VI SA/Wa 5104/23

VI SA/Wa 5104/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Łąpieś-Rosińska
Aneta Lemiesz /przewodniczący/
Szczepan Borowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6379 Inne o symbolu podstawowym 637
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II GSK 985/24 - Wyrok NSA z 2024-10-10
Skarżony organ
Komisja Nadzoru Finansowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2492
art. 1 par. 1-2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 par. 1, art. 134 par. 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 395
art. 66 ust. 5, art. 64, art. 79 pkt 9
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Dz.U. 2023 poz 1015
art. 2 pkt 1, art. 284 ust. 1, art. 192 ust. 1 pkt 3 lit. b
Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.
Dz.U.UE.L 2014 nr 158 poz 77 art. 17 ust. 1-2, art. 17 ust. 8, art. 23 ust. 3
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących  ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE
Dz.U. 2017 poz 459
arrt. 65 par. 1-2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Dz.U. 2021 poz 735
art. 7, art. 77 par. 1, art. 80, art. 105 par. 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Sentencja
Dnia 1 grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Asesor WSA Szczepan Borowski (spr.) Protokolant ref. Anna Arendt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. nr [...] Komisja Nadzoru Finansowego (dalej także jako: organ lub KNF) działając na podstawie
art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 poz. 775 ze zm., dalej jako k.p.a.) w zw. z art. 11 ust. 1 i 5 ustawy
z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz.U. z 2023 r.,
poz. 753) w zw. z art. 194 ust. 7 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. 2023 poz. 1015, dalej jako: ustawa o biegłych rewidentach) oraz art. 192 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw.
z art. 193 ust. 1 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, nałożyła na spółkę [...]S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: skarżąca lub Spółka) karę pieniężną w wysokości 30 000 złotych w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez Spółkę art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości
(Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.) poprzez zawarcie dwóch umów o badanie sprawozdań finansowych za lata 2020 i 2021 na okresy krótsze niż dwuletnie.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.
Postanowieniem z dnia 16 listopada 2022 r. Komisja Nadzoru Finansowego poinformowała skarżącą o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego
w przedmiocie nałożenia kary administracyjnej w związku z podejrzeniem naruszenia art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości.
Organ zaznaczył, że podejrzenie o wskazanym wyżej naruszeniu powzięto
na podstawie ustaleń w trybie nadzoru bieżącego po przesłaniu przez skarżącą ankiety dotyczącej sposobu realizacji przez jednostki zainteresowania publicznego (dalej także jako: JZP) wymogów określonych w ustawie o biegłych rewidentach.
Jeszcze przed wszczęciem postępowania organ zwrócił się do skarżącej
o przekazanie stosownej dokumentacji oraz wyjaśnień. W odpowiedzi Spółka
w piśmie z dnia 5 października 2021 r. poinformowała o podpisaniu dwóch umów
na badanie sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2020 i 2021 z firmą audytorską [...] sp. z o.o. sp.k. (dalej jako: "[...]"), z czego każda zawarta została na rok.
Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił,
że skarżąca zleciła w 2017 r. [...] przeprowadzenie badań ustawowych sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2017, 2018, 2019 (tzw. pierwsza umowa
o badanie). Pierwszy wybór tej firmy przez Radę Nadzorczą Spółki był wyborem
na trzy lata. Następnie skarżąca zawarła dwie kolejne umowy z firmą audytorską
na okresy roczne. W dniu 31 sierpnia 2020 r. zarząd Spółki podpisał z [...] umowę nr [...] na badanie sprawozdania finansowego i skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2020 oraz przegląd skróconego sprawozdania finansowego i skonsolidowanego sprawozdania finansowego
za pierwsze półrocze 2020 r. Następną umowę strony zawarły w roku 2021 r.
Umowa ta również obejmowała badanie sprawozdań Spółki za jeden rok (umowa
nr 105/2021).
Po otrzymaniu informacji o wszczęciu postępowania skarżąca w piśmie z dnia 7 grudnia 2022 r. wskazała, że w jej ocenie nie doszło do naruszenia art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Spółka odnowiła współpracę z [...] w 2017 r. poprzez zlecenie temu podmiotowi przeprowadzenia badań ustawowych sprawozdań finansowych za lata obrotowe kończące się odpowiednio w dniach 31 grudnia
2017 r., 2018 r. oraz 2019 r. Spółka podała ponadto, że z uwagi na dotychczasowy pozytywny przebieg współpracy rada nadzorcza Spółki postanowiła, aby ten sam podmiot kontynuował wykonanie badań ustawowych na kolejne lata obrotowe,
tj. kończące się w dniu 31 grudnia 2020 r. oraz w dniu 31 grudnia 2021 r.
Skarżąca wyjaśniła, że umowa z roku 2020 nie może być oceniana w oderwaniu
od umowy nr [...], który to dokument stanowi w istocie aneks uzupełniający umowę z dnia 31 sierpnia 2020 r. z mocą obowiązującą od 13 września 2021 r. Skarżąca powołując się na art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023, poz. 1610 ze zm., dalej jako: k.c.) wskazała, że złożone przez nią oświadczenia woli podczas zawierania umów na badania ustawowe wskazują,
że zamiarem stron było określenie okresu obowiązywania umowy na co najmniej
2 lata oraz, że umowa trwała nieprzerwanie przez 2 lata.
Organ na wniosek skarżącej dołączył do akt sprawy postanowienie Prokuratury Rejonowej dla Wrocławia F. o umorzeniu dochodzenia
w sprawie o przestępstwo z art. 79 pkt 9 ustawy o rachunkowości wobec Spółki, dotyczące zawarcia dwóch umów z firmą audytorską, każdej o badanie ustawowe
na okres krótszy niż dwa lata. Organ zwrócił uwagę, że postanowienie to na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie było prawomocne.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że w dniu 21 czerwca 2017 r. weszła w życie ustawa o biegłych rewidentach, regulująca w art. 192 ust. 1
pkt 3 lit. b kwestie nałożenia kary na JZP z tytułu naruszenia art. 66 ust. 5 ustawy
o rachunkowości. Również w tym dniu zmianie uległa treść art. 66 ust. 5 ustawy
o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem w przypadku badania ustawowego, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 17
ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE)
nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz.U. UE. Nr 158 poz. 77, dalej także jako: rozporządzenie nr 537/2014), zgodnie z którym jednostka zainteresowania publicznego powołuje firmę audytorską do wykonania pierwszego zlecenia, które trwa co najmniej rok. Zlecenie może zostać odnowione. Rozporządzenie nr 537/2014 przewiduje, że państwa członkowskie mogą wymagać, by pierwsze zlecenie, trwało dłużej niż rok (art. 17 ust. 2 lit a). Z możliwości tej skorzystał polski ustawodawca przyjmując wyżej zacytowane brzmienie art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości.
Organ stwierdził, że skarżąca przedłużając współpracę z [...] dwukrotnie dokonała wyboru tej firmy audytorskiej do badania sprawozdań finansowych tylko na okres jednego roku, co stanowiło oczywiste naruszenie art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Zawarta pomiędzy Spółką a firmą audytorską
w 2017 r. umowa była pierwszą umową o badanie w rozumieniu rozporządzenia
nr [...]. Zgodnie z art. 17 ust. 8 tego rozporządzenia, czas trwania zlecenia badania liczy się od pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej jednostki interesu publicznego. Organ wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości znajduje zastosowanie przy zawieraniu pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego sporządzonego za lata obrotowe rozpoczynające się po dniu
16 czerwca 2016 r. Jeśli zatem JZP ma rok obrotowy pokrywający się
z kalendarzowym, przepis będzie miał zastosowanie przy zawieraniu pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego sporządzonego za 2017 r., przy czym pierwszą umową będzie umowa dotycząca pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej jednostki zainteresowania publicznego. Zmiana dotychczasowej firmy audytorskiej, czyli podpisanie pierwszej umowy
o badanie z nową firmą, powodować będzie konieczność zawierania po raz pierwszy umowy o badanie na co najmniej dwuletni okres z możliwością jej przedłużenia
na kolejne co najmniej dwuletnie okresy.
Organ uznał, że w przypadku skarżącej nastąpiła zmiana dotychczasowej firmy audytorskiej, ponieważ badanie jej sprawozdania finansowego oraz skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok 2016 przeprowadzała inna firma audytorska – [...] Sp. z o.o. Stąd też zawierając umowę
z [...] w 2017 r. skarżąca nie mogła skorzystać z możliwości podpisania umowy na rok.
Odnosząc się do twierdzeń skarżącej o zawarciu z [...] w istocie jednej umowy na dwa lata, ale w dwóch dokumentach KNF stwierdziła, że analiza treści umowy z 2020 r i 2021 r. prowadzi do wniosku, że były to dwie odrębne umowy. Każda z nich posiada własne ogólne warunki, a żadna nie została opatrzona tytułem "Aneks do umowy" i każda dotyczy innego okresu, a z ich literalnej treści
nie wynika, aby odnosiły się do siebie i stanowiły swoje uzupełnienie.
Organ zaznaczył ponadto, że wykładnia oświadczeń woli na podstawie art. 65 § 1 k.c. nie służy do korygowania, czy też uzupełnienia treści oświadczeń woli
o elementy niewynikające z umowy, gdyż nie może być instrumentem służącym
do dostosowania znaczenia oświadczenia woli do potrzeb i interesów adresata oświadczenia.
KNF dopuściła wnioskowany przez Spółkę dowód z postanowienia
o umorzeniu postępowania przygotowawczego z dnia 21 listopada 2021 r.
Komisja dokonała jego analizy. Zdaniem organu postępowanie karne
i administracyjne to dwa niezależne od siebie reżimy odpowiedzialności, a zatem sam fakt umorzenia postępowania w sprawie popełnienia czynu zabronionego,
nie wyklucza uznania, że doszło do popełnienia deliktu tj. naruszenia konkretnego przepisu ustawy o rachunkowości.
Reasumując organ stwierdził, że zawarcie przez Spółkę dwóch umów z firmą audytorską na okresy krótsze niż dwuletnie stanowiło podstawę do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 193 ust. 1 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach.
W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się szczegółowo do przesłanek wymiaru kary określonych w art. 193 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach.
KNF wzięła pod uwagę: wagę i czas trwania naruszenia, stopień przyczynienia się strony do naruszenia, jej sytuację finansową, stopień współpracy z KNF oraz popełnione dotychczas naruszenia. W konkluzji uznała, że kara pieniężna
w wysokości 30 000 zł wypełni funkcje administracyjnej kary pieniężnej,
a więc funkcję represyjną i prewencyjną, nie stanowiąc przy tym nadmiernego ciężaru dla strony. KNF wskazała, że zgodnie z art. 193 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach kara pieniężna nakładana na jednostkę zainteresowania publicznego
nie może przekroczyć 10% przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów, osiągniętych przez tę jednostkę w poprzednim roku obrotowym. Z zebranych
w sprawie informacji wynika, że przychody netto Spółki ze sprzedaży, towarów
i materiałów w 2022 r. wyniosły 221 269 tys. zł.
[...] S.A. z siedzibą w W. złożyła skargę
na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, która doprowadziła organ do stwierdzenia, że skarżąca naruszyła art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości poprzez zawarcie dwóch odrębnych umów
na przeprowadzenie badania ustawowego sprawozdań finansowych skarżącej z firmą audytorską [...] na lata obrotowe 2020 oraz 2021,
w sytuacji gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że była to jedna umowa zawarta na łączny okres 2 lat, a tym samym postępowanie prowadzone przez KNF było bezprzedmiotowe;
2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 105 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie oraz stwierdzenie braku podstaw do umorzenia postępowania, w sytuacji gdy postępowanie stało się w całości bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż prawidłowa analiza zgromadzonego
w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżąca nie dopuściła się nieprawidłowości w zakresie zawierania umów
na przeprowadzenie przez firmę audytorską badań ustawowych sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2020 oraz 2021;
3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 66 ust. 5 ustawy
o rachunkowości polegającej na błędnej wykładni oraz nieprawidłowym zastosowaniu skutkującym błędnym przyjęciem, że skarżąca naruszyła wymagania stawiane ww. przepisem przedłużając współpracę z firmą audytorską na dalszy co najmniej 2 letni okres w dwóch odrębnych fizycznie dokumentach, w sytuacji gdy ustawodawca nie wprowadza w ww. zakresie jakichkolwiek ograniczeń;
4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 66 ust. 5 ustawy
o rachunkowości w zw. z art. 65 § 1 oraz § 2 k.c. polegającej na błędnej wykładni oraz nieprawidłowym zastosowaniu skutkującym błędnym przyjęciem, że skarżąca podpisała z firmą audytorską dwie odrębne umowy
na przeprowadzenie badań ustawowych sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2020 oraz 2021, a tym samym naruszyła w sposób oczywisty wspominany powyżej art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, w sytuacji gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady interpretacyjnej oświadczeń woli wskazanej w treści art. 65 k.c. prowadzi do wniosku, że skarżąca w sposób prawidłowy dokonała wyboru firmy audytorskiej a faktycznie, zgodnie z wolą stron współpraca przedłużona została na okres obowiązywania lat dwóch tj. 2020-2021;
5. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 192 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o biegłych rewidentach w zw. z art. 65 § 1 oraz § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż spółka nie przestrzegała przepisów dotyczących zawarcia umowy o badanie ustawowe sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2020 oraz 2021 poprzez zawarcie umowy z firmą audytorską
na okres krótszy niż 2 lata, gdzie faktycznie współpraca z Ernst & Young została przedłużona na okres dwóch kolejno po sobie następujących lat.
6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 66 ust. 5 ustawy
o rachunkowości oraz art. 192 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o biegłych rewidentach w zw. z art. 17 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE
nr 537/2014 z 16 kwietnia 2014 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do umowy zawartej przez skarżąca na badanie ustawowe sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2020-2021, w sytuacji gdy przepisy te nie miały zastosowania w sytuacji skarżącej.
W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przedstawiła argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów.
KNF w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2493 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej,
przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji
(innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy,
gdy w wyniku postępowania sądowego zostanie stwierdzone, że przy jej wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145
§ 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) -
tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a.,
sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Po rozpoznaniu sprawy w świetle powołanych kryteriów Sąd stwierdził,
że zaskarżona decyzja Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 30 czerwca 2023 r.
w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez zawarcie dwóch umów o badanie sprawozdań finansowych na okresy krótsze niż dwuletnie, nie narusza prawa
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Obowiązek oraz wymogi w zakresie przeprowadzania ustawowych badań rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego został uregulowany w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE. W ustawie z dnia 17 maja 2017 r. o biegłych rewidentach ustawodawca wprowadził szereg rozwiązań,
które mają na celu ułatwienie wykonywania w polskim porządku prawnym powołanego rozporządzenia. Mimo, że regulacje rozporządzenia stosuje się wprost, tj. bez konieczności implementacji, konieczne było jednak uwzględnienie wymogów wynikających z przedmiotowego aktu prawnego w zakresie wykonywania zawodu biegłego rewidenta, badania sprawozdań finansowych, nadzoru publicznego czy odpowiedzialności (por. K. Ślebzak [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. M. Ślebzak, Warszawa 2018, art. 1).
Ustawa o biegłych rewidentach weszła w życie w dniu 17 czerwca 2017 r.
i na jej mocy znowelizowano m.in. ustawę o rachunkowości ustalając nowe brzmienie art. 66 ust. 5, zgodnie z którym kierownik jednostki zawiera z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych.
W przypadku badania ustawowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. Koszty przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka. Uchwalając ten przepis polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 17 ust. 2 rozporządzenia nr 537/2014 możliwości wydłużenia rocznego okresu na jaki może być zawarta umowa z firmą audytorską na przeprowadzenie ustawowego badania sprawozdania finansowego JZP. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 rozporządzenia jednostka interesu publicznego powołuje biegłego rewidenta lub firmę audytorską do wykonania pierwszego zlecenia, które trwa co najmniej jeden rok. Zlecenie może zostać odnowione.
Stąd też umowy pomiędzy JZP a biegłymi rewidentami lub firmami audytorskimi przed wejściem w życie ustawy o biegłych rewidentach mogły być zawierane na okresy roczne na podstawie rozporządzenia nr 537/2014.
Zgodnie z art. 17 ust. 8 rozporządzenia nr 537/2014 czas trwania zlecenia badania liczy się od pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej jednostki interesu publicznego. W myśl art. 2 pkt 1 ustawy
o biegłych rewidentach badaniem ustawowym jest badanie rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej lub badanie rocznego sprawozdania finansowego, którego obowiązek przeprowadzania wynika
z art. 64 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 i 295), przepisów innych ustaw lub przepisów prawa Unii Europejskiej, przeprowadzane zgodnie z krajowymi standardami badania.
Zgodnie z art. 284 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach przepisy tej ustawy oraz ustawy o rachunkowości w brzmieniu nadanym ustawą o biegłych rewidentach stosuje się do badań sprawozdań finansowych sporządzonych za lata obrotowe rozpoczynające się po dniu 16 czerwca 2016 r. Oznacza to, że przepisy określające minimalny dwuletni okres dla pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego dotyczą badania sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się
po 16 czerwca 2016 r. Takie rozumienie przepisów zostało potwierdzone przez wymienione w zaskarżonej decyzji stanowisko Ministerstwa Finansów,
w którym wskazano ponadto, że pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jest umową, którą poprzedza brak współpracy firmy audytorskiej z klientem w zakresie badania sprawozdania finansowego za rok poprzedni.
Oznacza to, że w przypadku zawarcia przez JZP umowy z firmą audytorską
na badanie sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2017 z nowym audytorem zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach oraz art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, określający obowiązek podpisania pierwszej umowy na okres co najmniej dwuletni z możliwością jej przedłużenia
na kolejne dwuletnie okresy. Pod pojęciem nowego audytora należy natomiast rozumieć inny podmiot niż ten, który prowadził badanie sprawozdań w roku 2016.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać,
że skarżąca Spółka współpracowała z firmą [...] w latach 2014-2015
w zakresie zlecenia badania jej sprawozdań finansowych. W roku 2016 r. Spółka zleciła przeprowadzenie badania inne firmie audytorskiej tj. [...] Sp. z o.o. Ustalenia organu w tym zakresie nie były kwestionowane przez skarżącą Spółkę, co więcej jej pełnomocnik na rozprawie w dniu 1 grudnia 2023 r. przyznał,
że w 2016 r. skarżąca współpracowała z innym audytorem niż [...](k. 45 akt sądowych).
Stąd też, w ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, że podpisanie przez skarżącą w roku 2017, a zatem już po wejściu w życie przepisów ustawy o biegłych rewidentach oraz znowelizowanego art. 66 ust 5 ustawy o rachunkowości,
umowy z innym niż dotychczas podmiotem, spowodowało brak możliwości podpisania kolejnej umowy na okres roku. Wbrew twierdzeniom Spółki bez znaczenia w niniejszej sprawie jest współpraca Spółki z firmą [...] w latach
2014-2015. O kontynuacji współpracy możnaby bowiem mówić wyłącznie wówczas, gdyby była ona nieprzerwana. Natomiast, w świetle powołanych przepisów,
każda zmiana biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej powoduje, że kolejna umowa zawierana z innym biegłym rewidentem lub inną firmą jest pierwszą umową
o ustawowe badanie sprawozdania w rozumieniu określonym w art. 66 ust 5 ustawy o rachunkowości, jak również w rozporządzaniu nr 537/2014. Należy zauważyć,
że umowa z 2017 r. zawarta pomiędzy skarżąca a [...] na ustawowe badanie sprawdzań finansowych obejmowała badania za lata obrotowe kończące się odpowiednio 31 grudnia 2017 r., 31 grudnia 2018 oraz 31 grudnia 2019 r. Obejmowała zatem trzy kolejne lata i nie naruszała art. 66 ust. 5 ustawy
o rachunkowości. Dopiero kolejne umowy za lata 2020-2021 podpisane z [...] na okresy roczne zawarte zostały z naruszeniem wskazanego przepisu. Podkreślić należy, że umowy te stanowiły kontynuację umowy z 2017 r. a nie umów
z lat 2014-2015. Ta współpraca bowiem, jak wspomniano, została przerwana
w 2016 r.
Mając na uwadze powołane przepisy, a także niekwestionowane przez skarżącą ustalenia faktyczne organ prawidłowo zastosował art. 192 ust. 1 pkt 3 lit b ustawy o biegłych rewidentach, zgodnie z którym JZP, członek jej zarządu lub innego organu zarządzającego lub rady nadzorczej lub innego organu nadzorczego,
lub komitetu audytu oraz podmioty z nimi powiązane oraz powiązane strony trzecie,
o których mowa w art. 23 ust. 3 akapit drugi lit. c rozporządzenia nr 537/2014, podlegają karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014 nakładanej przez KNF w przypadku, gdy nie przestrzegają przepisów dotyczących zawarcia umowy o badanie na okres nie krótszy niż dwuletni i nie dłuższy niż wskazany w art. 17 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia nr 537/2014, z uwzględnieniem przypadku, o którym mowa
w art. 17 ust. 6 rozporządzenia nr 537/2014. Należy zwrócić uwagę,
że odpowiedzialność za wymienione naruszenie ma charakter obiektywny, nie opiera się na kryterium winy sprawcy, lecz na fakcie naruszenia obowiązku prawnego.
Jest więc ona odpowiedzialnością przedmiotową (por. M. J. Zieliński [w:] Ustawa
o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. K. Ślebzak, M. Ślebzak, Warszawa 2018, art. 182.). Skoro zatem organ ustalił okoliczność naruszenia przez skarżącą art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zobowiązany był do wszczęcia postępowania i wymierzenia kary.
W niniejszej sprawie naruszenie art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości polegało na przedłużeniu przez skarżącą Spółkę współpracy wynikającej z umowy
z 2017 r., w zakresie badania sprawozdań finansowych, z firmą audytorską [...], na okres jednego roku (umowa nr [...], k. 15 akt administracyjnych),
a następnie zawarciu kolejnej umowy na zbadanie sprawdzań za 2021 r. (umowa
nr [...], k. 35 akt administracyjnych).
Tym samym, zdaniem Sądu organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, art. 192
ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o biegłych rewidentach oraz art. 17 ust. 1 rozporządzenia
nr 537/2014 ani poprzez ich błędną wykładnię ani przez niewłaściwe zastosowanie.
Wbrew twierdzeniom Spółki nie sposób przyjąć, że Spółka podpisała z [...] w istocie jedną umowę na badanie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2020-2021, z tym że umowa ta została zawarta w dwóch dokumentach. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, który stwierdził, że wniosek taki nie znajduje potwierdzenia w zebranych w sprawie dokumentach. W szczególności analiza treści umów z 2020 r. oraz z 2021 r. nie wskazuje, że umowa z 2021 r. stanowił aneks
do poprzednio zawartych umów. Żadne z postanowień umownych nie pozwalają
na stwierdzenie, aby umowa nr [...] stanowiła uzupełnienie czy kontynuację stosunku prawnego, nawiązanego na mocy umowy z dnia 31 sierpnia 2020 r.
Brak jest również postanowień umownych uprawniających do przyjęcia, że skarżąca oraz [...] przystąpili na mocy tych umów do współpracy na okres dłuższy niż rok, czy obejmującej badanie ustawowe sprawozdań finansowych za okres dłuższy niż jeden rok. Jak słusznie stwierdził organ, treść obu wymienionych umów prowadzi do wniosku, że miały one charakter jednorazowy. Świadczą o tym zapisy,
z których wynika, że wykonanie przez firmę audytorską usług objętych katalogiem zamieszczonym w § 2 umów oraz zapłata za ich wykonanie przez skarżącą, wypełniały ich zakres co z kolei prowadziło do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań. Potwierdzeniem powyższej tezy jest również treść § 3 lit. c) obu weryfikowanych umów, w których [...] oświadczył, że wykonuje na rzecz skarżącej Spółki usługi wyłącznie w celu, który został określony w § 2. Należy zwrócić uwagę,
że każda z tych umów została poprzedzona podjęciem przez Radę Nadzorczą Spółki stosownej uchwały w sprawie wyboru biegłego rewidenta (k. 32-33 akt administracyjnych). W pierwszej z uchwał Rada Nadzorcza Spółki wybrała [...] do zbadania sprawozdania finansowego wyłącznie za rok obrotowy kończący się w dniu 31 grudnia 2020 r. Wpisanie w kolejnej uchwale (z dnia 7 września
2021 r.) postanowienia o dokonaniu wyboru audytora do zbadania oświadczeń
za lata 2020-2021 miało charakter następczy, a uchwała została podjęta już
po przekazaniu przez Spółkę do KNF ankiety, z której wynikało podpisanie w roku 2020 umowy z firmą audytorską na okres jednego roku.
Zdaniem Sądu organ dokonując analizy umów z lat 2020-2021 nie naruszył art. 65 § 1 i § 2 k.c. Zgodnie z powołanym przepisem oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1). W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§ 2).
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej interpretacji przez organ woli stron umów z 2020 r. i 2021 r., którą zdaniem skarżącej było zawarcie jednej umowy na dwa lata tylko ujętej w dwóch dokumentach Sąd podziela stanowisko organu,
że zarówno skarżąca jak też [...] są podmiotami profesjonalnymi
i doświadczonymi w zakresie realizacji obowiązków, ciążących na podmiotach posiadających status JZP. Mając zatem zamiar zawarcia w treści umowy określonych treści zapisałyby takie postanowienia wprost w umowie. Wskazywana przez Spółkę intencja nie wynika ani z treści umów za 2020 r. i 2021 r., ani uchwał Rady Nadzorczej Spółki w sprawie wyboru niezależnego biegłego rewidenta. Z żadnego
z tych dokumentów nie wynika, aby umowa z 2021 r. stanowiła aneks do umowy
z roku poprzedniego. Przyjęcie sugerowanej przez skarżącą koncepcji "życzliwej wykładni oświadczeń woli" w stosunkach administracyjnoprawnych w istocie umożliwiałoby unikanie sankcji administracyjnych, w tym za naruszenie art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, w każdym czasie.
W ocenie Sądu podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w rzeczywistości podpisując w roku 2021 kolejna umowę na badanie sprawozdania finansowego Spółki z tym samym podmiotem ([...]) wypełniła cel normy prawnej wynikającej z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, którym jest ograniczenie rotacji biegłych rewidentów, nie świadczy o braku naruszenia tego przepisu. Okoliczność
ta stanowi natomiast przesłankę wymiaru kary, którą organ wziął pod uwagę.
Zdaniem Sądu również zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a. są niezasadne.
Organ ustalił okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia tej sprawy, tj. nałożenia kary za naruszenie obowiązku przedłużenia umowy
na badanie sprawozdań finansowych JZP na okres co najmniej dwóch lat. Zasadnicze ustalenia nie były zresztą kwestionowane przez skarżącą.
Zdaniem Sądu, wbrew zarzutowi skarżącej, organ prawidłowo ocenił zebrany
w sprawie materiał dowodowy, z którego w sposób bezsporny wynika, że skarżąca podpisując w roku 2020 i 2021 umowę z firmą audytorską na okresy jednego roku naruszyła art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Takie stanowisko, jak wskazał organ, wynika przede wszystkim z treści umowy z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...] oraz umowy nr [...], która weszła w życie 13 września 2021 r.
W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił również dowód z postanowienia Prokuratury Rejonowej dla Wrocławia F. o umorzeniu dochodzenia
w sprawie o przestępstwo z art. 79 pkt 9 ustawy o rachunkowości wobec Spółki. Należy podzielić stanowisko organu, że umorzenie postępowania karnego nie przesądza i nie ma automatycznego wpływu na uznanie, czy doszło do zaistnienia deliktu administracyjnego. Kwestie odpowiedzialności karnej i odpowiedzialności administracyjnej są od siebie niezależne, a okoliczność umorzenia postępowania karnego, nie oznacza, że nie doszło do popełnienia deliktu administracyjnego.
Jak wspomniano odpowiedzialność administracyjnoprawna ma charakter obiektywny i nie jest uzależniona od winy.
W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organ art. 105 § 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części.
W niniejszej sprawie zebrane w sprawie dowody wskazywały, że Spółka dopuściła się naruszenia art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, a zatem nie można w tym wypadku mówić o bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego.
Nie zaistniały również inne przesłanki obligujące organ do umorzenia postępowania.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.