VI SA/Wa 422/07

VI SA/Wa 422/07 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-03-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Izabela Głowacka-Klimas /sprawozdawca/
Maria Jagielska /przewodniczący/
Piotr Borowiecki
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GSK 448/07 - Wyrok NSA z 2008-02-12
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
art. 27a pkt 1
Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
Tezy
Wolność gospodarcza stanowi tzw. prawo podmiotowe o charakterze "negatywnym". W zakresie prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się więc zasadę, że wszystko co nie jest zakazane jest dozwolone. W ocenie Sądu jednak wolność gospodarcza (także swoboda prowadzenia działalności gospodarczej) nie ma charakteru absolutnego, ograniczenie jej jest więc dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Pełna swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać by mogła nie tylko bezpieczeństwu państwa i obywateli, ale także porządkowi publicznemu. Począwszy od ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, określał więc jednocześnie te dziedziny aktywności, w których podjęcie działalności wymagało koncesji, czy też  - jak na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) - zezwolenia. Samo ograniczenie zasady wolności gospodarczej w postaci wymagania uzyskania koncesji czy zezwolenia na jej prowadzenie może być zatem uznane za konstytucyjnie dopuszczalne, o ile wprowadzone zostało z uwagi na ważny interes publiczny. Dopuszczalność ograniczenia wolności gospodarczej rozpatrywać też należy z punktu widzenia zasady proporcjonalności, a więc ze względu na ochronę innych wartości konstytucyjnych, a w szczególności bezpieczeństwa państwa, porządku publicznego, ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej oraz wolności i praw innych osób. Te bowiem wartości dookreślają ogólniejsze pojęcie interesu publicznego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Jagielska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka – Klimas (spr.) Asesor WSA Piotr Borowiecki Protokolant Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę
Uzasadnienie
Spółka z o.o. "F." z siedzibą w W. ul. [...] pismem z dnia [...] lutego 2005 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w G. z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia [...] marca 2005 r., [...] kwietnia 2005 r., [...] maja 2005 r., [...] czerwca 2005 r., [...] lipca 2005 r., [...] lipca 2005 r., [...] sierpnia 2005 r., [...] sierpnia 2005 r., [...] września 2005 r., [...] września 2005 r., [...] września 2005 r., [...] grudnia 2005 r., [...] grudnia 2005 r., [...] grudnia 2005 r., [...] stycznia 2006 r., [...] stycznia 2006 r., [...] lutego 2006 r., [...] marca 2006 r., [...] marca 2006 r., [...] maja 2006 r., [...] maja 2006 r., [...] maja 2006 r., [...] lipca 2006 r., [...] września 2006 r. (wpływ do Izby Skarbowej).
Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku decyzją nr [...] z dnia [...] października 2006 r. nr [...] odmówił Spółce "F." z siedzibą w W. udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
W decyzji organ stwierdził, że uzyskaniu przez stronę wnioskowanego zezwolenia sprzeciwiają się uregulowania art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), zgodnie z którym spółki ubiegające się o zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinny udokumentować legalność źródeł pochodzenia kapitału. Stosownie do treści art. 32 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wnioskodawca powinien przedłożyć dokumenty potwierdzające legalność kapitału, a w szczególności: w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną - zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów, a w przypadku wspólnika będącego osobą prawną - sprawozdanie finansowe sporządzone w sposób określony w odrębnych przepisach. Zawarty w tym przepisie zapis "w szczególności" natomiast oznacza, że legalność źródeł pochodzenia kapitału może być dowiedziona również innymi dokumentami poza wymaganymi i wskazanymi w powyższym przepisie. Tym samym sprawozdanie finansowe sporządzone w sposób określony w odrębnych przepisach stanowi dokument, do złożenia którego podmiot jest w szczególności zobligowany, jednakże jego przedłożenie nie może przesądzać o udokumentowaniu legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki. Organ koncesyjny opierając się na zebranych w tej sprawie dokumentach wskazał, że wspólnikami Spółki są:
1. D. A. – [...] udziałów o łącznej wartości – [...],-zł
2. D. M. – [...] udziałów o łącznej wartości – [...],-zł
3. D. E. – [...] udziałów o łącznej wartości –[ ...],-zł
4. D. M. – [...] udziałów o łącznej wartości – [...],-zł
5. J. Spółka z o.o. – [...] udziały o łącznej wartości –[ ...]’,-zł
6. G. E. – [...] udziałów o łącznej wartości – [...],-zł
7. G. K. – [...] udziałów o łącznej wartości – [...],-zł.
Dla udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału Strona przedstawiła: zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną oraz sprawozdanie finansowe wspólnika będącego osobą prawną tj. J. Spółka z o.o. Ponadto przedłożyła szereg dokumentów dla udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału wspólnika Spółki J.
Organ koncesyjny w wyniku analizy zebranych materiałów dotyczących ww. Spółki i jej wspólników, w tym dokumentów przedłożonych przez stronę oraz wyjaśnień i informacji złożonych przez organa podatkowe i prokuraturę stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że Spółka "F." z siedzibą w W. wykazała legalność źródeł pochodzenia kapitału. Organ wykazał w oparciu o ww. dokumenty, że w Spółce "F." z siedzibą w O. (będącej udziałowcem firmy J.) nadal funkcjonują środki pochodzące z majątku M. i S. J., których legalność nie została udokumentowana. Przy czym majątek ten został przeniesiony umową darowizny z dnia [...] lutego 2006 r. przez M. J. na rzecz małoletniego syna – S. J. ([...] udziały o wartości [...] zł) oraz na rzecz ojca – J. D. ([...] udziałów o wartości [...] zł).
Z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie pełnomocnik Spółki zapoznał się w dniu [...] października 2006 r., a czynności tej został sporządzony stosowny protokół.
Spółka z o.o. "F." z siedzibą w W., pismem z dnia [...] listopada 2006 r. wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] odmawiającej udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Strona w odwołaniu wnosiła o uchylenie decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 75 i art. 107 § 3 k.p.a.
Pełnomocnik strony stwierdził, że organ koncesyjny przeprowadził błędną wykładnię przepisu art. 27a pkt 1 oraz art. 32 ust. 1 pkt. 16 lit. b) ustawy o grach i zakładach wzajemnych polegającą na uznaniu, że wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów wobec byłych wspólników udziałowca Spółki świadczy o nielegalności źródeł pochodzenia kapitału. Organ również błędnie uznał, że przedstawione przez Spółkę sprawozdanie finansowe wspólnika będącego osobą prawną (Spółka z o.o. J.) nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym legalność pochodzenia kapitału spółki. Strona podnosząc zarzut naruszenia art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stwierdziła, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w stanie faktycznym, w którym nie zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia zezwolenia, tym samym ograniczył swobodę działalności gospodarczej Spółki z o.o. "F." z siedzibą w W.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w tej sprawie nie działał w granicach prawa, zatem przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem zasady praworządności przyjętej w art. 6 k.p.a. Zdaniem strony zaskarżona decyzja jednocześnie narusza art. 11 k.p.a. ustanawiający zasadę przekonywania, ponieważ nie zawiera ona uzasadnienia prawnego, co również stanowi naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. Organ bowiem ograniczył się do przytoczenia stanu faktycznego sprawy, a uzasadnienie prawne, wyjaśniające podstawy wydania przedmiotowej decyzji jest lakoniczne.
Minister Finansów po przeanalizowaniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że materiały dowodowe przedmiotowej sprawy nie dają podstawy do stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia, wskazanych w odwołaniu Spółki z o.o. "F." z siedzibą w W., przepisów art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 75 i art. 107 § 3 k.p.a.
Minister Finansów podzielając stanowisko organu koncesyjnego przedstawione w zaskarżonej decyzji podkreślił, że stosownie do postanowień generalnej zasady określonej w art. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolona wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.
Na podstawie art. 24 ust. 1a ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udziela izba skarbowa, na której obszarze działania są urządzane i prowadzone takie gry. Stosownie do treści art. 27a pkt 1 ww. ustawy, o ww. zezwolenie mogą ubiegać się spółki, które udokumentują legalność źródeł pochodzenia kapitału.
W związku z powyższym wniosek, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy powinien zawierać dokumenty potwierdzające legalność źródeł pochodzenia kapitału, a w szczególności: w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną - zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów, w przypadku wspólnika będącego osobą prawną - sprawozdanie finansowe sporządzone w sposób określony w odrębnych przepisach. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że ustawodawca poprzez umieszczenie sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż przedłożenie sprawozdania finansowego nie wyłącza możliwości wykorzystania także innych dowodów dla udokumentowania legalności źródeł kapitału.
Mając na uwadze powyższe uregulowania ustawy o grach i zakładach wzajemnych należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że udziałowcem Spółki z o.o. "F." z siedzibą w W. jest m.in. Spółka z o.o. J. z siedzibą w O. ul. [...].
Stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów przedłożonych przez stronę wskazuje, że M. J. oraz S. J. są wspólnikami firmy J. zarejestrowanej w Sądzie Rejonowym w O., [...] Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego w Rejestrze Przedsiębiorców pod numerem [...].
W stosunku do M. J. i S. J. organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] wydaną dla Pana S. J. ustalony został zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję ustalającą S. J. ww. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok w wysokości [...] zł. Natomiast decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] ustalone zostało dla Pani M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok w wysokości [...] zł.
Z dokumentów załączonych do wniosku Spółki "F." z siedzibą w W., w tym z aktualnego odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS - stan na dzień 7 grudnia 2004 r. wynika, że w dniu złożenia przez stronę wniosku (tj. w dniu [...] lutego 2005 r.) wspólnikami Spółki J. z siedzibą w O. są J. M. oraz Spółka C. Spółka z o.o.
W dniu [...] czerwca 2005 r. Spółka przesłała do Izby Skarbowej w G. aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców KRS - stan na dzień 22 czerwca 2005 r. wskazujący, że wspólnicy firmy J. to: J. M. i E. Spółka z o.o. z siedzibą w O., której udziałowcami są J. A. i M. L.. Z informacji uzyskanej przez organ koncesyjny od Dyrektora Izby Skarbowej w O. wynika, że zarówno J. A., jak i M. L. nie posiadali wystarczającego kapitału pochodzącego z legalnych źródeł, pozwalającego na pokrycie udziałów w Spółce E..
M. J. w dniu [...] stycznia 2006 r. zawiązała Spółkę z o.o. "F." z siedzibą w O., której kapitał zakładowy wynosi [...] zł i dzieli się na [...] udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy. Kapitał zakładowy został objęty przez M. J. i pokryty w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym nieruchomości w O. przy ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. odmówił M. J. wydania zaświadczenia, o pokryciu kapitału zakładowego z ujawnionych źródeł przychodów w Spółce z o.o. "F." z siedzibą w O. Dyrektor Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. po rozpatrzeniu wniesionego przez M. J. zażalenia z dnia [...] maja 2006 r. postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r.
Następnie M.J. na podstawie umowy darowizny z dnia [...] lutego 2006 r. darowała [...] udziały o wartości [...] zł w ww. Spółce małoletniemu synowi S. J., reprezentowanemu przez przedstawicieli ustawowych tj. ojca – S. J. i matkę –M. J.. Na mocy kolejnej, zawartej w dniu [...] lutego 2006 r. umowy darowizny M. J. przeniosła na rzecz ojca J. D. [...] udziałów o wartości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. odmówił S. J. wydania zaświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego z ujawnionych źródeł przychodów w Spółce z o.o. "F." z siedzibą w O. ul. [...].
Istotnym w niniejszej sprawie jest fakt, że Spółka "F." z siedzibą w O. umową z dnia [...] lutego 2006 r. nabyła [...] udziałów w Spółce z o.o. J. w O. od firmy E. Spółka z o.o. z siedzibą w O. za cenę [...] zł. Następnie na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2006r. nabyła [...] udziałów w Spółce J. z siedzibą w O. od Pani M. J. z za cenę [...] zł.
Na podstawie umów z dnia [...] lutego 2006 r. ww. Spółka "F." nabyła [...] udziałów w Spółce E. od Pana J. A. za cenę [...] zł oraz [...] udziałów od Pana M. L. za cenę [...] zł - łącznie za cenę [...] zł . Do chwili zbycia części udziałów ([...] udziałów) Spółce "F." z siedzibą w O. J. A. oraz M. L., byli jedynymi udziałowcami Spółki E. z siedzibą w O., a ich udziały stanowiły 100% kapitału zakładowego. Wnieśli oni do Spółki E. w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) [...] sztuk gier telewizyjnych (automatów) jako podwyższenie kapitału na łączną wartość [...] zł, których rok produkcji według wyceny rzeczoznawcy to 1994 r. i 1995 r. Po dniu [...] lutego 2006 r. (tj. po dniu zbycia [...] udziałów) J.A. oraz M. L w Spółce E. posiadali po [...] udziałów o wartości nominalnej po 50 zł każdy.
W dniu [...] marca 2006 r. Spółka E., w celu ich umorzenia na podstawie umowy sprzedaży udziałów, nabyła od J. A. i M .L. łącznie [...] pozostałych należących do nich udziałów. Wynagrodzenie za umorzone udziały określono na kwotę po [...] zł dla każdego udziałowca - łącznie [...] zł. W wyniku umorzenia pozostałej części udziałów w Spółce z o.o. E. jedynym wspólnikiem tej Spółki, posiadającym 100% kapitału zakładowego, stała się Spółka z o.o. "F." z siedzibą w O. posiadając [...] udziałów, które nabyła w dniu [...] lutego 2006 r. za łączną cenę [...] zł.
W dniu [...] marca 2006 r. Spółka "F." z siedzibą w O. zbyła [...] udziałów firmy E. Spółce S. Spółka z o.o. z siedzibą w W. ul. [...] za kwotę [...] zł (równowartość [...] EURO).
Urząd Skarbowy w O. prowadząc w stosunku do Spółki "F." z siedzibą w O. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres I-IV 2006 r. stwierdził, że w dniu podpisania ww. umów tj. z dnia [...] lutego 2006 r. oraz z dnia [...] i [...] lutego 2006 r. dotyczących nabycia udziałów za łączna cenę [...] zł ww. Firma nie posiadała środków pieniężnych na ich nabycie. Natomiast zobowiązania za nabyte udziały zaczęła regulować po dniu wpływu środków z Firmy S. z siedzibą w W. tj. w dniach [...] kwietnia 2006 r. i [...] kwietnia 2006 r.
Jednocześnie z materiałów sprawy wynika, że Izba Skarbowa w G. uzyskiwała informacje o postępowaniach karnych prowadzonych wobec osób związanych z wnioskodawcą. Prokuratura Apelacyjna [...] Wydział [...] w B. poinformowała organ koncesyjny o prowadzonym śledztwie (sygn.[...]) przeciwko S. J. i innym podejrzanym o przestępstwa z art. [...]., oraz że jednym z wątków ww. śledztwa związanego z działalnością Spółki "F." jest wątek dotyczący naruszenia przepisów ustawy o grach i zakładów wzajemnych. Informację na temat postępowania karnego organ uzyskał również z Prokuratury Rejonowej w B. w sprawie (sygn. [...]) prowadzonej przeciwko J. P. - byłemu prezesowi Spółki, któremu postawiono zarzut z art. [...]. Prokuratura Rejonowa w O. natomiast poinformowała o postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie przeciwko J. P. o czyn z art. [...] ustawy kodeks spółek handlowych, które zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w O. (sygn. [...], [...]). Ponadto o postępowaniach prowadzonych przeciwko S. J., które także zakończyło się skierowaniem aktów oskarżenia do Sądu tj. w sprawie [....] o czyn z art. [...]. oraz w sprawie [...].
Minister Finansów mając na uwadze szczególny charakter działalności polegającej na prowadzeniu gier i zakładów wzajemnych, który znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, rozpatrując przedmiotowe odwołanie stwierdza, w wyniku analizy materiałów dowodowych, że strona nie udokumentowała, że kapitał wnioskodawcy pochodzi z legalnych źródeł, a tym samym nie został spełniony warunek określony w art. 27a pkt 1 ww. ustawy.
Należy podkreślić, że z przychodami z nieujawnionych źródeł mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik, mimo takiego obowiązku, nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła przychodów, bądź też gdy podatnik wprawdzie informuje o źródłach swoich przychodów, ale prowadzony przez niego styl życia i dokonywane wydatki nie znajdują odzwierciedlenia w danych zawartych w deklaracjach. Tym samym działania te skutkują unikaniem lub uchylaniem się od płacenia podatku, a więc są sprzeczne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 1997 r. sygn. akt I S.A./Wr 948/96 stwierdził, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych wykorzystane może zostać w celu objęcia chociażby częściowym opodatkowaniem ludzi osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tak zwanej szarej strefie, często powiązanej w taki lub inny sposób z działalnością przestępczą.
W związku z powyższym należy ponownie wskazać, że na żadnym etapie prowadzonego przez organ postępowania strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających fakt, iż środki finansowe Spółki J., która jest udziałowcem Spółki "F." z siedzibą w W., pochodziły z legalnych źródeł.
Z utrwalonego orzecznictwa NSA (np. wyrok z 20 maja 1999 r. sygn. akt III SA 6991/97, wyrok z 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt. I S.A./Gd101/97) wynika, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku wydatki. W wyroku z dnia 20 lutego 2003 r. sygn. I S.A/Łd 1148/2001 natomiast Sąd stwierdził, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia pokrycia wartości, które stanowić mogą podstawę opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.
Spółka wprawdzie wskazała, że pani M. J. i pan S. J. nie są już udziałowcami Spółki J., lecz środki pochodzące z ich majątku nadal funkcjonują w Spółce "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. nr [...] poprzez akt darowizny na rzecz udziałowców Spółki "F." Sp. z o.o. z siedzibą w O. nr [...]. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy dowodzi, że strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających fakt, że środki pieniężne będące w dyspozycji wspólnika tj. Spółki z o.o. J. pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów.
Legalność źródeł pochodzenia kapitału Spółki występującej z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest zasadniczą kwestią. Dopuszczenie bowiem sytuacji aby na rynku gier i zakładów wzajemnych funkcjonowały podmioty, które nie udokumentowały legalności źródeł pochodzenia kapitału jest sprzeczne z polityką Państwa, które - poprzez wprowadzenie - konkretnych środków prawnych - pragnie przeciwdziałać wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących ze źródeł nielegalnych lub nieujawnionych (ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. - tj. z 2003 r., Nr 153, poz. 1505 ze zm.). Gdyby ratio legis ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) była chęć dopuszczenia do działalności spółek o nieudokumentowanym kapitale zakładowym z pewnością nie pojawiłby się przepis art. 27a. ww. ustawy.
Należy podkreślić, że stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r. ogłoszonym w dniu 27 listopada 2006 r. (sygn. VI SA/Wa 1695/06), którym oddalił skargę Spółki F. Spółka z o.o. złożoną w dniu 25 sierpnia 2006 r. do WSA na decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r.
Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów stwierdza, że zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 27a pkt 1 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów wobec byłych wspólników udziałowca Spółki świadczy o nielegalności źródeł pochodzenia kapitału nie znajduje uzasadnienia. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły bowiem wszystkie okoliczności sprawy przedstawione powyżej, zatem nie można także uznać za zasadny zarzut strony, że organ nie przedstawił dowodów w oparciu, o które uznał za udowodniony fakt, iż środki pochodzące z majątku M. J. i S. J. nadal funkcjonują w Spółce "F." z siedzibą w W., a tym samym nie można stwierdzić, że ww. Spółka udokumentowała legalność źródeł pochodzenia kapitału.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegającego na odmowie wydania zezwolenia w sytuacji, gdy nie zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające jego odmowę należy wskazać, że ocena zasadności wniosku strony dokonana została w aspekcie obowiązujących przepisów prawa. W niniejszej sprawie Spółka nie dopełniła warunku, o którym mowa w art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wobec czego powyższy zarzut jest bezzasadny.
W ocenie Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia także zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 75 i art. 107 § 3 k.p.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że działanie na podstawie przepisów prawa (art. 6 k.p.a.) oznacza, że w procesie stosowania prawa decyzje organów administracji publicznej powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Organy administracji działają w granicach obowiązującego prawa, które wyznaczają ustawy oraz wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze. W sprawie objętej odwołaniem organ koncesyjny działał na podstawie przepisów prawa, które wskazał w podstawie prawnej wydanej decyzji. Przed wydaniem skarżonej decyzji organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu objętej odwołaniem decyzji.
Ustawa o grach i zakładach wzajemnych wraz z wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi stanowi regulację szczególnej działalności związanej z organizowaniem i urządzaniem hazardu. Działalność ta nie może być prowadzona z uszczerbkiem dla społeczeństwa. Chodzi tu bowiem o obszar, który z jednej strony jest działalnością niezwykle rentowną, ale z drugiej strony może stać się i staje się często źródłem wielu zjawisk patologicznych. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 1999 r. (sygn. akt II SA 453/99) podkreślił, że interes publiczny wymaga aby urządzanie najróżniejszego rodzaju hazardu było ograniczane i kontrolowane.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła spółka z o.o. "F." z siedzibą w W. zwana dalej skarżącą. Decyzji zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. o :
a) art. 7 oraz 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) poprzez nie wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niepodjęcie czynności zmierzających do przeprowadzenia koniecznych dowodów w sprawie, co skutkowało odmową wydania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na takie rozstrzygnięcie;
b) naruszenie art. 11, art. 80 oraz art. 107 k.p.a. poprzez nie wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w szczególności nie wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, nie wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn, dla których Organ odmówił wiarygodności przedstawionym przez Skarżącego dowodom oraz nie wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn, dla których Organ odmówił wydania wnioskowanego zezwolenia, co zdaniem skarżącego spowodowało, że zaskarżona decyzja nosi cechy dowolności, co jest sprzeczne z art. 80 k.p.a.;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
a) art. 8 ust. 2 w zw. art. 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez nie udzielenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji gdy nie zaistniały ku temu przesłanki, tzn. w sposób naruszający konstytucyjną wolność działalności gospodarczej;
b) art. 27 a pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące odmową udzielenia zezwolenia w stania faktycznym w jakim hipoteza art. 27a pkt 1 ww. ustawy nie została spełniona, a zatem nie wystąpiły okoliczności zastosowanie powyższego przepisu po stronie Skarżącego;
c) art. 27 b ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez niewystarczające uzasadnienie przez Organ przyczyny odmownego rozpatrzenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co skutkowało odmową wydania wnioskowanego zezwolenia, wbrew art. 27 b ustawy, ponieważ w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające odmowne rozpatrzenie wniosku Skarżącego .
W związku z powyższym pełnomocnik strony , na podstawie art. 145 § 1 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podano między innymi, że organ pominął okoliczność, że stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji powinien zostać ustalony na dzień wydawania decyzji - tylko stan faktyczny ustalony na dzień wydania decyzji mógł być podstawą do wydania decyzji w przedmiocie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności określonej w ustawie o grach.
Swoje stanowisko w sprawie Organ stara się uzasadnić tym, że w jego ocenie zachodzą wątpliwości dotyczące źródeł pochodzenia majątku państwa J. Organ pominął jednak zupełnie okoliczność, że państwo J. nie są ani udziałowcami J., ani udziałowcami wspólnika J. - spółki F. z siedzibą w O. Organ pominął również okoliczność, że przedmiotem aportu do spółki F. z siedzibą w O. była zabudowana nieruchomość, którą państwo J. nabyli znacznie wcześniej aniżeli w roku 2000 - w roku, którego dotyczyło postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W konsekwencji nawet okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu nie jest okolicznością dowodzącą, że państwo J. nabyli środki majątkowe z nielegalnych źródeł.
W szczególności zaś niezrozumiale jest stwierdzenie Organu, który podniósł, że "Spółka wprawdzie wskazała, że pani M .J. i pan S. J. nie są już udziałowcami spółki J., lecz środki pochodzące z ich majątku nadał funkcjonują w Spółce". Stwierdzenie Organu świadczy bowiem, że o tym czy majątek Spółki pochodzi z legalnego źródła świadczy nie aktualny skład udziałowców wspólnika Skarżącej, ale skład historyczny. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają informacje dotyczące postępowań karnych toczących się wobec S. J. jak również wobec J. P.. Organ lakonicznie wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowań karnych, nie wyjaśnił jednak czy ww. osobom zostały postawione zarzuty, jaka jest ich ewentualna treść i czy właściwy sąd karny wydał w tej kwestii prawomocny wyrok. Organ nie ustalił jednocześnie jakie funkcje pełnią ww. osoby i czy może mieć to jakiekolwiek przełożenie na okoliczność odmownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego o udzielenie wnioskowanego zezwolenia. Powyższe wskazuje zatem, że w tym zakresie Organ nie wyjaśnił całokształtu okoliczności sprawy, co stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji. Zaniechanie przez Organ czynności procesowych mających na celu wyjaśnienie tych okoliczności świadczy również o naruszeniu obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Organ w ocenie skarżącej dopuścił się błędu w ustaleniu okoliczności faktycznych dotyczących spółki E.
Zdaniem skarżącej decyzja narusza ponadto art. 11, 80, 107 § 3 k.p.a. poprzez brak uzasadnienia zaistniałej przesłanki z art. 27 b ustawy o grach. W drugij części skargi skarżąca szczegółowo uzasadniła wyżej wskazane naruszenie dotyczące art. 22 Konstytucji art. 6 ust. 1 o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej oraz art. 27 a pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 16 b ustawy o grach a także art. 27 b ustawy o grach.
W ocenie skarżącej art. 27 a pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 16 b nie ma zastosowania do udziałowców pośrednich, gdyż możliwości takiej nie można domniemywać a nie wynika ona wprost z przepisów.
Ponadto skarżąca wskazuje na nieuzasadnienie zastosowania art. 27 b ustawy o grach.
Minister Finansów w odpowiedzi na powyższą skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że zostały wypełnione przesłanki uzasadniające wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...] października 2006 r. odmawiającą Spółce "F." z siedzibą w W. udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].
Materiały dowodowe przedmiotowej sprawy nie dają podstawy do stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 27a pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. b oraz art. 27 b ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 8 ust. 2 w zw. z art. 22 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także art. 7 oraz art. 77, art. 11, art. 80 i art. 107 k.p.a. Strona natomiast w skardze nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności mogących wpłynąć na zmianę decyzji Ministra Finansów.
Odnosząc się do argumentów podnoszonych w skardze Minister wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie.
Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niepodjęcie czynności zmierzających do przeprowadzenia koniecznych dowodów w sprawie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 7 oraz 77 k.p.a.). Ponadto postawiła zarzut naruszenia art. 11, art. 80 oraz art. 107 k.p.a. polegający na nie wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji m.in. poprzez nie wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności przedstawionym przez skarżącego dowodom oraz przyczyn nie udzielenia wnioskowanego zezwolenia.
Minister Finansów stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że zawarty w zaskarżonej decyzji "historyczny skład udziałowców wspólnika Skarżącego nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia legalności pochodzenia kapitału Spółki", oraz że nie udowodniono, iż "majątek państwa J. nadal funkcjonuje w majątku J. lub majątku skarżącego", gdyż fakt, że "poprzedni właściciel składnika majątkowego nabył go za środki finansowe pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów nie może w żadnym razie decydować o tym, że obecny właściciel składnika majątkowego, który nabył ten składnik majątku w legalny sposób powinien ponosić konsekwencje zachowań swojego poprzednika".
Organ stwierdził ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono wydane rozstrzygnięcie poprzez wskazanie zarówno podstawy prawnej, jak i zebranych w sprawie materiałów dowodowych (dostarczonych przez stronę, prokuraturę i organa podatkowe), w oparciu o które m.in. wykazano, że środki pochodzące z majątku M. I S. J., których legalność nie została udokumentowana, nadal funkcjonują w Spółce "F." z O., będącej udziałowcem Spółki z o.o. J..
Podkreślił, że decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów wobec byłych wspólników udziałowca Spółki była jednym z dowodów w sprawie. Natomiast podstawę wydanej decyzji stanowiły wszystkie okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który odnośnie pochodzenia środków wprowadzonych na kapitał zakładowy Spółki "F." przez Spółkę J., w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. (sygn. VI SA/Wa 1695/06) podkreślił, że " (...) znajdowały się tam środki S. J. i M. J. pochodzące z dochodów od nieujawnionych przychodów. Skoro zatem środki te nie były udokumentowane źródłem ich pochodzenia, nie przedstawiono również dokumentów potwierdzających legalności ich nabycia".
Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 27 a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie przedmiotowego zezwolenia uzależnione jest od wykazania, że środki pieniężne będące w dyspozycji wspólników Sp. J. pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów, oraz że wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów wobec byłych wspólników udziałowca Spółki świadczy o nielegalności źródeł pochodzenia kapitału – zdaniem organu nie znajduje uzasadnionych podstaw.
Minister Finansów wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie miał na uwadze, że stosownie do art. 27 a pkt 1 ww. ustawy o zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych mogą ubiegać się spółki, które m.in. udokumentują legalność źródeł pochodzenia kapitału.
Niemniej jednak skarżąca zarzuciła, że Organ nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów uznał, iż przedstawione przez nią sprawozdanie finansowe Spółki J. nie potwierdza legalności pochodzenia kapitału Spółki "F." z siedzibą w W.. W związku z powyższym, organ wskazał, iż z treści art. 32 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy m.in. wynika, że dla udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału należy przedłożyć w szczególności sprawozdanie finansowe sporządzone w sposób określony w odrębnych przepisach. Zapis "w szczególności" oznacza, że legalność źródeł pochodzenia kapitału może być dowiedziona również innymi dokumentami poza wymaganymi i wskazanymi w cytowanym przepisie. Minister podniósł również, że przedłożenie sprawozdania finansowego nie przesądza o udokumentowaniu legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki.
Minister Finansów stwierdził, że w przypadku, gdy udziałowcem jest osoba prawna, o zbadaniu legalności środków na objęcie udziałów można mówić m.in. po zbadaniu legalności środków przeznaczonych na udziały przez podmioty, będące wspólnikami tej osoby prawnej. Jeśli wobec tego wspólnik, tj. spółka będąca osobą prawną rozporządza rzeczą (którą wniesiono aportem za udziały w innej spółce), a jego właścicielem stała się w związku z wniesieniem tej rzeczy do spółki w drodze aportu przez wspólnika będącego osobą fizyczną nieodzowne jest sprawdzenie, czy wspólnik ten (osoba fizyczna) miał pokrycie w ujawnionych źródłach na wydatki związane z nabyciem rzeczy (przedmiotu aportu), jeśli nabył ją w drodze kupna. Zgodnie z orzecznictwem NSA (np. wyrok z 20 maja 1999 r. sygn. akt III SA 6991/97, wyrok z 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt. I S.A./Gd 101/97) na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku wydatki.
W wyroku z dnia 20 lutego 2003 r. sygn. I SA/Łd 1148/2001 natomiast Sąd stwierdził, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia pokrycia wartości, które stanowić mogą podstawę opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.
W skardze na decyzję Ministra Finansów pełnomocnik spółki dokonał wykładni art. 27 b ust. 1 ww. ustawy stanowiącego m.in., że zezwolenie, o którym mowa w art. 24 ust. 4, nie jest wydawane, jeżeli założycielami albo akcjonariuszami (udziałowcami) spółek prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, dysponującymi akcjami (udziałami), których wartość przekracza jedną setną kapitału spółki, lub członkami zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej takich spółek są osoby fizyczne, prawne lub spółki nie posiadające osobowości prawnej, co do których istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. Dodatkowo podniósł, że Minister Finansów nie wyjaśnił jaki związek mają z zastrzeżeniami z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, zarówno postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, jak i samo stwierdzenie przez Organ, że wobec jakichś osób toczy się postępowanie karne.
W ocenie Ministra Finansów związek ten zachodzi i wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności z uwagi na wskazane w zaskarżonej decyzji postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną [...] Wydział [...] w B. oraz Prokuraturę Rejonową w B. Ponadto w związku z postępowaniami podatkowymi prowadzonym wobec pana S. J. i pani M. J. zakończonymi decyzjami ustalającymi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych. Organ przypomniał, że również w ocenie WSA w Warszawie (wyrok z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. VI SA/Wa 1695/06) "(...) nie można, w szczególności kiedy mamy do czynienia z podmiotem wykonującym tak wrażliwą działalność gospodarczą, jak gry hazardowe, odrywać pochodzenia kapitału zakładowego spółki wykonującej te działalność (...), od pochodzenia środków jej wspólników, którymi nabywają oni udziały w spółce". Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, iż "Ukrywanie przez podatników dochodów i źródeł ich pochodzenia jest niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia interesu ogółu. Natomiast funkcjonowanie takich środków w spółkach prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych można uznać za zagrożenie dla gospodarki narodowej z punktu widzenia porządku publicznego, a niekiedy także ze względu na bezpieczeństwo państwa". Zgodnie ze stanowiskiem WSA "(...) przestępstwo poświadczenia nieprawdy przy rejestracji spółki, jakiego dopuścił się członek rady nadzorczej spółki F., niewątpliwie było naruszeniem porządku prawnego (publicznego) obowiązującego w Polsce, w rozumieniu art. 27 b ust. 1 ustawy.".
Odnośnie podnoszonego przez skarżącą zarzutu dotyczącego błędnej wykładni pojęcia "legalność źródeł pochodzenia kapitału", polegającej na utożsamianiu dochodów ze źródeł nieujawnionych z dochodami ze źródeł nielegalnych, Minister Finansów, stwierdził, iż podtrzymuje wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko w tym w zakresie.
Jednocześnie podkreślił, że z przychodami z nieujawnionych źródeł mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik, mimo takiego obowiązku, nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła przychodów, bądź też gdy podatnik wprawdzie informuje o źródłach swoich przychodów, ale prowadzony przez niego styl życia i dokonywane wydatki nie znajdują odzwierciedlenia w danych zawartych w deklaracjach. Tym samym działania te skutkują unikaniem lub uchylaniem się od płacenia podatku, a więc są sprzeczne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 948/96 stwierdził, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych wykorzystane może zostać w celu objęcia chociażby częściowym opodatkowaniem ludzi osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tak zwanej szarej strefie, często powiązanej w taki lub inny sposób z działalnością przestępczą.
Zdaniem Ministra Finansów za nieuzasadnione, w świetle powyższego, należy przyjąć twierdzenie skarżącej, że wydanie zaskarżonej decyzji stanowi "bezpodstawne ograniczenie wolności gospodarczej" poprzez naruszenie przepisów Konstytucji RP jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegającego na odmowie wydania zezwolenia w sytuacji, gdy nie zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające jego odmowę organ wskazał, że ocena zasadności wniosku strony dokonana została w aspekcie obowiązujących przepisów prawa. W niniejszej sprawie Spółka nie dopełniła warunku, o którym mowa w art. 27 a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wobec czego powyższy zarzut jest bezzasadny. Zauważył, iż wszelkie warunki wykonywania działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych reguluje ustawa o grach i zakładach wzajemnych. Objęcie danego rodzaju działalności gospodarczej obowiązkiem uzyskania zezwolenia służy ochronie określonego interesu publicznego i dlatego działalność w zakresie hazardu nie może być prowadzona z uszczerbkiem dla społeczeństwa.
Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 1999 r. (sygn. akt II SA 453/99) podkreślił, że interes publiczny wymaga nie tylko właściwego zakwalifikowania danych gier ze względu na właściwe pobieranie z tego tytułu określonych opłat i podatków, ale i realizowania zasady, że uprawianie najróżniejszego rodzaju hazardu powinno być ograniczane i kontrolowane.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z obowiązującym w dacie ich wydania prawem materialnym i przepisami procesowymi - nie będąc związanym granicami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako p.p.s.a.).
Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Ministra Finansów, Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.
Na wstępie trzeba zaznaczyć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wyrażające się według skarżącego w niewyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego oraz naruszenie art. 11, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., wiążą się bezpośrednio z zarzutami naruszenia prawa materialnego - art. 27 a pkt 1 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. b) oraz art. 27 b ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych.
Z treści skargi wynika, że skarżąca wywodzi naruszenia prawa materialnego z wadliwych ustaleń stanu faktycznego. Dlatego też zarzuty te zostaną omówione wspólnie, przy czym najpierw Sąd ustosunkuje się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
W ocenie Sądu zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i zarzut naruszenia prawa materialnego, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale.
Przede wszystkim organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w przeprowadzonym postępowaniu podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, zaś zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 77 k.p.a. W toku postępowania kierowały się wskazaną w art. 12 k.p.a. zasadą szybkości postępowania. Zebrany przez organy materiał, dostarczony przez stronę, jak i prokuraturę oraz organy podatkowe, był wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych. Między ustaleniami faktycznymi a powołaną podstawą prawną decyzji w ocenie Sądu istnieje wzajemna spójność.
Strona skarżąca poprzestaje na samym zarzucie niewyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie precyzując jego istoty ani nie wskazując, nawet przykładowo, na czym braki te polegają ani jakie dodatkowe dowody organy miałyby przeprowadzić. Dlatego też w ocenie Sądu zarzut powyższy jest gołosłowny i nieuzasadniony.
W ocenie strony skarżącej, wydając decyzję w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności określonej w ustawie o grach, organ powinien był opierać się na ustaleniach dokonanych na dzień wydania decyzji. Zarzut ten jest o tyle bezzasadny, że ustalenia w przedmiocie legalności źródeł pochodzenia kapitału, dotycząc spraw majątkowych podmiotów ubiegających się o ww. zezwolenie, z natury rzeczy odnosić się muszą do okresu poprzedzającego wydanie decyzji. Badanie legalności źródeł pochodzenia kapitału w chwili ubiegania się o pozwolenie nie pozwoliłoby na dokonanie właściwych ustaleń co do faktycznego pochodzenia kapitału, a co za tym idzie, pozbawione byłoby sensu.
Skarżąca zarzuciła także, że przy dokonywaniu ustaleń faktycznych organ dopuścił się wielu uproszczeń i domniemań. Polegać miały one na tym, że Minister Finansów wadliwie ocenił sprawozdanie finansowe spółki J. jako niewystarczające do udokumentowania źródeł legalnego pochodzenia kapitału. W tej kwestii Sąd całkowicie podziela stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w skarżonej decyzji. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o grach i zakładach wzajemnych może stanowić jeden z dopuszczonych ustawą, ale z całą pewnością nie jedyny, dokument potwierdzający wskazaną w tym przepisie okoliczność. Jednocześnie nie przesądza on o uznaniu legalności pochodzenia kapitału. Prawidłowo wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w przypadku, gdy udziałowcem podmiotu ubiegającego się o zezwolenie jest spółka kapitałowa (w niniejszej sprawie – J. sp. z o.o.), dla ustalenia legalności źródeł pochodzenia kapitału konieczna jest analiza, czy z kolei udziałowcy tejże spółki kapitałowej posiadali stosowne środki na pokrycie udziałów, pochodzące z ujawnionych źródeł.
W tym miejscu należy zauważyć, że organ prawidłowo zinterpretował przepis art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z jego brzmieniem, wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie o jaki ubiegała się spółka F., powinien zawierać dokumenty potwierdzające legalność źródeł pochodzenia kapitału, a w szczególności - w przypadku wspólników będących osobami prawnymi - sprawozdanie finansowe w sposób określony w odrębnych przepisach. Minister prawidłowo uznał, że takie brzmienie przepisu nakazuje dołączyć wspomniane sprawozdanie do wniosku, jednak nie ogranicza możliwości organu do badania także innych dokumentów i przeprowadzania innych dowodów dla ustalenia, czy kapitał pochodzi z legalnych źródeł. Uregulowanie to koresponduje z treścią art. 27 a pkt 1 ustawy, odnoszącym się ogólnie do udokumentowania legalności źródeł, nie wspomina natomiast o dokumentach, za pomocą których okoliczność ta ma być ustalona.
Wymaga również podkreślenia okoliczność, że organ nie ma obowiązku wykazania, że kapitał pochodzi ze źródła nielegalnego, to spółka ma wykazać legalność pochodzenia kapitału. Jednocześnie słusznie podniósł organ, że fakt pochodzenia kapitału ze źródeł nieujawnionych stanowi jednocześnie o nielegalności takiego kapitału. Nadto trzeba wskazać, że to na ubiegającym się o pozwolenie ciąży obowiązek wykazania, że jego kapitał pochodzi z legalnego źródła.
Myli się skarżąca, że organ nie może stosować danych przepisów do udziałowców pośrednich (art. 27 a pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. b), aby otrzymać zezwolenie również kapitał udziałowców spółki musi być legalny. Rozumowanie przeciwne prowadziłoby do zaprzeczenia celu przepisów ustawy formułujących obowiązek przedsiębiorcy udokumentowania legalności pochodzenia kapitału.
Myli się przy tym strona skarżąca twierdząc, jakoby fakt, że poprzedni udziałowcy J. pokryli udziały środkami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, był w niniejszej sprawie bez znaczenia. Zaakceptowanie takiego poglądu niweczyłoby w ogóle sens badania legalności pochodzenia kapitału spółki, jak również mogłoby prowadzić do tzw. "prania pieniędzy". W przypadku spółki kapitałowej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dla zalegalizowania kapitału pochodzącego z nielegalnego źródła wystarczyłoby pokrycie za jego pomocą udziału w spółce, a następnie zbycie udziału na rzecz osoby trzeciej, bowiem w takiej sytuacji badanie legalności źródła pochodzenia kapitału jedynie w oparciu o sprawozdanie finansowe z ostatniego roku nie wykazałoby jego pochodzenia ze źródeł nieujawnionych.
Z tych względów należy stwierdzić, że organ prawidłowo procedował przy badaniu legalności źródła pochodzenia kapitału spółki J..
Skarżąca zarzuciła również uproszczenia i błędy w zakresie materiału dowodowego dotyczącego S. J. i M. małżonków J.
Na wstępie trzeba wskazać, że zarzut niekonsekwencji co do tego, czy wspomniani małżonkowie są czy też nie są udziałowcami spółki J. jest całkowicie bezzasadny. W skarżonej decyzji organ oparł ustalenia na odpisach z Krajowego Rejestru Sądowego, wymieniających wśród wspólników wspomnianej spółki najpierw małżonków J., a następnie Tylko M. J.. Okoliczność, że na dzień wydania decyzji żadne ze wskazanych małżonków nie było udziałowcem spółki J. nie ma znaczenia dla faktu, że spółka funkcjonuje w oparciu o wartości ekonomiczne, które zostały wniesione przez małżonków J. a następnie przejęte przez inne podmioty. Cechą charakterystyczną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bowiem to, że funkcjonuje ona w oparciu przede wszystkim o tzw. element korporacyjny, to jest określone składniki majątkowe, jak również to, że z chwilą wniesienia do spółki - w celu pokrycia udziałów - pewnych wartości ekonomicznych, wartości te stają się majątkiem spółki. Zatem podmioty, które nabyły udziały należące pierwotnie do małżonków J., nabyły tylko i wyłącznie udziały i związane z nimi prawa, nie zaś konkretne składniki mienia spółki. Stanowi to potwierdzenie ustaleń organu co do tego, że w spółce funkcjonują środki ekonomiczne, których źródło pochodzenia nie może być uznane za legalne.
Zarzut skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wyłącznie z przyczyn formalnych odmówił wydania S. J. zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów jest również niezasadny. Trzeba bowiem pamiętać, że S. J. jest nieletnim synem małżeństwa J., dlatego też organy podatkowe nie posiadały żadnych informacji na temat pochodzenia jego majątku czy też źródeł dochodu.
Okoliczność niewydania przez organ podatkowy wyżej wskazanego zaświadczenia istotnie nie świadczy o nielegalnym pochodzeniu środków na pokrycie kapitału. Jednakże organ nie wywodził z niej takich wniosków wskazując jedynie sposób, w jaki udziały M. J. w spółce F. zostały przeniesione na rzecz osoby, co do której nie jest możliwe uzyskanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 32 cytowanej ustawy o grach, a tym samym sprawdzenie legalności pochodzenia kapitału.
Ustosunkowując się do zarzutów błędnej oceny znaczenia innych postępowań dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i błędnego ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących spółki E., należy powtórzyć, że podstawą odmowy wydania pozwolenia był fakt nieudokumentowania legalności źródła pochodzenia kapitału. Dlatego też wyjaśnienie czy i jakie zarzuty postanowiono J. P. i S. J. oraz w jaki sposób zakończyły się toczące się z ich udziałem postępowania karne, ani nawet jakie funkcje wyżej wymienieni pełnią, nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Nie dokonanie takowych ustaleń nie stanowi też naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniałoby zmianę lub uchylenie skarżonej decyzji.
Zarzut błędnego ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących spółki E. nie jest uzasadniony także dlatego, że fakt wniesienia przez J. A. i M. L. aportu na pokrycie udziałów w tejże spółce nie był w trakcie postępowania kwestionowany. Minister Finansów w swej decyzji wskazuje jedynie na fakt uzyskania od Dyrektora Izby Skarbowej w O. informacji, iż wyżej wymienieni nie posiadali wystarczającego kapitału pochodzącego z legalnych źródeł na pokrycie udziałów. Organ jednakże wskazał, że istotą postępowania jest co innego - ustalenie, czy spółka F. w chwili zakupów udziałów w spółkach J. i E., posiadała środki pieniężne wystarczające na ich nabycie.
W ocenie Sądu orzekającego w sprawie nie można, w szczególności kiedy mamy do czynienia z podmiotem wykonującym tak wrażliwą działalność gospodarczą, jak gry hazardowe, odrywać pochodzenia kapitału zakładowego spółki wykonującej tę działalność lub przystępującą do takiej działalności, od pochodzenia środków jej wspólników, którymi nabywają oni udziały w spółce. Demokratyczne państwo o gospodarce rynkowej, podstawę swej działalności czerpie z podatków, a te pochodzą z kolei z wykazywanych przez podatników źródeł przychodów. Ukrywanie przez podatników dochodów i źródeł ich pochodzenia jest niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia interesu ogółu społeczeństwa. Natomiast funkcjonowanie takich środków w spółkach prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych można uznać za zagrożenie dla gospodarki narodowej z punktu widzenia porządku publicznego, a niekiedy także ze względu na bezpieczeństwo państwa.
Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 11, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a.
Przede wszystkim jako bezpodstawny należy ocenić argument, jakoby organ niedostatecznie wyjaśnił przyczyny odmownego załatwienia wniosku o wydanie zezwolenia. Minister w swej decyzji szczegółowo i obszernie wyjaśnił przyczyny, dla których utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. Organ wskazał, że strona nie udokumentowała, że kapitał wnioskodawcy pochodzi z legalnych źródeł, bowiem na żadnym etapie prowadzonego przez organ postępowania strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających fakt, iż środki finansowe spółki J., która jest udziałowcem spółki F., pochodziły z legalnych, ujawnionych źródeł. Tym samym nie został spełniony warunek określony w art. 27 a pkt 1 ww. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Minister powołał się przy tym na dotyczące tej kwestii orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyjaśnił pojęcie nieujawnionych źródeł przychodu. Organ ustosunkował się w swej decyzji również do podnoszonego przez skarżącą argumentu, że małżonkowie J. w chwili wydawania decyzji nie byli udziałowcami spółki J.
Minister Finansów podkreślił przy tym, że legalność źródeł pochodzenia kapitału spółki występującej z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest kwestią zasadniczą. Z punktu widzenia polityki państwa, którego zadaniem jest między innymi przeciwdziałanie wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących ze źródeł nielegalnych lub nieujawnionych, niedopuszczalne jest, aby na rynku gier i zakładów wzajemnych funkcjonowały podmioty, które nie udokumentowały legalności źródeł pochodzenia kapitału. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. VI SA/Wa 1695/06.
Ponadto organ wskazał, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych wraz z przepisami wykonawczymi stanowi regulację szczególnej działalności, związanej z organizowaniem i urządzaniem hazardu. Działalność ta nie może być prowadzona z uszczerbkiem dla społeczeństwa, bowiem chodzi tu o obszar, który może stać się źródłem wielu zjawisk patologicznych. Interes publiczny wymaga zatem, aby urządzanie najróżniejszego rodzaju hazardu było ograniczane i kontrolowane.
Zarzuty nieprawidłowego uzasadnienia decyzji oraz brak uzasadnienia zaistnienia przesłanek z art. 27 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych również nie może się ostać.
Faktem jest, że w komparycji skarżonej decyzji, jako jej podstawę Minister wskazał art. 27 b cytowanej ustawy. Jednak z treści całego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że podstawą wydania decyzji był art. 27 a pkt 1 tejże ustawy. Organ wielokrotnie bowiem wskazywał w uzasadnieniu, że podstawą odmowy wydania zezwolenia było nieudokumentowanie legalności źródeł pochodzenia kapitału podmiotu ubiegającego się o zezwolenie. W żadnym miejscu nie powoływał się natomiast na istnienie uzasadnionych zastrzeżeń z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego w stosunku do osób pełniących w badanej spółce role wskazane w art. 27 b ust. 1 pkt 1 ustawy. Na rozprawie pełnomocnik organu wyjaśnił, że wskazanie art. 27 b było oczywistą omyłką pisarską, winien być wskazany art. 27 a.
W niniejszej sprawie błędne wskazanie w komparycji decyzji art. 27 b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych jako podstawy jej wydania nie świadczy automatycznie o zaistnieniu przesłanek uchylenia decyzji, określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W ocenie Sądu nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również nie prowadzi to do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Należy powtórzyć, że w całym uzasadnieniu decyzji, jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazywał fakt, że strona nie udowodniła okoliczności wymienionych w art. 27 a pkt 1, to jest legalności źródeł pochodzenia kapitału. Jak wynika z orzecznictwie NSA i WSA błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przy istnieniu podstawy prawnej – nie powoduje uchylenia zaskarżonej decyzji.
Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1422/99.
Nawet gdy w osnowie decyzji powołana została niewłaściwie podstawa prawna, ale w rzeczywistości właściwa podstawa prawna rozstrzygnięcia istniała i powołano się na nią w uzasadnieniu decyzji, należy przyjąć, że nie nastąpiło tu naruszenie prawa stanowiące postawę do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji na mocy art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy z 1995 r. o NSA.
Za nieuzasadniony trzeba także uznać zarzut naruszenia art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegający na odmowie wydania zezwolenia w sytuacji, gdy nie zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające jego odmowę. Wniosek strony o wydanie pozwolenia został oceniony w aspekcie obowiązujących przepisów prawa, to jest ustawy o grach i zakładach wzajemnych.
Potrzeba ochrony społeczeństwa przed ewentualnymi negatywnymi skutkami hazardu sprawia, że działalność gospodarcza w tym zakresie powinna być prowadzona jedynie przez wiarygodne i rzetelne podmioty. Założenie to, z woli ustawodawcy, realizowane jest poprzez narzucenie ustawą o grach i zakładach wzajemnych określonych wymagań wobec podmiotów, które chciałyby prowadzić działalność w tym zakresie. Wymagania te dotyczą w szczególności finansowej wiarygodności przedsiębiorcy, przejawiającej się między innymi w legalnym pochodzeniu kapitału, przeznaczonego na prowadzenie tej działalności.
Niespełnienie tych wymagań skutkować będzie zawsze odmową wydania pozwolenia, tak jak w rozpoznawanej sprawie.
Wolność gospodarcza stanowi tzw. prawo podmiotowe o charakterze "negatywnym". W zakresie prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się więc zasadę, że wszystko co nie jest zakazane jest dozwolone. W ocenie Sądu jednak wolność gospodarcza (także swoboda prowadzenia działalności gospodarczej) nie ma charakteru absolutnego, ograniczenie jej jest więc dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Pełna swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać by mogła nie tylko bezpieczeństwu państwa i obywateli, ale także porządkowi publicznemu. Począwszy od ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, określał więc jednocześnie te dziedziny aktywności, w których podjęcie działalności wymagało koncesji, czy też - jak na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) – zezwolenia. Samo ograniczenie zasady wolności gospodarczej w postaci wymagania uzyskania koncesji czy zezwolenia na jej prowadzenie może być zatem uznane za konstytucyjnie dopuszczalne, o ile wprowadzone zostało z uwagi na ważny interes publiczny.
Dopuszczalność ograniczenia wolności gospodarczej rozpatrywać też należy z punktu widzenia zasady proporcjonalności, a więc ze względu na ochronę innych wartości konstytucyjnych, a w szczególności bezpieczeństwa państwa, porządku publicznego, ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej oraz wolności i praw innych osób. Te bowiem wartości dookreślają ogólniejsze pojęcie interesu publicznego.
Odwołanie się do kategorii interesu publicznego w art. 22 Konstytucji nie oznacza więc pozostawienia ustawodawcy swobody w określaniu rodzaju chronionego interesu. Przy ustaleniu jego zawartości muszą być brane pod uwagę inne regulacje konstytucyjne, a także hierarchia wartości wynikająca z koncepcji demokratycznego państwa prawnego. Niewątpliwie do kategorii "interesu publicznego" zaliczyć należy te wartości, które są wskazywane w art. 31 ust. 2 Konstytucji, w tym też ochronę wolności i praw innych osób (por. np. wyrok TK z 10 października 2001 r., sygn. K 28/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 212).
Zarówno koncesjonowanie działalności gospodarczej polegającej na wydawaniu zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jak i uprawnienia Ministra Finansów z tym związane nie naruszają w ocenie Sądu art. 22 Konstytucji RP.
Biorąc powyższe pod rozwagę orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.