia, zaś organ odwoławczy to stanowisko podtrzymuje.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 w związku z art. 235, oraz art. 210 § 4 Op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkiem czego było zaniechanie przez organ II instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego
i ustalenie stanu faktycznego w granicach swobodnej oceny dowodów, jak też zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn niektóre dowody zostały pominięte, względnie z jakich przyczyn dowodom tym organ orzekający odmówił wiarygodności, czego przejawem było w szczególności:
a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: K. R. oraz B. S. na okoliczność kontaktów pomiędzy stroną a podmiotami wykonującymi czynności z zakresu spedycji, to jest [...] oraz [...] s.r.o. oraz na okoliczność działalności przez te podmioty poza granicami Polski;
b) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. M. na okoliczność współpracy pomiędzy stroną a [...] s.r.o.;
c) odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka K.K., na okoliczność działalności [...] s.r.o., jako podmiotu świadczącego usługi spedycji poza granicami Polski przy zakupie paliw od [...];
d) odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków J. J.i K. S. na okoliczność działalności [...] s.r.o. oraz [...] jako podmiotów świadczących usługi spedycji poza granicami Polski przy zakupie paliw przez [...] Spółkę z o.o. i transporcie tych paliw przez stronę;
e) odmowa przeprowadzenia dowodów z zapisów na rachunkach bankowych [...] s.r.o. oraz [...], z których dokonywane były płatności za usługi transportowe na strony, na okoliczność ustalenia czy podmioty te faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie spedycji;
f) odmowa przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia, czy [...] s.r.o. oraz [...], w okresie miesięcy luty i marzec 2016 roku, wykonywały czynności spedycyjne w związku z załadunkiem przez stronę paliw w magazynach: baza paliw [...], [...]w B., [...] w M. oraz [...];
g) zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów wskazujących, iż: w okresie podjęcia współpracy handlowej przez stronę z [...] s.r.o. oraz [...], podmioty te były zarejestrowane we właściwych rejestrach w krajach, w których podmioty te miały swoje siedziby, a także, iż podmioty te w krajach, w których miały swoje siedziby były zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów
i usług;
h) zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów wskazujących, iż przed podjęciem przez stronę współpracy z [...] s.r.o. oraz [...], strona, w sposób prawem przewidziany w oparciu dane z właściwych rejestrów oraz informacje udzielone przez organy podatkowe, dokonała weryfikacji swoich kontrahentów oraz, że przed zawarciem umowy prowadziła negocjacje warunków umowy, a w toku współpracy przesyłała na adres kontrahenta korespondencję, która pod wskazanym adresem była przez kontrahenta odbierana, zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów w postaci informacji udzielonych przez brytyjską administrację podatkową, z której wynika, że [...] była podmiotem faktycznie zarejestrowanym i faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą;
i) zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów w postaci informacji udzielonych przez czeską administrację podatkową, z której wynika, że [...] s.r.o. była podmiotem faktycznie zarejestrowanym i faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie spedycji na rzecz różnych podmiotów, a ponadto, że dokumentacja księgowa tego podmiotu, w tym faktury związane z usługami transportowymi świadczonym przez stronę na rzecz tego podmiotu znajduje się na terytorium Czech;
j) zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów w postaci zeznań strony oraz świadków: P. S., K. M., J. M. oraz A. M. - [...], z których wynika, że kontrahenci strony - [...] s.r.o. oraz [...], prowadzili faktycznie działalność spedycyjną i zlecali stronie usługi przewozu paliwa, że podmioty te, jako spedytorzy byli wyznaczeni przez sprzedającego paliwo, a także to, że cena paliwa obejmowała koszt transportu tego paliwa, błędne przyjęcie, iż usługi transportowe w rzeczywistości były wykonane przez stronę na rzecz podmiotów polskich, które oparte zostało wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji stwierdzających, iż zapłata wykonane usługi dokonywana była z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce, a korespondencja e-mail dotycząca zleceń prowadzona była w języku polskim;
2. naruszenie przepisów postepowania tj.art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy wyłącznie po dokonaniu kontroli decyzji organu I instancji, bez dokonania merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co w istocie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
3. prawa materialnego, to jest art. 5 ust 1 pkt 1, art. 28 b oraz 41 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż wynagrodzenie za usługi transportowe świadczone przez stronę na rzecz [...] s.r.o. oraz [...], powinny być opodatkowane według stawki 23 %.
W uzasadnieniu skargi rozwinięto postawione zarzuty, akcentując wadliwość decyzji i stanowiska DIAS w zakresie oceny dochowania należytej staranności pod katem weryfikacji swoich kontrahentów.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 listopada 2020 r.
w sprawie VIII SA/Wa 466/20, oddalił skargę [...] Spółka z o.o. w likwidacji
z siedzibą w R..
Sąd stwierdził, że istotą ustaleń organów podatkowych było przede wszystkim to, że [...] s.r.o. i [...] nie świadczyły dla Skarżącej usług spedycyjnych poza terenem Polski. Jednocześnie uznał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego,
w szczególności analizy przedstawionych przez Skarżącą dokumentów, zeznań przedstawicieli Skarżącej i spółki [...] oraz zeznań przedstawicieli dostawców paliw dla [...], dostarczanych przez Skarżącą dla wykazania, że nie było podstaw dla uznania faktur wystawianych przez [...] s.r.o. i [...] za dotyczące usług świadczonych dla zagranicznego podmiotu poza terytorium Polski. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy zgromadzony został i oceniony
z zachowaniem reguł określonych w tych przepisach, tj. w sposób wszechstronny
i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i zupełny.
Również w ocenie Sądu w sprawie przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne
i wystarczające dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprowadzających się do tego, że przedmiotowe faktury nie dotyczyły usług eksportowych. Przeprowadzona ocena dowodów przez organy poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, zaś dowody układają się w logiczną całość,
z której wynika przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny.
W rezultacie WSA stwierdził, że ze wskazanych przez organ odwoławczy ustaleń wynika, że [...] s.r.o. i [...] w zakresie działalności, której dotyczyły zakwestionowane faktury, prowadziły działalność na terenie Polski.
Zdaniem rozpoznającego skargę Sądu, Skarżąca korzystając z opodatkowania świadczonych przez siebie usług stawką 0% na podstawie art. 28b ustawy o VAT powinna mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. Tymczasem w badanej sprawie, Skarżąca zaniechała dokonania takich ustaleń poprzestając na sprawdzeniu w odpowiednich rejestrach. Nie wykazała też zasadności korzystania z usług spedytorów zagranicznych przy dokonywaniu transportu paliw z krajów UE do powiązanego ze sobą odbiorcy, będącego jej stałym klientem.
W związku z tym, wobec prawidłowości ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz ww. spółek nie były usługami eksportowymi, nie doszło też do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1pkt 1, art. 28b oraz art. 41 ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku
w sprawie VIII SA/Wa 466/20, złożoną przez [...]Spółka z o.o. w likwidacji
z siedzibą w R., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.
Z wytycznych NSA wynika konieczność oceny podjętych przez Stronę działań weryfikacyjnych podmiotów [...] s.r.o. i [...] z uwzględnieniem tego, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych
w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Poza tym należy też uwzględnić specyfikę świadczonych w niniejszej sprawie usług (transport czy usługi spedycyjne, a nie dostawa towarów).
NSA uznał za konieczne dokonanie przez WSA ponownej analizy stanowiska organów podatkowych w kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności
w ramach zakwestionowanych transakcji, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie także odniesienie się do zgłoszonych przez Skarżącą dowodów w postaci protokołu kontroli podatkowej z dnia 29 października 2015 r., który stwierdzał brak nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącej z firmą [...] s.r.o. oraz protokołu z czynności sprawdzających z dnia 23 maja 2016 r. przeprowadzonych
u Skarżącej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. Z dowodów tych wynika bowiem, że w rozliczeniach za okresy objęte tymi dokumentami wystąpiły analogiczne okoliczności jak w niniejszej sprawie, które zostały przez organy podatkowe odmiennie ocenione niż w sprawie niniejszej.
Oceniając dochowanie przez Skarżącą należytej staranności, należy bowiem uwzględnić okoliczność, że protokoły sporządzone przez właściwy organ, po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej, mają znaczenie dla oceny dobrej wiary w kontekście zgłoszonych w skardze (i skardze kasacyjnej) zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane
z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych
w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Na wstępie wskazać należy, że Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji orzeka w granicach związania zapadłym w tej sprawie orzeczeniem NSA z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt I FSK 191/21.
Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka wprawdzie
w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), ale ciąży na nim obowiązek ujęcia
w procesie orzekania treści wyroków wydanych na wcześniejszych etapach postępowania.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku VAT związanego z usługami transportowymi świadczonymi przez Stronę w lutym i marcu 2016 r. na rzecz [...] s.r.o. oraz [...]. Spółka w swoich rozliczeniach uwzględniła podatek VAT z zastosowaniem stawki 0%
z tytułu tych transakcji, stojąc na stanowisku, że w tym zakresie znajduje zastosowanie regulacja przewidziana w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z kolei organy podatkowe prezentowały przeciwne stanowisko, zgodnie z którym sporne transakcje powinny być opodatkowane krajową stawką VAT z uwagi na fakt, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jeśli nawet – to prowadziły tę działalność na terenie Polski oraz Strona nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji
z tymi podmiotami.
Na uwadze mieć zatem należy, że NSA uwzględniając skargę kasacyjną ((I FSK 191/21) stwierdził jednocześnie zasadność zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Również NSA zaakceptował zasadność zarzutów strony co do naruszenia procedury podatkowej w zakresie ustalenia, że nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami. Skarżąca wskazała na podjęte przez Stronę czynności weryfikacyjne dotyczące tych podmiotów, które mieściły się w pojęciu czynności przeprowadzonych w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa".
Zatem wyjaśnienia wymaga czy zasadnie organ podatkowy uznał, że zebrany
w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że [...] s.r.o. oraz [...] Spółka nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jeśli nawet – to prowadziły tę działalność w Polsce. Po drugie, czy można uznać, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, bowiem istniały obiektywne okoliczności, które były jej znane, a które poddawały w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorcy mają siedzibę działalności gospodarczej.
Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z art. 28b ust. 2 tej ustawy
w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
O tym co należy rozumieć pod pojęciem: "stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 tego aktu, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy nr 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.
Z powyższego zatem wynika, że: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., C-547/18 Dong Yang Electronics, C-931/19 - Titanium Ltd., czy też C-333/20 - Berlin Chemie. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 53).
W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do [...]organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że:
- w wyniku czynności podjętych przez organy podatkowe Wielkiej Brytanii nie potwierdzono transakcji pomiędzy Skarżącą i [...], a w konsekwencji spółka ta została wyrejestrowana i nadano jej status "znikającego podatnika",
- faktury VAT były wystawiane w języku polskim, ze wskazaniem płatności
w PLN,
- zapłaty przez firmę [...]dokonywane były z rachunku prowadzonego przez bank w Polsce,
- przesłuchani w charakterze świadków kierowcy Skarżącej (P. B., A. M.i, P. O.) potwierdzili fakt wykonywania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego z Niemiec i Litwy do Polski,
- żaden z przesłuchanych świadków nie zeznał, aby miał kontakt
z przedstawicielem firmy [...],
- kierowcy Skarżącej w trakcie transportu komunikowali się z [...] lub
z logistykami Strony – K. S. lub K. R., którzy przydzielali telefonicznie lub sms-em obowiązki związane z transportem, nie wiedzieli na czyje zlecenie dokonują transportu,
- z zeznań złożonych przez wspólników Skarżącej – M. M. i D. S. wynikało, że nikt z firmy Skarżącej nie był w siedzibie firmy [...],
- nie sprawdzono, w jakim zakresie firma ta prowadzi działalność gospodarczą,
- kontakt z firmą [...]odbywał się wyłącznie drogą e-mailową, przy czym wspólniczka nie mogła przypomnieć sobie podpisu osoby pod adresem mailowym; również tylko drogą e-mailową otrzymano dane, że Pan D. F. to prezes firmy [...], osobistego kontaktu z prezesem firmy nie było,
- zawarto stałe zlecenie transportowe nr [...] z firmą [...]w języku polskim bez oznaczenia miejsca jego sporządzenia, bez pieczątek i z jednym nieczytelnym podpisem nie wiadomo przez kogo złożonym,
- [...] była nowo zarejestrowana na terenie Wielkiej Brytanii, nie miała wyrobionej historii i renomy,
- osoba pełniąca funkcję prezesa w lutym i marcu 2016 r. – G.K., mimo prawidłowego doręczenia wezwania, nie stawił się na przesłuchanie
w wyznaczonym terminie,
- ani Strona ani żaden z przesłuchanych świadków nie mieli kontaktu
z przedstawicielami [...]; wszystkie warunki były ustalane drogą email,
a kierowcy wożący towar nie kontaktowali się z tą firmą spedycyjną,
- w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego powołanie D. F. na prezesa [...],
- Skarżąca nie weryfikowała adresu podanego w emailu z dnia 25 stycznia 2016 r., wskazanego przez nadawcę wiadomości jako adres do korespondencji,
- pod wiadomościami email przesłanymi do Strony brak było jakiejkolwiek informacji o wysyłającym i jakie stanowisko pełni w spółce.
Z kolei w odniesieniu do [...] s.r.o. w uzasadnieniu decyzji DIAS podano, że:
- pod zgłoszonym adresem biura [...] s.r.o. w O. firmy nie znaleziono,
- firma nie posiada magazynów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada pojazdów na terenie Czech, dyrektor firmy to osoba zamieszkująca na terenie Polski,
- brak było kontaktu ze strony [...] z firmą zajmującą się księgowością,
- brak udokumentowania płatności przez księgową, wskazanie jedynie numeru rachunku bankowego,
- faktury VAT były wystawiane w języku polskim, ze wskazaniem płatności
w PLN,
- zapłaty przez firmę [...] s.r.o. dokonywane były z rachunków prowadzonych przez banki Polsce,
- osoba podpisująca pisemną umowę o współpracy pomiędzy Skarżącą
a [...] s.r.o. i jednocześnie członek zarządu firmy [...] to obywatel Polski – P. K., zamieszkujący w miejscowości R., nie posiadający żadnego miejsca zamieszkania na terenie Czech,
- umowa sporządzona w języku polskim, brak na umowie miejsca jej sporządzenia, nie wskazano na umowie sądu, który rozstrzygałby wszelkie spory wynikłe na tle umowy,
- żadna z osób reprezentujących Skarżącą, ani żaden z przesłuchiwanych świadków nie znał P. K. i żadna nie miała z nim kontaktu,
- członek zarządu firmy [...] – P. K. nie podejmował kierowanych
do niego wezwań, zwrot listów z adnotacją "nie podjęto w terminie",
- przesłuchani w charakterze świadków kierowcy Skarżącej potwierdzili fakt wykonywania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego
z Niemiec i Litwy do Polski,
- z zeznań złożonych przez wspólników Skarżącej – M. M. i D. S. wynikało, że nikt z firmy Skarżącej nie był w siedzibie firmy [...] s.r.o.,
- nie sprawdzono, w jakim zakresie firma ta prowadzi działalność gospodarczą,
- kontakt z firmą [...] s.r.o. ograniczył się wyłącznie do kontaktu drogą
e-mailową lub telefoniczną.
W konsekwencji dokonanych ustaleń organ uznał, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jeśli nawet, to stałym miejscem prowadzenia działalności była Polska. Tę ocenę zaaprobował Sąd pierwszej instancji.
Analizując powyższe ustalenia, należy uwzględnić, czy w sprawie prawidłowo zastosowano regulację przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czego skutkiem było opodatkowanie usług transportowych według stawki 0%, było dokonanie ustaleń dotyczących miejsca siedziby prowadzonej przez ww. podmioty działalności gospodarczej. Z tego puntu widzenia należy stwierdzić, że z przedstawionej powyżej listy ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie znaczenie mogą mieć jedynie informacje pozyskane przez te organy od administracji podatkowej Czech
i Wielkiej Brytanii. Pozostałe ustalenia, jak wskazano, dotyczą innych kwestii, objętych prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem.
Tym samym okoliczności, że: faktury były wystawione w języku polskim, płatności były dokonywane z polskiego rachunku bankowego, korespondencja była prowadzona drogą e-mailową, członek zarządu był Polakiem, nie uzasadniają twierdzenia o braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez [...] s.r.o.
i [...]odpowiednio w Czechach i Wielkiej Brytanii. Podobnie jak nie może o tym świadczyć brak magazynów, czy pojazdów w sytuacji, gdy przedmiotem działalności tych firm miały być usługi spedycyjne, a Skarżąca miała na ich rzecz świadczyć także usługi (transportowe), a nie dostawę towarów. Organy oceniły te okoliczności warunkowo: uznały, że nawet jeśli podmioty te w rzeczywistości prowadziły działalność gospodarczą, to miało to miejsce w Polsce.
Zauważenia wymaga, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego podejmowała czynności procesowe w celu podważenia tych ustaleń poprzez kierowanie do organu wniosków dowodowych. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca składała stosowne wnioski dowodowe (w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji i w odwołaniu) na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółki w zakresie spedycji oraz posiadania przez te podmioty siedzib działalności poza Polską. Strona wnioskowała m.in. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. J.
i K. S., którzy mieli kontakt ze spedytorami, Kamila Kunowskiego, który miał potwierdzić wskazanie [...]s.r.o. jako spedytora, zapisów na rachunkach bankowych [...] s.r.o. i [...], co miało wykazać na czyje zlecenie i przy udziale jakich podmiotów było odbierane paliwo z baz paliwowych, przeprowadzenia dowodów z zeznań dyspozytorów, którzy mieli mieć kontakt z ww. firmami (K. R., B. S. oraz B. M.),
a także o zwrócenie się do podmiotów prowadzących bazy paliwowe, z których Skarżąca odbierała paliwo, w celu ustalenia czy [...] s.r.o. oraz [...], w lutym i marcu 2016 r., wykonywały czynności spedycyjne.
W ocenie Sądu (tak stwierdził również NSA) odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów naruszała art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.
Niewątpliwie wnioskowane dowody miały na celu podważenie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, co z punktu widzenia Strony miało kluczowe znaczenie dla oceny zakwestionowanych transakcji dokonanej przez organy podatkowe w tej sprawie. Organy z naruszeniem ww. przepisów prawa uznały, że okoliczności istotne w niniejszej sprawie zostały ustalone na podstawie zgromadzonych przez organ dowodów. Jak wskazano powyżej, te dowody, na które powołuje się organ w większości dotyczą okoliczności nie związanych bezpośrednio z tezą o braku rzeczywistej działalności [...] s.r.o. oraz [...].
Organy przeprowadziły część z wnioskowanych przez Stronę dowodów: przesłuchano K. M., P. S., J. M., A. M. - [...], co jednak nie oznacza, że organy te nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia pozostałych dowodów, wbrew przewidzianej w tym przepisie regulacji. Na uwadze mieć należy, że organ podatkowy nie może pomijać dowodów, które mogą przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W kontrolowanej sprawie organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, które zmierzały do ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a jednocześnie przeciwnych do tez i wniosków organów podatkowych, co naruszało art. 187 i 188 Op.
Odnosząc się natomiast do informacji pochodzącej od administracji czeskiej
i brytyjskiej, zasadnie wskazywała Skarżąca, że udzielone w niniejszej sprawie informacje nie potwierdzają w sposób nie budzący wątpliwości, że [...] s.r.o. oraz [...]nie prowadziły rzeczywistej (poza formalną rejestracją) działalności gospodarczej, jak uznały organy podatkowe.
Jak wynika z informacji udzielonej przez czeską administrację podatkową [...] s.r.o. korzystała z usług biura rachunkowego na terytorium Czech,
a w dokumentacji finansowo - księgowej znajdowały się faktury za usługi transportowe wykonywane przez Skarżącą na rzecz tego podmiotu, jak również rejestry VAT. Biuro rachunkowe potwierdziło, że faktury te zostały rozliczone. Księgowa z tego biura poinformowała, że [...]s.r.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w transporcie i współpracowała także z innymi podmiotami. Za luty
i marzec 2016 r. podmiot ten zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia usług oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (str. 19 decyzji DIAS). Organy podatkowe przy ocenie rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej przez ten podmiot pominęły te okoliczności koncentrując się na informacji, że pod zgłoszonym adresem biura [...] s.r.o. w O.firmy nie znaleziono, firma nie posiada magazynów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada pojazdów na terenie Czech, dyrektor firmy to osoba zamieszkująca na terenie Polski.
Z kolei z informacji udzielonej przez brytyjską administrację podatkową, dotyczącej [...] wynikało, że urzędnicy z Wielkiej Brytanii złożyli niezapowiedzianą wizytę temu podatnikowi w głównym miejscu prowadzenia działalności, ale firmy tej nie znaleziono pod adresem do korespondencji zgłoszonym organom podatkowym i spółka jest uważana za znikającego podatnika. Zwrócono uwagę na okoliczność, że jako przedmiot działalności tej spółki wskazano: "Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki", który "jest często widziany
w działalności, która wykazuje powiązania z oszustwem typu znikający podatnik".
Z informacji SCAC wynikało także, że działalność tego podmiotu jest zarejestrowana do celów VAT od września 2015 r. Równocześnie w informacji tej podano, że "pismo zawiadamiające o odbytej wizycie oraz arkusze informacyjne zostawiono w lokalu podatnika, lecz podatnik nie skontaktował się z HMRC i tym samym został uznany za znikającego" (str. 17 decyzji DIAS).
Jak wskazano powyżej w tej samej informacji wyjaśniono, że "firmy tej nie znaleziono pod adresem do korespondencji zgłoszonym organom podatkowym", chociaż następnie wskazano, że pozostawiono pismo urzędowe w lokalu tej firmy. Jest to pewna niekonsekwencja i zarazem sprzeczność, bo skoro uznaje się, że firmy nie ma (znikający podatnik), to w jakim celu pozostawia się dokumenty.
W tym zakresie NSA wskazał – powołując się na orzecznictwo, że uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Op, który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a jego uzyskanie nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1351/14, z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1059/15 czy z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 578/20).
W związku z tym ponownej oceny wymaga stanowisko organów podatkowych
o braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez kontrahentów Strony oparte na informacji pochodzącej od administracji podatkowych państw obcych w sytuacji, gdy zawarte w nich informacje nie wskazują w sposób jednoznaczny tej tezy organów. Ponadto dowody te powinny zostać ocenione w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, rozumianego jako materiał uzupełniony o dowody wnioskowane przez Stronę.
Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne, zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op, poprzez brak przeprowadzenia uzupełniającego postepowania dowodowego, skutkującego wadliwością przeprowadzonego postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Druga kwestia wymagająca wyjaśnienia i oceny dotyczy dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach transakcji z ww. podmiotami. Powyższa kwestia wiąże się przede wszystkim z ustaleniem poziomu dochowania takiej staranności w przypadku transakcji jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, a więc usług transportowych, wykonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca dysponowała dokumentami rejestracyjnymi swoich kontrahentów, pozyskała informacje o ich siedzibach i aktywności w zakresie podatku VAT UE z systemu VIES.
A zatem konieczne jest ustalenie, czy Skarżąca świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz firm spedycyjnych: [...] s.r.o. oraz [...], dochowała należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), co do których uzyskała informację, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT.
W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie dostarczając usługodawcy żadnych prawnych instrumentów, które umożliwiłyby mu faktyczną weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, to na unijnych organach skarbowych ciąży obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający
z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy. Nie zarzucono mu też współdziałania w nielegalnej praktyce z usługobiorcą.
Jak wywiódł NSA (I FSK 191/21) mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem w tym zakresie powinno być opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).
Sąd w całości podziela i akceptuje stanowisko NSA, iż w kwestii rodzaju działań jakich w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju, należy odwołać się do art. 18 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności
i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przepis, ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu
i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał
"w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 rozporządzenia wykonawczego), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.
Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje
w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.
Zatem niewątpliwie błędne jest stanowisko DIAS, że okoliczności takie jak dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku, czy wystawianie faktur VAT w języku polskim lub kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy, miałyby budzić wątpliwości Skarżącej.
Uzasadnione jest także stanowisko, że posiadanie rachunku w banku krajowym daje gwarancję, że dany podmiot przedstawił bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę (tak w wyroku I FSK 781/22).
W związku z powyższym w ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS będzie miał na uwadze w kwestii należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji, że o ile podatnik przedstawił takie same dokumenty o których mowa
w protokole kontroli podatkowej z dnia 29 października 2015 r., który stwierdził brak nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej z firmą [...] s.r.o. oraz protokołu czynności sprawdzających z dnia 23 maja 2016 r., i organ podatkowy zaakceptował je, to takie same zasady należałoby przyjąć do oceny należytej staranności podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji w niniejszej sprawie.
W uzasadnieniu wyroku (I FSK 191/21) NSA wskazał dokonanie tej oceny od strony formalnej. Oczywiście nie sposób stwierdzić na tym etapie postepowania czy mamy do czynienia dokładnie z takimi samymi dokumentami.
Końcowo Sad zaznacza (za wyrokiem NSA), "że chcąc zatem wykazać, że faktycznym zleceniodawcą spornych usług transportowych wykonanych przez Skarżącą nie były ww. podmioty, a [...] sp. z o.o. należy w tym zakresie przywołać jednoznaczne dowody na to wskazujące, mając na uwadze, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodowy wykazania faktów, na których opiera swoje rozstrzygnięcie. Podważenie zleceń [...] s.r.o. oraz [...] na rzecz Skarżącej, wymagałoby jeszcze rozważenia przez organy, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa podatkowego, co wymagałoby wykazania, że
w okolicznościach tej sprawy ma miejsce całkowicie sztuczna konstrukcja oderwana od rzeczywistości gospodarczej, stworzona wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1). Oczywiście wymagałoby to wówczas nie tylko wykazania tej sztucznej konstrukcji, lecz także korzyści podatkowej."
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że została ona wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie postępowania, umorzenie tego postępowania Sąd uznał za przedwczesne (art. 145 § 3 p.p.s.a.).
W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800ze zm.). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (2000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - adwokata (5400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).