VI SA/WA 3917/23

VI SA/Wa 3917/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-11-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Marek Maliński /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Urszula Wilk
Symbol z opisem
6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2492
art. 1 par. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 par. 1, art. 134, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1415
art. 83, art. 50, art. 51, art. 64 ust. 1, art. 65, art. 74 ust. 2, art. 83 ust. 3, art. 84, art. 116 ust. 3, art. 106 ust. 1, art. 114 ust. 1, art. 183 ust. 8, art. 190, art. 47 ust. 1-2, art. 191, art. 125, art. 123, artr. 123a
Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.
Dz.U. 2021 poz 735
art. 123-126, art. 141-144, art. 122a par. 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wilk Asesor WSA Marek Maliński (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi E.N. na decyzje Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej, nakazu podania do publicznej wiadomości danych firmy audytorskiej oraz stwierdzenia niespełnienia wymogów ustawowych sprawozdania finansowego oddala skargę
Uzasadnienie
Polska Agencja Nadzoru Audytowego (dalej: "organ", "Agencja" lub "PANA") decyzją z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymała w mocy decyzję Agencji z dnia [...] września 2022 r. nr [...] na mocy której w związku z nieprzestrzeganiem przez Pana E. N. prowadzącego działalność gospodarczą R. z siedzibą w G., wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem 2997 (dalej: "Strona" lub "Skarżący") art. 50 ust. 1, art. 51 ust. 1, art. 64 ust. 1 pkt 1,3,4, art. 65, art. 74 ust. 2, art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84, art. 84, art. 116 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1302; zwanej dalej "u.b.r." lub "ustawa") Agencja:
I. nałożyła na Stronę karę pieniężną w wysokości 13 746 zł;
II. nakazała podanie do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej wraz z numerem, pod którym Strona jest wpisana na listę firm audytorskich to jest: firma audytorska R. z siedzibą w G., wpisana na listę firm audytorskich pod numerem 2997;
III. stwierdziła, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 u.b.r., naruszając art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. w zw. z art. 84 u.b.r.
Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, ze zm.; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 188 ust. 2 u.b.r.
Jak wynika z akt sprawy od 5 do 20 maja 2021 r. Agencja przeprowadziła w firmie audytorskiej Skarżącego kontrolę planową nr [...], obejmującą okres kontroli od 1 stycznia 2017 r. do 4 maja 2021 r., w zakresie wskazanym w protokole kontroli z 2 lipca 2021 r. W toku kontroli stwierdzono naruszenia przepisów u.b.r. w obszarze systemu wewnętrznej kontroli jakości obowiązującego w firmie audytorskiej, w sporządzonej dokumentacji badania sprawozdania finansowego S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., K. oraz w obszarze zgodności działalności kontrolowanej firmy audytorskiej z ustawą. Dnia 2 lipca 2021 r. Agencja sporządziła protokół z kontroli. Strona pismem z dnia 29 lipca 2021 r, wniosła zastrzeżenia do protokołu z kontroli, na które organ udzielił odpowiedzi z dnia 19 sierpnia 2021 r. 30 grudnia 2021 r. Agencja sporządziła raport z kontroli.
W związku z naruszeniem przepisów u.b.r. przez Skarżącego, które zostały stwierdzone w protokole kontroli z 2 lipca 2021 r. oraz raporcie z kontroli z dnia 30 grudnia 2021 r., Agencja wszczęła z urzędu, zawiadomieniem z dnia 14 lutego 2022 r., postępowanie administracyjne. Zawiadomieniem z 9 marca 2022 r. organ poinformował Stronę o rozszerzeniu przedmiotu postępowania administracyjnego w związku z następującymi naruszeniami: 1) art. 51 ust. 1 u.b.r. poprzez nierzetelne przygotowanie przez Stronę sprawozdania rocznego, o którym mowa w art. 51 ust 1 u.b.r., za 2020 rok; 2) art. 116 ust. 3 u.b.r. poprzez przekazanie przez Stronę niekompletnych danych w czasie kontroli planowej Agencji nr [...], które mogą stanowić podstawę do nałożenia kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 26 i 28 u.b.r.
Decyzją z [...] września 2022 r. nr [...] nałożyła na Stronę karę pieniężną w wysokości 13 746 zł, nakazała podanie do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej wraz z numerem, pod którym jest wpisana na listę firm audytorskich oraz stwierdziła, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., nie spełnia wymogów, o których mowa w art 83 u.b.r. naruszając art. 83 ust. 3 pkt 8 ustawy w zw. z art. 84 u.b.r.
Strona wnioskiem z 17 października 2022 r. (data wpływu do Agencji 20 października 2022 r.) zwróciła się do Agencji o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją. We wniosku Strona wskazała, że nałożona kara wydaje się niewspółmierna do stwierdzonych uchybień. Strona podniosła, że za badanie sprawozdania finansowego S. Sp. z o.o. uzyskała łączny przychód 25 000 zł, a nałożona kara wynosi 13 746 zł. Strona zaznaczyła również, że oczekiwała upominawczego charakteru kontroli.
Decyzją z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2022 r. nr [...].
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał odnośnie nałożonej kary pieniężnej, że zgodnie z § 11 Krajowych Standardów Kontroli Jakości w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Kontroli Jakości 1 "Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych" przyjętych uchwałą Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr [...] z [...] marca 2018r. (dalej "KSKJ 1") Strona była zobowiązana do stworzenia i stosowania systemu kontroli jakości (obejmującego zasady i procedury), który pozwoliłby jej uzyskać wystarczającą pewność, że ona i jej personel przestrzegają zawodowych standardów i obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych oraz że wydane sprawozdania z badania są odpowiednie w danych okolicznościach. Zdaniem PANA dokument "System Kontroli Jakości R." (dalej: "SWKJ") został przekazany organowi przez Stronę bez wewnętrznego aktu prawnego wprowadzającego SKWJ w firmie audytorskiej. Ponadto Strona nie przekazała kontrolerom również procedur/podręcznika/metodyki przeprowadzania badań.
Zdaniem PANA w SWKJ nie dostosowano organizacji wewnętrznej,w tym polityk, procedur, rozwiązań organizacyjnych i mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości, do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których świadczy usługi atestacyjne lub usługi pokrewne, co jest wymogiem art. 65 ust. 1 u.b.r. W ocenie organu w SWKJ znajdują się zapisy dotyczące doboru właściwych pracowników i odpowiedzialności właściciela w tym zakresie ("4.3 Wyznaczanie zespołów realizujących zlecenie") oraz oceny i zasad nagradzania pracowników ("4.5 Nagradzanie przestrzegania zasad"). Generalnie zapisy rozdziału "4.Zasoby ludzkie" SWKJ nie są – zdaniem organu - dostosowane do wielkości firmie audytorskiej. Firma audytorska jest jednoosobowa, nie zatrudnia personelu, współpracując jedynie na umowę zlecenie z jednym biegłym rewidentem, a badania i inne usługi atestacyjne przeprowadzają kluczowi biegli rewidenci samodzielnie. Organ podkreślił, że firma audytorska wykonuje jedynie kilka badań w roku, zaś regulacje zawarte w rozdziale 4 SWKJ byłyby właściwe dla większych firm audytorskich, zatrudniających zespoły do prowadzenia zleceń. W tym zakresie stwierdzono naruszenie art. 65 ust. 1 u.b.r. w zw. z § 11 KSKJ1.
Podobna sytuacja wystąpiła w zakresie zapisów zwartych w rozdziale SWKJ zatytułowanym: "5. Realizacja zlecenia". Jak stwierdził organ w "5.3 Rozbieżności zdań" została opisana procedura dotycząca rozwiązywania sporów. Także w części "5.4 Kontrola jakości zlecenia (weryfikacja)", w której zawarto przykłady kryteriów mogących stanowić podstawę do przeprowadzenia kontroli jakości badań. Strona nie ma, klientów, którzy spełnialiby te kryteria. SWKJ nie ma też żadnej karty/kwestionariusza dokumentującego procedury, np. procedury w zakresie kontroli jakości zlecenia. Z uwagi na brak poprawnego zaprojektowania w SWKJ zasad i procedur odnoszących się do procedur realizacji zleceń, organ stwierdził, że Strona naruszyła art. 65 ustawy w zw. z § 11, § 32-47 KSKJ 1.
Ponadto w rozdziale "6.Monitoring (nadzorowanie)" zawarto zasady, brak jest natomiast – zdaniem organu - procedur mających zapewnić stosowanie przedmiotowych zasad. Dodatkowo zapisy te są nieadekwatne do modelu biznesowego Strony. Zatem mając na uwadze brak poprawnego zaprojektowania w SWKJ zasad i procedur odnoszących się do procedur monitoringu. Strona naruszyła art. 65 ustawy w zw. z § 11, §48-56 KSKJ 1.
W ocenie PANA SWKJ zawiera zasady a nie zawiera procedur, które wskazywałyby, w jaki sposób zasady te miałyby zostać spełnione. Z uwagi na brak poprawnego zaprojektowania zasad i procedur SWKJ jako całości (w tym brak wewnętrznego aktu prawnego wprowadzającego SWKJ), brak adekwatności do wielkości i modelu biznesowego firmy audytorskiej, sformułowanie zasad przy braku zaprojektowania procedur będących narzędziami umożliwiającymi stosowanie tych zasad w poszczególnych elementach systemu, brak stosowania lub stosowanie w inny sposób niż zaprojektowano w SWKJ poszczególnych procedur, Strona naruszyła – zdaniem organu - art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 65 ust. 1 u.b.r. w zw. z § 11, § 14 KSKJ 1. Następnie organ stwierdził, że w SWKJ Strony nie zawarto wzoru testu niezależności oraz oświadczenia o niezależności firmy audytorskiej, jak i zespołu oraz osoby weryfikującej zlecenie. Z uwagi na brak poprawnego zaprojektowania w SWKJ zasad i procedur odnoszących się do niezależności (w tym też niezaprojektowanie zasad i procedur w zakresie oświadczeń rocznych o niezależności) Strona – zdaniem PANA - naruszyła art. 50 ust. 1 u.b.r.
W konsekwencji organ uznał za prawidłowe stwierdzenie naruszenia przez Stronę art. 50 ust 1, art. 64 ust 1 pkt 1,3 i 4, art. 65 u.b.r.
Następnie organ odniósł się do kwestii naruszenie art. 74 ust. 2 ustawy w związku z badaniem sprawozdania finansowego S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. Zdaniem organu nie wiadomo na jaki dzień/okres niezależność jest zadeklarowana oraz czy oświadczenie zostało złożone przed przystąpieniem do badania ww. sprawozdania finansowego. W konsekwencji nie sposób uznać, że Strona uczyniła zadość obowiązkowi nałożonemu na podstawie art. 74 ust. 2 ustawy.
W ocenie organu Strona naruszyła również art. 84 ustawy w odniesieniu do dokumentacji badania sprawozdania finansowego S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. za 2019 r. w zakresie:
- wymaganego zrozumienia jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki (naruszenie art 84 ustawy w zw. z § 11-24 Krajowego Standardu Badania w brzmieniu Międzynarodowych Standardów Badania przyjętych uchwałą Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr [...] z dnia 21 marca 2019 r. w sprawie krajowych standardów wykonywania zawodu – dalej: "KSB");
- reakcji na ryzyko istotnego zniekształcenia istotnej pozycji sprawozdania finansowego - przychody (naruszenie art. 84 w zw. z § 5-7 KSB 330, § 4, § 6, § 9, § 10 KSB 500);
- istotnych pozycji sprawozdania finansowego - należności (naruszenie art. 84 ustawy w zw. z § 4, § 6, § 7, § 9 KSB 500, § 15 KSB 200, § 8 i § 9 KSB 230).
Zdaniem organu stwierdzone uchybienia dotyczyły nieuzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nieudokumentowania wykonania prac zawartych w programie badania.
W ocenie PANA bez wpływu na stwierdzone naruszenia pozostaje także argumentacja podnoszona w złożonych przez Stronę zastrzeżeniach do protokołu kontroli (zastrzeżenia z 29 lipca 2021 r.) w zakresie naruszeń art. 84 ustawy, gdyż Strona nie przedstawiła wystarczających i odpowiednich dowodów badania w ww. obszarach oraz nie udokumentowała w odpowiedni sposób wykonania prac zawartych w programie badania.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że Strona złożyła sprawozdanie, o którym mowa w art. 51 ust. 1 za rok 2020 za pośrednictwem Systemu Rejestracji i Ewidencji Firm Audytorskich STREFA 26 kwietnia 2021 r. to jest po terminie, który w roku 2021 upływał 1 marca 2021 r.
Ponadto organ stwierdził, że w sprawozdaniu rocznym, o którym mowa w art. 51 ust. 1 ustawy, za rok 2020 wykazano przychody za trzy badania na łączną kwotę 49 500 zł (formularz sprawozdawczy o przychodach firmy audytorskiej oraz usługach wykonanych przez nią na rzecz jednostek innych niż JZP za rok 2020 r.), natomiast w rozliczeniu rocznym opłat, o którym mowa w art. 55 ustawy, (formularz rocznego rozliczenia opłat z tytułu nadzoru przekazanych przez firmę audytorską do Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego za 2020 rok) wykazano wartość przychodów z tytułu usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych wykonanych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu (kwotę przychodów polegającą opłacie) w łącznej wysokości 85 800 zł.
Ustalono także, że Pan E. N., jako kluczowy biegły rewident, przeprowadził w imieniu firmy audytorskiej R. z siedzibą w G. badanie sprawozdania finansowego P. S.A. z siedzibą w G. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., zakończone sporządzeniem sprawozdania z badania z 21 maja 2020 r. oraz badanie sprawozdania finansowego F.S.A. z siedzibą w P. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., zakończone sporządzeniem sprawozdania z badania z 30 września 2020 r., które to sprawozdania nie zostały ujęte w sprawozdaniu rocznym za rok 2020. Informacje o tych sprawozdaniach z badania nie zostały również wykazane w informacjach przekazanych przez Stronę do Agencji w związku z kontrolą. W ocenie PANA należy wskazać, że poprzez nierzetelne przygotowanie przez Stronę sprawozdania rocznego, o którym mowa w art. 51 ust. 1 ustawy, za 2020 rok, (nieujęcie w sprawozdaniu rocznym za rok 2020 sprawozdań z badań: sprawozdania finansowego P.S.A. z siedzibą w G. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. oraz sprawozdania finansowego F. S.A. z siedzibą w P.za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r.), Strona naruszyła art. 51 ust. 1 u.b.r.
Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie miało miejsce naruszenie polegające na nieprzekazaniu przez Stronę kompletnych danych w czasie kontroli planowej Agencji nr [...], które polegało na niepoinformowaniu Agencji o dwóch przeprowadzonych badaniach. Powyższe stanowiło uniemożliwienie Agencji wglądu do wszelkich dokumentów kontrolowanej firmie audytorskiej oraz sporządzania uwierzytelnionych kopii, odpisów lub wyciągów z dokumentów oraz zestawień i danych niezbędnych do przeprowadzenia kontroli. Zatem Strona - zdaniem organu - naruszyła art. 116 ust. 3 ustawy (w zw. z art. 106 ust. 1 oraz art. 114 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy). Powyższe uzasadnia – zdaniem PANA - nałożenie na kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 26 ustawy.
Przechodząc do kwestii kary nałożonej przez organ I instancji PANA wskazała, że Agencja oceniła jako ciężkie nieprawidłowości dotyczące obowiązków nakazujących należyte udokumentowanie przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. Jako naruszenia ciężkie Agencja ocenia również naruszenia art. 51 ust. 1 (w zakresie nierzetelnego sporządzenia sprawozdania za 2020 r.) oraz art. 116 ust. 3 u.b.r. Agencja stwierdziła następnie, że rodzaj naruszeń opisanych powyżej oraz ich charakter, a także potencjalne skutki dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, jakie może przynieść sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego wykonanego niezgodnie z przepisami ustawy, zasadnie miały znaczący wpływ na rodzaj i wymiar kary nałożonej na Stronę.
Następnie organ wskazał, że pozostałe naruszenia ustawy tj. związane z SWKJ: art. 64 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4, art. 65 ust. 1 (dwukrotne), art. 65 u.b.r. (dwukrotne), art. 50 ust. 1 u.b.r. (dwukrotne); art. 74 ust. 2 ustawy (nieprzedłożenie wymaganego oświadczenia, spełniającego wymogi ustawowe), 51 ust. 1 ustawy (w zakresie nieprzedłożenia sprawozdania rocznego za 2020 r. w ustawowym terminie) w ocenie PANA mają nieco mniejszy ciężar gatunkowy, a tym samym zasadnie w mniejszym stopniu wpłynęły na rodzaj i wymiar kary administracyjnej nałożonej na Stronę.
Zdaniem PANA, co do okoliczności trwania naruszenia, skutki należy rozpatrywać z perspektywy okresu, w którym Spółka winna realizować nałożone na nią obowiązki. I tak naruszenia art. 74 ust. 2 u.b.r., art. 84 u.b.r. mają charakter jednoczynowy i skutkowy - przeprowadzono badanie, zakończone wydaniem w określonym terminie sprawozdania z badania. Naruszenia art. 51 ust. 1 ustawy (brak przedłożenia sprawozdania rocznego za 2020 r. w ustawowym terminie i nierzetelne jego sporządzenie) oraz art. 116 ust. 3 u.b.r. (nieprzekazanie informacji o wszystkich badaniach w trakcie kontroli planowej nr 31/P/2021) mają – zdaniem organu - charakter jednoczynowy i skutkowy. Z kolei charakter ciągły miały naruszenia ustawy związane z SWKJ tj. art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 65 ust. 1, art. 65, art. 50 ust. 1 u.b.r. Odnosząc się do czasu trwania naruszeń ustawy związanych z SWKJ, wskazać również należy, że w toku kontroli Strona przedstawiła dokument "System Kontroli Jakości R.", ale bez wewnętrznego aktu prawnego wprowadzającego SWKJ. SWKJ nie został także opatrzony datą sporządzenia. Organ stwierdził, że naruszenia dotyczące niezgodności SWKJ z ustawą, dotyczą okresu, od którego SWKJ zaczął obowiązywać w okresie objętym kontrolą (kontrola Agencji nr [...] obejmowała okres od 1 stycznia 2017 r. do 4 maja 2021 r.). Podsumowując, w zaskarżonej decyzji wskazano, że charakter ciągły naruszeń dotyczących niezgodności SWKJ z ustawą, jak i ich kilkakrotność miały wpływ na zwiększenie wymiaru kary.
W zakresie stopnia przyczynienia się do powstania naruszeń, organ stwierdził, że gdyby Strona dołożyła należytej staranności, miałaby pełną możliwość uniknięcia dopuszczenia się opisanych naruszeń. Zdaniem organu obowiązki wynikające z ustawy ciążą na firmie audytorskiej, gdyż to ona jest adresatem obowiązków wynikających z tych przepisów. Zatem okoliczność ta miała wpływ na zwiększenie wysokości kary.
Organ następnie stwierdził, że przychody netto firmie audytorskiej wyniosły 229 100 zł ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2 ustawy, osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym tj. 2021 r. W zakresie zysków osiągniętych lub strat unikniętych Agencja ustaliła przychód osiągnięty przez Stronę z wykonania skontrolowanego badania sprawozdania finansowego: 25 000 zł. Odnosząc się do stopnia współpracy Strony z Agencją, wskazano, że w ramach postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją organ dwukrotnie wzywał Stronę do złożenia wyjaśnień. Strona odpowiedziała na jedno z wezwań. Zdaniem PANA na rodzaj i wymiar kary nałożonej miało też znaczenie, że Strona nie była dotychczas karana.
Organ podkreślił, że kara pieniężna nałożona na Stronę nie przekracza 10 % przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2, osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym tj. 2021, a nawet nie zbliżyła się do górnego pułapu tej granicy.
Podsumowując organ stwierdził, że wymierzona Stronie kara w wysokości 13 746 zł jest adekwatna do wagi naruszeń popełnionych przez Stronę i uwzględnia także pozostałe dyrektywy wymiaru kary wskazane wart. 183 ust. 6 ustawy. Ponadto biorąc pod uwagę przychód firmy audytorskiej za wykonanie skontrolowanego badania, który wyniósł 25 000 zł, a zatem był o 11 254 zł wyższy od orzeczonej kary, wbrew twierdzeniom Strony, również nie można stwierdzić, że jest ona – zdaniem organu - nadmiernie represyjna. Agencja w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazała, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 190 u.b.r., gdyż nie została spełniona przesłanka wypełnienia obowiązku, którego niezrealizowanie stanowiło naruszenie.
Odnosząc się do kwestii zastosowania art. 184 u.b.r. organ stwierdził, że podanie do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej wraz z numerem, pod którym jest wpisana na listę firm audytorskich nie będzie środkiem nieproporcjonalnym do naruszeń popełnionych przez Stronę ze względu na charakter, ilość oraz wagę dokonanych naruszeń oraz fakt, że zostały one stwierdzone przez organ. Agencja nie stwierdziła również występowania innych przesłanek wyłączających zastosowanie art. 184 ustawy.
Organ stwierdził następnie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystąpił brak wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz udokumentowania w odpowiedni sposób wykonania prac zawartych w programie badania, które umożliwiłyby biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w tym badaniu prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. W ocenie Agencji, stwierdzenie zawarte w pkt III rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest prawidłowe w świetle art. 186 u.b.r.
Skarżący pismem z dnia 8 maja 2023 r. wniósł skargę na decyzję PANA z dnia z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] zaskarżając ją w całości i zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego poprzez przekroczenia terminu odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli i nie zastosowania w związku z tym art. 122a § 1 k.p.a. i zastosowanie kary nieadekwatnej do popełnionych uchybień.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w sytuacji gdy wymagany przez ustawę System Kontroli Jakości, był dokumentem nowym i firma audytorska posługiwała się dokumentem wzorcowym, opublikowanym przez Polską Izbę Biegłych Rewidentów i adoptowała go do własnych potrzeb w przekonaniu o poprawności wybranych zapisów, PANA zastosowało dotkliwą karę pieniężną pomimo przedstawieniu kontrolującym zmienionego dokumentu Systemu Kontroli Jakości, zgodnie z sugestiami kontrolujących. Biorąc pod uwagę, że Skarżący jest jednoosobową firmą prowadzący działalność gospodarczą oraz fakt, że oprócz czasu przeznaczanego kontrolującym byki zobligowana do wykonywania bieżących działań związanych z utrzymaniem źródła dochodów Skarżący oczekiwał, że PANA zastosuje karę upomnienia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.
Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jak również decyzja ją poprzedzająca nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
W działaniu organu rozstrzygającego w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca.
Przedmiotem skargi jest decyzja PANA nakładająca na Skarżącego karę pieniężną w wysokości w wysokości 13 746 zł, nakazująca podanie do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej Skarżącego wraz z numerem, pod którym Skarżący jest wpisany na listę firm audytorskich oraz stwierdzająca, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. nie spełnia wymogów, o których mowa w art 83 u.b.r, naruszając art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. w zw. z art. 84 u.b.r.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że poczynione przez organ ustalenia faktyczne znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Materiał dowodowy został w toku postępowania administracyjnego zgromadzony, rozpatrzony i oceniony w sposób wyczerpujący. Ponadto ten materiał dowodowy był znany stronie postępowania. Należy w tym miejscu podkreślić, że Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 72/06).
W przedmiotowej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Tym samym ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09), co pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego.
W przedmiotowej sprawie na Skarżącego nałożono karę pieniężną w związku ze stwierdzeniem przez organ naruszenia art. 50 ust. 1, art. 51 ust. 1, art. 64 ust. 1 pkt 1, 3, 4, art. 65, art. 74 ust. 2, art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84, art. 84, art. 116 ust. 3 u.b.r.
W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził naruszenie przez Skarżącego art. 50 ust. 1, art. 64 ust. 1 pkt 1,3 i 4, art. 65 u.b.r. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w dokumencie "System Kontroli Jakości R." (dalej: "SWKJ").
Zgodnie z art. 50 ust. 1 u.b.r. firma audytorska opracowuje i wdraża system wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z krajowymi standardami kontroli jakości. System wewnętrznej kontroli jakości obejmuje w szczególności polityki, procedury oraz rozwiązania, a także mechanizmy, o których mowa w art. 64. Dokumentacja systemu wewnętrznej kontroli jakości jest sporządzana w języku polskim. W świetle 64 ust. 1 u.b.r. firma audytorska jest obowiązana ustanowić:
1) polityki i procedury zapewniające, aby:
a) właściciele, wspólnicy (w tym komplementariusze) lub udziałowcy (akcjonariusze), członkowie zarządu lub innego organu zarządzającego, członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorczego firmy audytorskiej lub podmiotu powiązanego z firmą audytorską nie ingerowali w przeprowadzanie badania w sposób zagrażający niezależności lub obiektywizmowi biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie w imieniu firmy audytorskiej,
b) pracownicy i inne osoby, z których usług korzysta lub które nadzoruje, i które biorą bezpośredni udział w czynnościach w zakresie badania, posiadali odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie przydzielonych im obowiązków oraz aby wykonywane przez nich zlecenie badania było zgodne z obowiązującymi dla tego zlecenia standardami badania oraz obowiązującymi wymogami ustawowymi w zakresie niezależności oraz rotacji firmy audytorskiej i kluczowego biegłego rewidenta,
c) zlecanie niektórych czynności badania w ramach umowy, o której mowa w art. 48 ust. 2, nie wpływało negatywnie na jakość wewnętrznej kontroli jakości firmy audytorskiej oraz nie ograniczało możliwości sprawowania przez Agencję nadzoru nad przestrzeganiem przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014 przez firmę audytorską i biegłych rewidentów działających w jej imieniu,
d) zlecenie usługi atestacyjnej innej niż badanie lub usługi pokrewnej było przeprowadzane zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu i wymogami ustawowymi;
2) polityki i procedury przeprowadzania badań, wykonywania usług atestacyjnych innych niż badania i usług pokrewnych, przeprowadzania szkoleń, nadzorowania i oceniania działań pracowników oraz tworzenia akt badań, o których mowa w art. 67 ust. 4, oraz akt zleceń usług atestacyjnych innych niż badania oraz akt zleceń usług pokrewnych;
3) rozwiązania organizacyjne:
a) zapobiegające zagrożeniom dla niezależności firmy audytorskiej oraz biegłych rewidentów działających w jej imieniu, a także mające na celu wykrywanie zagrożeń, ich eliminowanie lub zarządzanie nimi oraz ich ujawnianie przed przyjęciem lub kontynuowaniem zlecenia badania, usługi atestacyjnej innej niż badanie lub usługi pokrewnej,
b) dotyczące postępowania w przypadku incydentów mogących mieć poważne skutki dla rzetelności czynności podejmowanych przez firmę audytorską lub biegłych rewidentów działających w jej imieniu w zakresie badania, usługi atestacyjnej innej niż badanie lub usługi pokrewnej oraz sposobu dokumentowania takich incydentów;
4) procedury administracyjne i księgowe, mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości, procedury oceny ryzyka oraz rozwiązania w zakresie kontroli i zabezpieczeń na potrzeby systemów przetwarzania informacji; mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości zapewniają przestrzeganie decyzji i procedur na wszystkich poziomach organizacyjnych firmy audytorskiej lub w odniesieniu do wszystkich osób i podmiotów biorących udział w badaniu, usłudze atestacyjnej innej niż badanie lub usłudze pokrewnej.
Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 u.b.r. firma audytorska dostosowuje swoją organizację wewnętrzną, w tym polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości, do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których świadczy usługi atestacyjne lub usługi pokrewne. W świetle natomiast art. 65 ust. 2 u.b.r. firma audytorska wykazuje, na żądanie Agencji, że stosowane przez nią polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości są odpowiednie do skali i stopnia złożoności czynności wykonywanych przez firmę audytorską, biegłych rewidentów lub podwykonawców działających w jej imieniu i na jej rzecz.
Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że dla oceny przyjętej przez Skarżącego SWKJ istotne znaczenie mają - zgodnie z art. 50 ust. 1 u.b.r. - standardy określone w Krajowych Standardów Kontroli Jakości w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Kontroli Jakości 1 "Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych" przyjętych uchwałą Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] (dalej: "KSKJ 1").
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził, że SWKJ został przekazany organowi przez Skarżącego bez wewnętrznego aktu prawnego wprowadzającego SKWJ w firmie audytorskiej. Jak wynika z analizy dokumentacji zgromadzonej na załączonej do akt administracyjnych płycie DVD-R (k-62 druga teczka akt administracyjnych) Skarżący nie przekazał w toku kontroli procedur, podręcznika, metodyki przeprowadzania badań.
W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że przyjęty przez Skarżącego SKWJ nie jest dostosowany do organizacji wewnętrznej, w tym polityk, procedur, rozwiązań organizacyjnych i mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości, do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których świadczy usługi atestacyjne lub usługi pokrewne zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 ust. 1 u.b.r. W tym zakresie PANA prawidłowo oceniła, że zapisy rozdziału "4.Zasoby ludzkie" SWKJ nie są dostosowane do wielkości firmy audytorskiej Skarżącego jako jednoosobowej, nie zatrudniającej personelu oraz współpracującej na umowę zlecenie z jednym biegłym rewidentem, a badania i inne usługi atestacyjne przeprowadzają kluczowi biegli rewidenci samodzielnie. Skala prowadzonej działalności wynosi klika badań w roku, a jak prawidłowo ustalił organ zapisy rozdziały 4 SWKJ byłyby właściwe dla większych firm audytorskich. Tym samym organ prawidłowo stwierdził naruszenie art. 65 ust. 1 u.b.r. w zw. z § 11 KSKJ 1.
Zdaniem Sądu za prawidłowe należy uznać stwierdzenie przez organ naruszenia przez Skarżącego art. 65 ustawy w zw. z § 11, § 32-47 KSKJ 1 z uwagi na brak poprawnego zaprojektowania w SWKJ zasad i procedur odnoszących się do procedur realizacji zleceń. Jak prawidłowo ustalił organ – pomimo braku posiadania adekwatnych klientów – w rozdziale piątym SWKJ zatytułowanym "Realizacja zlecenia", w pkt 5.3 "Rozbieżności zdań" została opisana procedura dotycząca rozwiązywania sporów, a w pkt 5.4 "Kontrola jakości zlecenia (weryfikacja)" zawarto przykłady kryteriów mogących stanowić podstawę do przeprowadzenia kontroli jakości badań. Jak prawidłowo ustalił organ firma audytorska Skarżącego nie posiada klientów do których można by stosować regulacje określone w pkt 5.3. oraz pkt 5.4. SWKJ.
W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził naruszenie art. 65 u.b.r. w zw. z § 11, § 48-56 KSKJ 1, gdyż w rozdziale szóstym "Monitoring (nadzorowanie)" SWKJ zawarto zasady, a jednocześnie Skarżący nie określił procedur mających zapewnić stosowanie przedmiotowych zasad. Zdaniem Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko PANA, zgodnie z którym Skarżący naruszył art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 65 ust. 1 ustawy w zw. z § 11, § 14 KSKJ 1 poprzez brak przyjęcia wewnętrznego aktu prawnego wprowadzającego SWKJ oraz brak adekwatności SKWJ do wielkości i modelu biznesowego firmy audytorskiej. Dodatkowo organ prawidłowo stwierdził, że Skarżący naruszył art. 50 ust. 1 u.b.r. poprzez niezaprojektowanie zasad i procedur w zakresie oświadczeń rocznych o niezależności.
Zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził naruszenie przez Skarżącego art. 74 ust. 2 u.b.r. w związku z badaniem sprawozdania finansowego S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. Jak wynika z analizy oświadczenia w kwestii spełnienia wymogów niezależności zawartego w dokumentacji zgromadzonej na płycie DVD-R załączonej do akt administracyjnych nie zostało ono opatrzone informacją na jaki dzień/okres niezależność jest zadeklarowana oraz czy oświadczenie zostało złożone przed przystąpieniem do badania ww. sprawozdania finansowego.
Dodatkowo za prawidłowe należy uznać stwierdzenie przez organ naruszenia art. 84 u.b.r. poprzez nieuzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nieudokumentowanie wykonania prac zawartych w programie badania w odniesieniu do dokumentacji badania sprawozdania finansowego S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P.za 2019 r. Zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził nieprawidłowości odnoszące się do: 1) wymaganego zrozumienia jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki (naruszenie art. 84 ustawy w zw. z § 11-24 Krajowego Standardu Badania w brzmieniu Międzynarodowych Standardów Badania przyjętych uchwałą Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. w sprawie krajowych standardów wykonywania zawodu – dalej: "KSB"); 2) reakcji na ryzyko istotnego zniekształcenia istotnej pozycji sprawozdania finansowego - przychody (naruszenie art. 84 w zw. z § 5-7 KSB 330, § 4, § 6, § 9, § 10 KSB 500); 3) istotnych pozycji sprawozdania finansowego - należności (naruszenie art. 84 ustawy w zw. z § 4, § 6, § 7, § 9 KSB 500, § 15 KSB 200, § 8 i § 9 KSB 230).
Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Skarżący złożył sprawozdanie za 2020 r. 26 kwietnia 2021 r. czyli z naruszeniem terminu określonego w art. 51 ust. 1 u.b.r. (1 marca 2021 r.). Organ prawidłowo ustalił, że w przedmiotowym sprawozdaniu Skarżący nie ujął sprawozdań z badań: sprawozdania finansowego P.S.A. z siedzibą w G. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. oraz sprawozdania finansowego F. S.A. z siedzibą w P. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., a w konsekwencji naruszył art. 51 ust. 1 u.b.r.
Zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził, że Skarżący naruszył 116 ust. 3 u.b.r. w zw. z art. 106 ust. 1 oraz art. 114 ust. 1 pkt 2 i 3 u.b.r. poprzez nieprzekazanie kompletnych danych w czasie kontroli planowej nr [...], które polegało na niepoinformowaniu PANA o dwóch przeprowadzonych powyżej wskazanych badaniach, co w konsekwencji uniemożliwiało organowi wglądu do wszelkich dokumentów kontrolowanej firmy audytorskiej oraz sporządzania uwierzytelnionych kopii, odpisów lub wyciągów z dokumentów oraz zestawień i danych niezbędnych do przeprowadzenia kontroli.
W ocenie Sądu powyżej przedstawione naruszenia stanowiły wystarczającą podstawę do nałożenia na firmę audytorską kary administracyjnej, przy czym miało to miejsce bez naruszenia art. 183 ust. 8 u.b.r., w świetle którego kara administracyjna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło 10 lat od dnia naruszenia przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014. Z akt sprawy jednoznacznie wynika brak upływu w przedmiotowej sprawie wskazanego terminu.
Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 190 u.b.r. Zgodnie z art. 190 u.b.r. w przypadku wypełnienia obowiązku, którego niezrealizowanie stanowiło naruszenie, o którym mowa w art. 182 ust. 1, można odstąpić od wymierzenia kary. W przypadku odstąpienia od wymierzenia kary postępowanie umarza się. Z powyższego przepisu wynika, że odstąpienie od wymierzenia kary, jest pozostawione uznaniu administracyjnemu PANA w sprawie w sytuacjach ściśle określonych w ustawie, tj. wypełnienia obowiązku którego niezrealizowanie stanowiło naruszenie, o którym mowa w art.182 ust.1 u.b.r. Sąd podziela stanowisko prezentowane w literaturze przedmiotu zgodnie z którym, ze swej istoty możliwość odstąpienia od wymierzenia kary nie dotyczy naruszeń opisanych w art. 182 ust. 1 ustawy, polegających na niewykonaniu obowiązków, które mogą być wykonane tylko do określonej daty (M. J. Zieliński [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. K. Ślebzak, M. Ślebzak, Warszawa 2018, art. 190).
W ocenie Sądu, nałożona na Skarżącego kara, której wysokość Skarżący bezzasadnie kwestionuje, przyczyni się do respektowania prawa w przyszłości, a także stanowi formę represji za już dokonane naruszenia określonych obowiązków ustawowych. Przy jej wymiarze wyważono wszystkie istotne okoliczności. Sąd podzielił stanowisko organu, że rodzaj, jak i zakres stwierdzonych nieprawidłowości dają podstawę do nałożenia kary pieniężnej, zaś jej nałożenie na kontrolowany podmiot jest celowe z uwagi na rangę stwierdzonych uchybień. Winna także spełnić funkcję prewencyjną, zapobiegając w przyszłości popełnieniu przez Skarżącego uchybień stwierdzonych w trakcie kontroli. Nałożona kara pieniężna uwzględnia możliwości finansowe Skarżącego oraz nie ma charakteru nadmiernie represyjnego, biorąc pod uwagę przychód Spółki za skontrolowanego badania, który wyniósł 25 000 zł, a zatem był o 11 254 zł wyższy od nałożonej kary. Dodatkowo kara nie przekracza przy tym 10 % przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2 u.b.r., osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym, stosownie do treści art. 183 ust. 3 omawianej ustawy.
Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do postanowienia przez organ o nakazie podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2. Stosownie do art. 191 ust. 1 u.b.r. Agencja, po uprawomocnieniu się decyzji nakładającej karę, podaje do publicznej wiadomości, bez zbędnej zwłoki, publikując na swojej stronie internetowej, informację o popełnionym przez firmę audytorską lub osobę, o której mowa w art. 182 ust. 2, naruszeniu oraz nałożonej za to naruszenie karze. Zgodnie natomiast z art. 191 ust. 2 u.b.r. w przypadku, o którym mowa w art. 184, obok informacji, o której mowa w ust. 1, podaniu do publicznej wiadomości podlegają również nazwa wraz z numerem, pod którym jest wpisana na listę firma audytorska, na którą nałożono karę, lub imię i nazwisko osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2. Informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, są publikowane przez 5 lat, licząc od dnia, w którym decyzja nakładająca karę stała się prawomocna (ust. 3). Z powyższego wynika, iż celem takiego rozwiązania jest oddziaływanie z zakresu prewencji ogólnej na firmy audytorskie i członków ich organów, a zarazem wywarcie na samym podmiocie ukaranym silniejszej presji w zakresie korekty własnego postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2023 r. sygn. akt VI SA/Wa 2341/22).
Organ właściwy w sprawach dotyczących nałożenia kary administracyjnej może jednak odstąpić od zawarcia w decyzji o ukaraniu rozstrzygnięcia o podaniu do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2 u.b.r. Dotyczy to w świetle art. 184.u.b.r. trzech przypadków. Rozstrzygnięcia takiego nie zamieszcza się w decyzji, jeżeli podanie omawianych danych będzie środkiem nieproporcjonalnym do deliktu administracyjnego. Drugą przesłanką odstąpienia od zawarcia w decyzji rozstrzygnięcia o podaniu do publicznej wiadomości imienia i nazwiska podmiotu ukaranego jest zagrożenie dla stabilności rynków finansowych. Chodzi tu więc o sytuacje, w których ukarana firma audytorska świadczyła usługi na rzecz podmiotów o szczególnie istotnym znaczeniu dla stabilności rynków finansowych, a podanie jego danych do publicznej wiadomości może, po powiązaniu ich z tymi podmiotami, uderzyć w ich wiarygodność. To samo dotyczy innych osób, na które z mocy art. 182 ust. 2 u.b.r. mogą być nakładane kary administracyjne. Trzecią przesłanką odstąpienia od podania do publicznej wiadomości danych ukaranego podmiotu jest zagrożenie dla prowadzonego postępowania karnego oraz niewspółmierna szkoda wyrządzona jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom (por. M. J. Zieliński [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. K. Ślebzak, M. Ślebzak, Warszawa 2018, art. 184). W ocenie Sądu żadna z wymienionych wyżej sytuacji, zezwalających organowi na odstąpienie od podania do publicznej wiadomości danych Skarżącego, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. PANA w zaskarżonej decyzji prawidłowo rozważyła przesłanki zastosowania w stosunku do Skarżącego z art. 184 u.b.r. Za zastosowaniem art. 184 u.b.r. w rozpoznawanej sprawie przemawiają zarówno ilość i waga stwierdzonych naruszeń, jak i pełna możliwość uniknięcia naruszeń i wykonania badań w sposób zgodny z ustawą, a ujawnienie danych określonych w art. 184 u.b.r. jest jedynie konsekwencją popełnienia naruszeń przez Stronę, współmierną do wagi popełnionych czynów.
W ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122a § 1 k.p.a. Zgodnie z powołaną regulacją sprawa może być załatwiona milcząco, jeżeli przepis szczególny tak stanowi. Jak wynika z dokumentacji zgromadzonej na płycie DVD-R załączonej do akt sprawy zastrzeżenia do protokołu kontroli wpłynęły do PANA 29 lipca 2021 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej. Zaś odpowiedź na zastrzeżenia została przekazana Skarżącemu 19 sierpnia 2021 r., również za pośrednictwem poczty elektronicznej, tj. jeden dzień po terminie wskazanym w art. 120 ust. 2 u.b.r., który przypadał na 18 sierpnia 2021 r. Zdaniem Sądu uchybienie terminowi na udzielenie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, wbrew twierdzeniu Skarżącego nie wywarło skutków prawnych, na które wskazał, pozostając bez wpływu na prawidłowość stanowiska organu w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 125 u.b.r., w sprawach nieuregulowanych w ustawie do kontroli, o których mowa w art. 106 ust. 1, art. 123 ust. 1, art. 123a ust. 1 oraz art. 124 ust. 1 ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy: art. 6-16, art. 32-34, art. 39-60, art. 67-88a, art. 123-126 oraz art. 141-144 k.p.a. Zdaniem Sądu przepisy u.b.r. nie wprowadzają rozwiązań szczególnych, o których mowa art. 122a § 1 k.p.a. a tym samym art. 122a k.p.a., na który powołuje się Skarżący, nie ma zastosowania do kontroli firm audytorskich.
Konkludując, wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.