VI SA/Wa 637/25

VI SA/Wa 637/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek
Dorota Brzozowska
Grzegorz Nowecki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne
Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1015
art. 186 ust. 6
Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Asesor WSA Dorota Brzozowska Protokolant st. spec. Marcin Just po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2022 r. 2. zasądza od Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego na rzecz T. W. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] listopada 2024 r., nr [...], Polska Agencja Nadzoru Audytowego (dalej: PANA, organ, Agencja) na podstawie art. 107 § 1 i 3, art. 127 § 3, art. 138 § 1 pkt 1 i art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") oraz art. 182 ust. 1 pkt 3, pkt 11, pkt 12, pkt 21, pkt 26, art. 183 ust. 1 pkt 5, ust. 5 i ust. 6, art. 185 i art. 187 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r., o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (dalej: "ustawa" lub "u.b.r") po rozpatrzeniu wniosku T. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] (dalej: "Skarżąca", "strona", "FA") o ponowne rozpatrzenie sprawy, zakończonej decyzją własną organu z [...] grudnia 2022 r., znak [...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w całości.
Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym.
Komisja Nadzoru Audytowego, w dniach 16-19 grudnia 2019 r. oraz jej następca prawny - PANA - 17 stycznia 2020 r., przeprowadziła kontrolę doraźną nr [...], zwaną dalej "kontrolą", w oddziale FA. Przedmiotem kontroli była:
1) ocena systemu wewnętrznej kontroli jakości w kontrolowanej firmie audytorskiej, w tym ocena polityk i procedur wewnętrznej kontroli jakości tej firmy zapewniających przestrzeganie przez biegłych rewidentów i firmę audytorską:
a) mających zastosowanie krajowych standardów wykonywania zawodu i krajowych standardów kontroli jakości,
b) wymogów w zakresie etyki i niezależności określonych w uob, zasadach etyki zawodowej oraz art. 4 i art. 5 rozporządzenia nr 537/2014,
c) innych mających zastosowanie przepisów prawa i wynikających z nich obowiązków;
2) ocena zgodności dokumentacji ustawowego badania sprawozdania finansowego [...] S.A. za 2017 r., ustawowego badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej [...] S.A. za 2017 r. oraz dokumentacji przeglądu śródrocznego skróconego skonsolidowanego sprawozdania finansowego [...] S.A. za I półrocze 2018 r. z obowiązującymi przepisami prawa, wymogami krajowych standardów wykonywania zawodu, krajowych standardów kontroli jakości oraz wymogami w zakresie etyki i niezależności.
Kontrolą objęty został okres po 1 stycznia 2017 r. Protokół kontroli został podpisany 27 lutego 2020 r. Strona pismem z dnia 27 marca 2020 r., wniosła zastrzeżenia do protokołu. Organ pismem z 6 maja 2020 r., udzielił Stronie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu, uznając zastrzeżenia Strony za niezasadne. W dniu 10 sierpnia 2020 r. został podpisany i wysłany Stronie (za pośrednictwem poczty tradycyjnej) raport z kontroli, zawierający główne ustalenia i wnioski z kontroli oraz zalecenia.
Pismem z 30 czerwca 2021 r., zostało wszczęte postępowanie administracyjne w sprawie nałożenia na Skarżącą kary administracyjnej w związku z nieprzestrzeganiem przez Stronę przepisów art.114 ust.1 pkt 5 oraz 124 ust.5 ustawy w zakresie przekazywania dokumentacji, art.50 ust.1, art. 64 ust.1 pkt 1 b) oraz art.65 ust. 1 ustawy w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości , jak również art.69 ust.3 pkt 1 ustawy , art.84 ustawy, art.11 ust.2 lit.d),h),o) rozporządzenia parlamentu Europejskiego i rady (UE) nr 537/2024 z dni 16 kwietnia 2014 r., w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE (dz. Urz. UE L z 2014 r. Nr 158, s.77), przy badaniu:
- sprawozdania finansowego [...] S.A. za okres od 1 stycznia 2017 r., do 31 grudnia 2017 r.,
- skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej [...] S.A. za okres od 1 stycznia 2017 r., do 31 grudnia 2017 r.
Decyzją z [...] grudnia 2022 r., nr [...] organ nałożył na Skarżącą karę zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu na okres 3 lat, nakazał podać do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym Strona jest wpisana na listę firm audytorskich, stwierdził, że sprawozdania z badania ustawowego:
a) sprawozdania finansowego [...] S.A. (obecnie w restrukturyzacji) z siedzibą we [...] przy ul. [...], za okres 1 stycznia 2017 r. - 31 grudnia 2017 r.,
b) skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej [...] S.A. z siedzibą we [...] przy ul. [...], za okres 1 stycznia 2017 r. - 31 grudnia 2017 r.,
nie spełniają wymogów art. 83 u.o.b. oraz art. 10 rozporządzenia nr 537/2014.
Wnioskiem z 29 stycznia 2023 r. Strona zwróciła się o ponowne rozpatrzenie w całości sprawy zakończonej ww. decyzją. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Strona wskazała szereg zarzutów wskazujących m.in., iż:
1. nie uwzględniono wielkości i specyfiki Firmy audytorskiej,
2. nie uwzględniono specyfiki, wielkości i zakresu działalności podmiotu badanego,
3. nie sprecyzowano jednoznacznie i konkretnie przepisów, które zdaniem autora uzasadnienia zostały naruszone i dlaczego,
4. nie uwzględniono okresu, w jakim przeprowadzany był audyt,
5. nie uwzględniono okresu za jaki Firma audytorska badała sprawozdanie finansowe,
6. nie uwzględniono zakresu możliwych do uzyskania informacji,
7. nie uwzględniono zakresu przepisów jakie dotyczyły badanego podmiotu,
8. nie sprecyzowano zarzucanych naruszeń w zakresie SWKJ, oraz dostosowania tego systemu do Firmy audytorskiej,
9. nie sprecyzowano zarzucanych naruszeń w zakresie oceny osób wchodzących w skład zespołu badającego sprawozdanie finansowe [...] SA,
10. nie sprecyzowano zarzutów w zakresie podejmowanych uchwał przez Radę Nadzorczą i Zarząd,
11. nie sprecyzowano zarzucanych naruszeń w zakresie przekazywanych dokumentacji, a zwłaszcza
12. nie uwzględniono możliwości dostarczenia dokumentacji i braku możliwości skontaktowania się z Komisją Nadzoru Audytowego w tym zakresie /okres reorganizacji/
12. nie sprecyzowano naruszeń w zakresie procedur,
13. nie uwzględniono faktu, że zespół badający nie polegał na kontroli wewnętrznej badanego podmiotu,
14. nie uwzględniono faktu, iż istotność jest osądem biegłego rewidenta,
15. nie uwzględniono złożoności grupy kapitałowej /jeden podmiot powiązany o małym zakresie działania.
Ponadto Strona wskazała, że w trakcie Kontroli kontrolerzy otrzymali wszystkie dokumenty za wyjątkiem wyjaśnień, w siedzibie Firmy audytorskiej, gdzie Kontrola była przeprowadzana. Strona zaznaczyła, że w zarzutach nie sprecyzowano dokładnie jakich dokumentów nie dostarczyła. Ponadto Strona zaznaczyła, że Protokoły z kontroli nie zostały sporządzane w sposób jasny i czytelny. Strona dodała, że badała sprawozdanie tylko za 2017 rok, w tym przegląd I półrocza prowadziła inna firma audytorska, dlatego zarzut w zakresie nie zachowania rotacji jest wg. niej bezpodstawny.
Pismem z dnia 29 lutego 2024 r. Strona przedłożyła obszerne wyjaśnienia w sprawie. Strona wskazała, iż:
1. kwestia zmiany przez nią adresu do korespondencji w trakcie postępowania zakończonego decyzją z [...] grudnia 2022 r. nie stanowi naruszenia przepisów prawa,
2. Organ nie skonkretyzował zarzutów będących przedmiotem postępowania w postanowieniu z 23 grudnia 2021 r.,
3. błędnie ustalono, że nie stosowała się do "Krajowych Standardów Rachunkowości", w świetle przeprowadzanych przez Stronę procedur oraz faktu daty zatwierdzenia uchwały zatwierdzającej standardy przez Komisję Nadzoru Audytowego,
4. Strona powieliła argumentację wskazującą, że SWKJ był dostosowany do wielkości, struktury i zakresu działania Firmy audytorskiej, zaś zmiany wprowadzone do przepisów z zakresu kontroli jakości wdrożono w marcu 2018 r., przy czym badanie skontrolowanych badań sprawozdań finansowych trwało od lutego 2018 r.,
5. w zakresie akceptacji/kontynuacji współpracy z klientem oraz przyjęcia/kontynuacji zlecenia zarzuty są nieuzasadnione z uwagi na okoliczność, że Firma audytorska miała wystarczającą wiedzę i doświadczenie aby badać sprawozdania, zaś możliwe do przeprowadzenia proceduryzostały przez Firmę audytorską zrealizowane,
6. w okresie pomiędzy wyborem Firmy audytorskiej, a podpisaniem umowy o przeprowadzenie badania Strona kontaktowała się z poprzednim audytorem,
7. w zakresie braku udokumentowania dyskusji z członkami zespołu badania nie uwzględniono zakresu prac członków zespołu i tego, iż KBR dokonywał badania, zaś członek zespołu miał jedynie rolę pomocniczą,
8. dokonano wielu spotkań z badanym podmiotem, niemniej jednak nie udało się ustalić wielu informacji, a to co zostało ustalone zostało ujęte w dokumentacji,
9. w zakresie ryzyk Zarząd wypowiadał się w raportach giełdowych, zaś na spotkaniach nie przekazywał innych informacji,
10. w zakresie oceny reakcji kierownictwa na reakcję oszustwa nie polegano na kontroli wewnętrznej, zaś analizie i inspekcji poddano całą ewidencję księgową, w tym wszystkie pozycje bilansowe,
11. organ Nadzoru podmiotu badanego nie dokumentował niczego oprócz kilku uchwał, nie przejawiał chęci kontaktu z Firmą audytorską,
12. w zakresie kontroli wewnętrznej nie uwzględniono, że Strona na niej nie polegała, zaś zarzuty Organu nie uwzględniły specyfiki Firmy audytorskiej,
13. procedur oceny ryzyka wskazanych w § A74 KSRF 315 stanowiącego objaśnienie § 13 KSRF 315 zostały zrealizowane w oparciu o ewidencję księgową i szereg dokumentów źródłowych, które znajdują się w dokumentacji rewizyjnej,
14. w zakresie braku udokumentowania poznania procesu sprzedaży jednostki badanej nie uwzględniono, że badany podmiot nie dokonywał sprzedaży,
15. nie uwzględniono specyfiki Firmy audytorskiej,
16. w zakresie zagadnienia dotyczącego pożyczek dokonano błędnej oceny, gdyż w czasie wydawania opinii biegły nie wiedział, że Prezesa badanego podmiotu zabezpieczył swoją prywatną pożyczkę majątkiem badanego podmiotu, a czynność tak została ujawniona w maju 2018 r.,
17. kwot udzielonych pożyczek nie odzyskano z uwagi na nie zadbano o zabezpieczenie dokumentów przy zmianie Prezesa w 2018 r.,
18. w decyzji z [...] grudnia 2022 r. pomieszano 2 okresy badania za 2017 r. i za I półrocze 2018 r., np. na stronie 15 decyzji wskazano ustalenia, które dotyczą I półrocza 2018 r., a nie 2017 r., zaś opinia za 2017 r. została wydana zgodnie z przepisami prawa, zawodowym osądem oraz informacjami dostępnymi do dnia jej wydania, a przesłanki wskazujące utratę wartości pojawiły się dopiero w 2018 r.,
19. nadzór podmiotu badanego nie spełniał swoich zadań, zaś Strona teraz odpowiada za jego brak rzetelnego działania,
20. na str. 16 decyzji z [...] grudnia 2022 r. wskazano informacje dotyczące większych zespołów badających, zaś zespół w skontrolowanych dokumentacjach składał się z KBR i kontrolera jakości, który pełnił jedynie funkcje pomocnicze,
21. na str. 22 decyzji z [...] grudnia 2022 r. wskazano zakres pracy kontrolera jakości, gdzie "obszarów do kontroli w badanej firmie było niewiele", zaś ryzyka zostały prawidłowo ustalone w opinii, zaś niekorzystne zdarzenia miały miejsce już po wydaniu opinii,
22. w zakresie akceptacji współpracy / kontynuacji - KBR i członkowie zespołu działali zgodnie z przepisami dlatego nie doszło do naruszenia zawodowych standardów,
23. sprawozdania z badań zostały sporządzone w oparciu o obszerną dokumentację, która jest wystarczająca; naruszenia w tym zakresie nie zostały konkretnie wskazane,
24. na str. 19 opisano proces sprzedaży, którego nie było oraz ocenia się opis kontroli wewnętrznej, na którym jak zaznacza Strona nie polegano,
25. ustalony wzorzec istotności kontrolerzy ocenili przez pryzmat nowych wymogów do wcześniejszych okresów badań oraz niezasadne jest dokumentowanie przebiegu każdej dyskusji,
26. osoby sprawujące nadzór nad podmiotem badanym nie wykonywały swoich zadań prawidłowo, zaś Strona załączyła jeden dokument wyjaśnień w zakresie podejmowanych uchwał, zaś w zakresie spotkań Rady Nadzorczej brak było potwierdzeń, że się odbywały,
27. sposób doboru próby określono jako celowy z uwagi na brak opierania wiedzy przez KBR na kontroli wewnętrznej; KBR opierał się na ewidencji księgowej, zaś w zakresie identyfikacji dowodów - można je opisać jeśli zostały zidentyfikowane, bez potrzeby dołączenia do dokumentacji,
28. potwierdzenia sald zostały podpisane przez Zarządy potwierdzających, salda były potwierdzane dwa razy do roku, zaś analizy sald pożyczek Strona dokonała od momentu publikacji raportów giełdowych; ponadto Strona ponownie podkreśla, że część oryginalnych dokumentów z badania zniknęła po rezygnacji Prezesa badanego podmiotu, natomiast w dokumentacji rewizyjnej znajdują się jej kopie,
29. cała dokumentacja dotycząca pożyczek i zaliczek, jak i wycena znajduje się w dokumentacji rewizyjnej; zmiana metody wyceny nastąpiła w 2018 r.,
30. na str. 22 decyzji z [...] grudnia 2022 r. wskazano brak informacji o prowadzonych sprawach sądowych, zaś taka informacja znajduje się w dokumentacji rewizyjnej o prowadzeniu wykazu w systemie Windykator; Wykaz ten natomiast nie znajduje się w dokumentacji,
31. wbrew twierdzeniom kontrolujących brak było protokołów z posiedzeń Zarządu i Rady Nadzorczej od dnia bilansowego, tj. 31 grudnia 2017 r. do dnia wydania sprawozdania z badania, tj. 19 kwietnia 2018 r., zaś zapytania skierowane w tym zakresie do kierownictwa nie doczekały się pisemnej odpowiedzi,
32. w zakresie zarzutów poznania grupy kapitałowej są niezasadne, ponieważ zostały skierowane jak do dużej grupy, zaś ta do której należał kontrolowany podmiot obejmowała jedynie 2 podmioty; ponadto Strona wnioskowała o włączenie do materiału dowodowego całości akt przekazanych w ramach postępowania dyscyplinarnego, natomiast Organ włączył do postępowania administracyjnego jedynie ich część,
33. na str. 35 decyzji z [...] grudnia 2022 r. ponownie wskazano zarzuty dotyczące sprzedaży, gdzie nie uwzględniono specyfiki badanego podmiotu,
34. brak było znaczących transakcji niemieszczących się w granicach zwykłego działania zaś zidentyfikowano naruszenie w tym zakresie,
35. na str. 28 decyzji z [...] grudnia 2022 r. wskazano zarzuty, które są nieadekwatne do majątku badanego podmiotu oraz specyfiki, ani rodzaju czy zakresu działalności,
36. zarzuty dot. konsolidacji zostały powielone, informacje w zakresie brakującej dokumentacji niespójne, zaś okresy sprawozdawcze pomylone,
37. na str. 29-33 decyzji z [...] grudnia 2022 r. umieszczono informacje z materiałów rewizyjnych, gdy wcześniej wskazywano ich brak; Strona wskazuje że dotyczą one I półrocza 2018 r. podczas gdy kontrolowana dokumentacja dotyczyła roku 2017,
38. na str. 33-35 decyzji z [...] grudnia 2022 r. niezasadnie wskazano, że Strona naruszyła przepisy w zakresie niezależności, zawodowego sceptycyzmu oraz zawodowego osądu,
39. na str. 36-39 decyzji z [...] grudnia 2022 r. wskazano, że w sprawozdaniu z komitetu audytu nie podano istotności wykonawczej w wysokości 4.339.365,10 zł i nie wprowadzono tym samym komitetu audytu w błąd jak wskazuje Strona, zrobili to kontrolerzy w Protokole kontroli, dalej: "PK"i Raporcie z kontroli, dalej: "RzK"; Strona wskazała, że niezrozumiałe są dla niej naruszenia w tym zakresie,
40. na str. 40-45 decyzji z [...] grudnia 2022 r. wskazano nieprawidłowe ustalenia dot. naruszenia w zakresie utrudniania kontroli Strona udostępniła bowiem materiał dowodowy do analizy kontrolerów podczas Kontroli; Strona podkreśla, że dokumentacje zostały przekazane terminowo, a zarzut w zakresie braku podjęcia Kontroli w pierwszym ustalonym terminie jest niezasadny; dokumenty wskazane na str. 51 decyzji z [...].12.2022 r. zostały przekazane jedynie poglądowo i informacyjnie- nie stanowiły akt badania,
41. na str. 51-53 decyzji z [...] grudnia 2022 r. odniesiono się do dokumentacji z I półrocza 2018 r., podczas gdy sprawa dotyczy 2017 roku,
42. na str. 54-56 decyzji z [...] grudnia 2022 r. zawarto błędne zarzuty, gdyż na czas kiedy opinia z badania była wydawana była ona wydana właściwie, zaś ryzyka prawidłowo określone,
43. na str. 58 decyzji z [...] grudnia 2022 r. powołano się na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego (dalej: KNA), która ukarała Stronę karą upomnieniem za nieprawidłowości związane ze sprawozdaniem rocznym, podczas gdy Strona nie zgadza się z ustaleniami wydanej przez KNA decyzji w tym zakresie, zaś o jej istnieniu dowiedziała się dopiero podczas przeglądania innych akt postępowania;
Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu na złożenie środka zaskarżenia do Agencji, niemniej jednak zgody takiej nie wyrażono.
Ponadto pismem z dnia 04 maja 2024 r. Strona przedłożyła kolejne wyjaśnienia w sprawie. Strona wskazała, że:
1. na str. 6 decyzji z [...] grudnia 2022 r. wskazano, że Strona nie stosowała Krajowych Standardów Badania, co jest nieprawdą, o czym świadczą materiały rewizyjne przekazane podczas Kontroli,
2. na str. 7 decyzji z [...] grudnia 2022 r. wskazano, że polityki i procedury określone art. 64 ust. 1 ustawy zostały prawidłowo wdrożone i dostosowane do prowadzonej działalności przez Firmę audytorską; ponadto nie wskazano precyzyjnie naruszeń, zaś stosowanie procedur w danym badaniu należy do kwestii dowolności biegłego rewidenta;
3. na str. 11 decyzji z [...] grudnia 2022 r. wskazano, że akceptacja współpracy z klientem została przeprowadzona zgodnie ze standardami w tym zakresie; uzasadnienie tego naruszenia jest lakoniczne;
4. sprawozdanie finansowe podmiotu powiązanego było badane, zaś opinia była wydana za 2017 rok;
5. kwota pożyczek ustalona została w prawidłowej wysokości oraz była zgodna z wszystkimi dostępnymi dokumentami; dokonano oceny okresu w którym należało przeprowadzić aktualizację wartości, zaś zdarzenia jakie nastąpiły w 2018 roku nie były do przewidzenia;
6. akta postępowania administracyjnego nie spełniają podstawowych wymogów akt sprawy, zaś materiał gromadzony jest w sposób niekorzystny dla firmy audytorskiej, np. dołączono do materiału dowodowego sprawy decyzję PIBR o nr 731/2018, zaś nie dołączono zarzutów KB między braku dokumentów / po przekazaniu kontrolującym zniknęły co wynika z protokołów i raportów kontroli/ zaginięcia nośników informacji przekazanych FA do PIBR, Protokołu z kontroli zaleceń pokontrolnych w całości 2019 roku, wyjaśnień złożonych przy odwołaniu, w których między innymi ujęto zarzuty z kontroli konsolidacji mimo, iż nie była objęta kontrolą i nie była kontrolowana itp.
W wyniku rozpoznanego odwołania, skarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2024 r., Organ utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu odniósł się szczegółowo do postawionych przez Stronę zarzutów i uznał je za bezzasadne.
W skardze na powyższą decyzję, złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła:
1. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że firma audytorska odmówiła poddania się kontroli, co stanowi naruszenie art 7 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (KPA). Organ administracyjny nie dokonał wnikliwej oceny materiału dowodowego, pomijając okoliczności wskazujące na współpracę firmy audytorskiej w toku kontroli
2. Błędne ustalenie okoliczności przekazywania dokumentów do kontroli, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wskazujących na terminowe i zgodne z procedurami przekazanie wymaganych dokumentów, Działanie to narusza art 6 i art. 7 KPA. które nakładają na organ obowiązek prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy, rzetelny i obiektywny.
3. Prowadzenie akt sprawy z naruszeniem art. 66a KPA. co skutkowało brakiem kompletności dokumentacji, uniemożliwiając weryfikację prawidłowości podjętych rozstrzygnięć. Naruszenie to wpłynęło na prawa strony do obrony, co stanowi również naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwowych, wynikającej z art. 8 KPA.
4. Błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego stosowanych standardów audytowych co narusza art. 7 KPA, poprzez nieuwzględnienie obowiązujących w danym okresie przepisów oraz międzynarodowych standardów rewizji finansowej, które powinny być podstawą oceny działań firmy audytorskiej.
5. Błędne ustalenie stanu faktycznego na dzień 31 grudnia 2017 roku oraz za I półrocze 2018 roku, w zakresie udzielanych pożyczek i zaliczek, polegające na pomieszaniu ustaleń dotyczących, różnych okresów sprawozdawczych. Działanie to narusza zasadę prawidłowej oceny materiału dowodowego (art. 77 § 1 KPA) oraz zasadę szczegółowości i precyzyjności w ustaleniach faktycznych, wynikającą z art. 8 KPA.
6. Błędne ustalenie stanu faktycznego zakresie udokumentowania materiałów rewizyjnych grupy kapitałowej, co skutkuje naruszaniem art. 77 § KPA, poprzez brak uwzględnienia wszystkich dowodów i okoliczności sprawy, w szczególności tych wskazujących na zgodność działań z wymaganiami zawodowymi i prawnymi.
7. Błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego w zakresie funkcjonowania kontroli wewnętrznej w firmie audytorskiej, co prowadzi do naruszenia art. 6 art, 7 i art 77 § 1 KPA. Organ zaniechał przeprowadzenia pełnej analizy funkcjonowania kontroli wewnętrznej zgodnie zobowiązującymi standardami.
8. Błędne ustalenie zagadnień dotyczących kontroli jakości co skutkowało niewłaściwą oceną działań firmy audytorskiej. Naruszenie to jest sprzeczne z art. 7 KPA, ponieważ organ nie uwzględnił dostępnych dowodów, które mogłyby wskazywać na zgodność z wymogami jakościowymi.
9. Pozostałe błędne ustalenia stanu faktycznego, które mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w szczególności dotyczące procedur audytowych, dokumentacji oraz przestrzegania wymogów formalnych, gdyż Organ nie dopełnił obowiązku wszechstronnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie art. 77 § 1 KPA.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie ponownego postępowania z uwzględnieniem prawidłowego stanu faktycznego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania.
Ponadto, pismem z 18 stycznia 2025 r., Skarżąca doprecyzowała wniosek o wtrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz doprecyzowała uzasadnienie skargi załączając dodatkowo szereg załączników.
Odpowiadając na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni swoje stanowisko w sprawie.
W replice, Skarżąca pismem nadanym w dniu 29 kwietnia 2025 r. wskazała, że przedstawione przez Organ informacje nie są zgodne ze stanem faktycznym co szczegółowo uzasadniła.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2024 r., poz. 935, dalej: ,,p.p.s.a.").
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Przedmiotem kontroli w sprawie jest decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] listopada 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] grudnia 2022 r. Decyzją tą organ nałożył na Firmę audytorską karę zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres trzech lat, nakazał podanie do publicznej wiadomości nazwy firmy wraz z numerem pod który jest wpisana na listę firm audytorskich oraz informacji o popełnionych naruszeniach i nałożonej karze, oraz stwierdził, że sprawozdanie z badania finansowego [...] S.A. (obecnie w restrukturyzacji) z siedzibą we [...] przy ul. [...], za okres 1 stycznia 2017 r. - 31 grudnia 2017 r. oraz skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej [...] S.A. z siedzibą we [...] przy ul. [...], za okres 1 stycznia 2017 r. - 31 grudnia 2017 r., nie spełniają wymogów art. 83 u.b.r. oraz art. 10 rozporządzenia nr 537/2014.
Podstawę prawną decyzji stanowił art. 182 ust. 1 pkt 3, pkt 11, 12, 21, 26 oraz art. 183 ust. 1 pkt 5, ust. 5 i ust. 6, w zw. z art. 185, art. 187 ust. 2 u.b.r.
Stosownie do treści art. 182 ust. 1 u.b.r. firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014, w przypadku gdy: przeprowadza badanie z naruszeniem wymogów określonych w art. 49 pkt 1, art. 69 ust. 2-7 i 9, art. 71 oraz art. 72 (pkt 3), nie przestrzega przepisów art. 83-87, a w przypadku badań jednostek zainteresowania publicznego również przepisu art. 10 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczących sprawozdania z badania (pkt 11), nie przestrzega przepisów art. 49, art. 50 oraz art. 65-67 w zakresie wdrożenia i funkcjonowania systemu wewnętrznej kontroli jakości, w tym nie posiada lub nie wdraża: a) polityk, procedur, rozwiązań i mechanizmów, o których mowa w art. 64, b) polityk i procedur przeprowadzania badań przez podwykonawców, c) polityki, o której mowa w art. 132, d) procedur, o których mowa w art. 199 (pkt 21), nie przestrzega przepisów dotyczących poddania się kontroli, o których mowa w art. 106 ust. 1, art. 123 ust. 1, art. 123a ust. 1 i art. 124 ust. 1, w tym nie stosuje się do żądania Agencji, o którym mowa w art. 111 ust. 3, lub nie stosuje się do żądania okazania dokumentów, przekazania poświadczonych przez pracownika firmy audytorskiej kopii dokumentów lub udzielenia informacji i wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą, o której mowa w art. 106 ust. 1, art. 123 ust. 1, art. 123a ust. 1 lub art. 124 ust. 1 (pkt 26) oraz nie wypełnia obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 51 oraz art. 14 rozporządzenia nr 537/2014 (pkt 28).
Wskazać należy, że w postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie przez organ, stosownie do art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a.
Zgodnie z treścią art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Z kolei art. 77 § 1 k.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego, organ administracji publicznej ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.).
Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 75 § 1 k.p.a.).
Stosownie zaś do treści art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto przepis art. 6 k.p.a. wskazuje, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa.
W ocenie Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został ustalony prawidłowo, tj. z poszanowaniem reguł wynikających z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a., a zaskarżona decyzja nie została uzasadniona w sposób odpowiadający treści art. 107 § 3 k.p.a.. Nie można bowiem uznać, że Organ, działający w tej sprawie z urzędu, rozpatrzył całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sposób korespondujący w pełni z ww. regułami postępowania administracyjnego oraz normami wynikającymi z przepisów u.b.r.
Zdaniem Sądu, Organ oparł swoje ustalenia w sprawie na podstawie analizy części zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania materiału dowodowego, z pominięciem wszystkich wyjaśnień Skarżącej i przedstawionych przez nią okoliczności sprawy, w konsekwencji wyprowadzając z niego wnioski pozostające w sprzeczności z obowiązującymi normami prawnymi w zakresie dotyczącym ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
W szczególności Organ nie przeanalizował należycie kwestii istotnej zmiany sytuacji finansowej spółki [...] S.A., jaka nastąpiła w połowie 2018 r., tj. po dokonanym przez Skarżącą badaniu sprawozdania finansowego za 2017 r. Jak podnosi Skarżąca, dopiero wówczas okazało się, że władze Spółki przekazywały nieprawdziwe informacje o jej faktycznym stanie finansowym, celowo wprowadzając FA w błąd, w tym odnośnie zawartych pożyczek i formach ich zabezpieczenia, co powinno niewątpliwie mieć wpływ na ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez Skarżącą badania, z uwagi na wystąpienie okoliczności, których nie można było wcześniej przewidzieć. Prawdziwości twierdzeń Skarżącej dowodzi fakt złożenia przez nią zawiadomienia o zaistniałych nieprawidłowościach i działaniach Zarządu na szkodę Spółki, zarówno do Prokuratury oraz do KNF, które to fakty Organ zdaje się pomijać i bagatelizować. Organ jednocześnie zarzuca, że takie zgłoszenie powinno nastąpić wcześniej, nie wskazując jednak na podstawie jakich dowodów miałaby to zrobić Skarżąca, skoro faktycznie takich dowodów jeszcze nie było, co potwierdza opinia kolejnego audytora dokonującego badania sprawozdania Spółki za 2018 r., której treść Skarżąca wprost przytacza (vide: Raport w postaci Sprawozdania Finansowego za 2018 r. wskazujący na brak dokumentacji i dowodów obrazujących faktyczny stan finansów Spółki przed 2018 r.), jak i kolejne badania w latach następnych, gdyż wyjaśnianie sytuacji finansowej Spółki następowało sukcesywnie, wraz z ujawnianiem kolejnych dokumentów źródłowych.
Wobec powyższego nie można stawiać zarzutów Skarżącej za przeprowadzone badania sprawozdań finansowych Spółki za 2017 r., w oderwaniu w od stanu faktycznego z roku 2018, ponieważ istnieje w tym przypadku logiczny związek przyczynowo-skutkowy, gdyż okoliczności które zaistniały w 2017 r., mające swoje źródło w latach poprzednich, zmaterializowały się dopiero w 2018 r. oraz w latach następnych. Brak zatem źródłowej wiedzy FA na skutek celowego wprowadzenia w błąd przez poprzedni zarząd Spółki, powodował obiektywne trudności z ustaleniem faktycznego stanu finansowego badanej Spółki w 2017 r., które to okoliczności powinny niewątpliwie mieć wpływ na ocenę prawidłowości dokonanych przez Skarżącą badań sprawozdań finansowych.
Inaczej rzecz ujmując, Organ musiałby jednoznacznie stwierdzić, że w zaistniałych okolicznościach sprawy Skarżąca powinna postąpić inaczej, wskazując konkretnie jakie błędy popełniła oraz przekonująco uzasadnić swoje stanowisko w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego, czego brak jest w rozpoznawanej sprawie.
Sąd stwierdził zatem, że stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę faktyczną skarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej nie został ustalony prawidłowo i budzi wątpliwości, co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, determinujących treść tych decyzji. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania zostały przez Sąd podzielone.
W konsekwencji, z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać za dowiedzione stanowisko Organu, że procedury Systemu Wewnętrznej Kontroli Jakości FA, mimo stwierdzonych licznych nieprawidłowości, nie pozwalały na identyfikację wszystkich ryzyk związanych z przeprowadzonym badaniem sprawozdań finansowych Spółki i w związku z tym uznania ich w tym zakresie za nieprawidłowe, gdyż taka ocena musiałaby uwzględniać także wskazane wyżej aspekty sprawy, tj. okoliczności , które były faktycznie, a nie tylko potencjalnie znane Skarżącej na dzień dokonanego przez nią badania sprawozdania finansowego Spółki. Nie można przy tym stawiać znaku równości między stwierdzonym naruszeniem i funkcjonowaniem Systemu Wewnętrznej Kontroli Jakości FA, de facto oznaczające, że każde niedopatrzenie w działaniu FA wskazuje jednocześnie na brak należytego systemu kontroli jakości, gdyż stanowiłoby to rażące uproszczenie nieadekwatne do stanu rozpatrywanej sprawy.
W ocenie Sądu, istotnym uchybieniem dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ponadto nieuwzględnienie przez Organ wszystkich przesłanek dotyczących nakładania i wymiaru kary i tym samym naruszenie w tym zakresie przepisów prawa materialnego.
Rodzaje kar administracyjnych wymienił ustawodawca w treści art. 183 ust. 1 u.b.r. Jedną z nich jest zakaz wykonywania czynności rewizji finansowej (pkt 4). Kara ta nakładana jest na okres od roku do lat 3 (ust. 5 art. 183 u.b.r.).
Dyrektywy wymiaru kary wskazane zostały w ust. 6 art. 183 u.b.r., zgodnie z którym ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską uwzględnia się w szczególności: 1) wagę naruszenia i czas jego trwania; 2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia; 3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów; 4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić; 5) stopień współpracy z organem; 6) popełnione dotychczas naruszenia. Przesłanki te należy uznać za obligatoryjne, w odróżnieniu od przesłanek dodatkowych, które mogą wystąpić w danej sprawie, o czym stanowi użyta przez ustawodawcę formuła "w szczególności".
Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności organ dokonał wyboru kary spośród katalogu kar wskazanych w art. 183 ust. 1 u.b.r., wskazując że kara zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej w najwyższym możliwym wymiarze (3 lat) jest karą najbardziej adekwatną do stwierdzonych w niniejszej sprawie naruszeń.
Następnie Organ omówił dyrektywy wymiaru kary, odnosząc je do stwierdzonych naruszeń. Wyjaśnił przy tym przyczyny z powodu których przyjął, które stwierdzone naruszenia mają określoną istotność, w postaci ich "ciężaru gatunkowego", a które uznał za naruszenie o charakterze znikomym. Jednocześnie organ uznał, że w tym przypadku przesłanki wymiaru kary określone w pkt 3 i 4 ust. 6 art. 183 u.b.r. nie mają wpływu na wymiar kary, gdyż na Skarżącą została nałożona inna kara niż kara pieniężna (vide: str. 35 zaskarżonej decyzji). Tym samym organ arbitralnie odstąpił od rozważenia obligatoryjnych ustawowych dwóch przesłanek mogących mieć znaczenie dla rodzaju i wymiaru potencjalnej kary, jak wynika to expressis verbis z treści dyspozycji art. 183 ust. 6 u.b.r.
W ocenie Sądu, takie stanowisko Organu pozostaje nieuprawnione, gdyż wszystkie dyrektywy wymiary kary w odniesieniu do stwierdzonych naruszeń powinny zostać przez Organ rozważone (ocenione) i znaleźć swój wyraz w treści decyzji w sprawie nałożenia kary na podstawie art. 183 ust. 6 u.b.r. Brak jest bowiem normy prawnej dającej Organowi podstawę do odstąpienia od badania wszystkich formalnych przesłanek, w odniesieniu do innego rodzaju kar niż kary pieniężne. Choćby przykładowo nie można w żadnym razie ad hoc stwierdzić, że kwota potencjalnych zysków osiągniętych w wyniku dokonanych naruszeń nie może mieć istotnego wpływu na rodzaj i wymiar potencjalnej kary. Podkreślić w tym miejscu należy, że nakładana na podstawie ww. przepisu kara pozostaje w danej sprawie wypadkową zarówno stwierdzonych naruszeń, jak i oceny istotności przesłanek wskazanych w przytoczonym wyżej przepisie. Dopiero po spełnieniu wszystkich obowiązujących wymogów prawnych możliwe jest określenie rodzaju i wymiaru (wysokości) kary, a nie odwrotnie, jak to wydaje się uczynił w tym przypadku organ.
W rozpoznawanej sprawie Organ rozważając rodzaj i wysokość kary nie zbadał zatem ani sytuacji finansowej FA, ani też nie ustalił kwoty możliwych osiągniętych zysków lub strat unikniętych przez Skarżącą czyniąc ustalenia w tym zakresie za zbędne, gdyż nie mogły one zdaniem Organu mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Tym samym Organ naruszył normę postępowania w sprawie nakładania kar określoną dyspozycją art. 183 ust. 6 u.b.r, gdyż takie ustalenia winien uczynić niejako z urzędu, a następnie dokonać oceny wszystkich ustawowych przesłanek celem określenia rodzaju i wymiaru kary administracyjnej.
Nałożona na Skarżącą kara została również oceniona przez Organ przez pryzmat zasady proporcjonalności i celowości. Organ stanął przy tym na stanowisku, że kara powinna być dolegliwa w sposób adekwatny do popełnionych naruszeń, ale jednocześnie zaznaczył, że nałożona kara chociaż jest bardzo surowa nie eliminuje FA całkowicie z rynku, gdyż pozwala na prowadzenie działalności, chociaż w ograniczonym zakresie. Organ miał w tym względzie na uwadze przede wszystkim przyczynienie się Skarżącej do popełnionych naruszeń.
Kwestia ta, w kontekście poczynionych wyżej wywodów odnośnie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy budzi uzasadnione wątpliwości przynajmniej w zakresie oceny przez Organ w jaki sposób Skarżąca przyczyniła się do powstania stwierdzonych naruszeń. W konsekwencji, wbrew stanowisku Organu, kwestia ta wymaga ponownego rozpatrzenia.
Podobnie przedstawia się kwestia proporcjonalności nałożonej kary w odniesieniu do skali dokonanych przez FA naruszeń. Wymierzona Skarżącej kara 3 lat pozbawienia de facto prawa wykonywania zawodu jest karą ustaloną w maksymalnej wysokości jaką organ mógł w tym zakresie wymierzyć. Zdaniem Sądu, tego rodzaju kara powinna mieć zastosowanie przede wszystkim do podmiotów w sposób rażący łamiących prawo i naruszających umyślnie zasady obowiązujące firmy audytorskie.
Tymczasem formułując zarzuty w zakresie dokonanych przez Skarżącą naruszeń Organ nie stwierdził, aby jej działanie w tym względzie było celowe, a jedynie nosiło znamiona braku należytej staranności, wobec czego trudno uznać je za rażące. Ponadto nie wykazano, aby w wyniku dokonanych naruszeń Skarżąca przyczyniła się do powstania obiektywnej szkody oraz aby jej działania miały jakikolwiek wpływ na funkcjonowanie rynku, poprzez chociażby wprowadzenie inwestorów w błąd. W związku z tym nałożoną w tym przypadku karę i jej wysokość - wbrew stanowisku Organu – trudno uznać za proporcjonalną i adekwatną.
W tych okolicznościach sprawy, z uwagi na niewyjaśniony w pełni jej stan faktyczny, Sąd odstąpił od analizy pozostałych zarzutów skargi uznając je na tym etapie sprawy za przedwczesne.
Ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze konieczność dokonania dodatkowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz mając na względzie wszystkie ustawowe przesłanki nakładania kar administracyjnych, Organ będzie zobowiązany także ponownie do rozważenia w tym przypadku kwestii proporcjonalności i adekwatności nałożenia na Skarżącą potencjalnej kary.
Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję wydaną w I instancji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.