VI SA/WA 3609/24

VI SA/Wa 3609/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Lemiesz
Marek Maliński /sprawozdawca/
Urszula Wilk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wilk Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz Asesor WSA Marek Maliński (spr.) Protokolant ref. Klaudia Wrońska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę
Uzasadnienie
Polska Agencja Nadzoru Audytowego (dalej: "organ", "Agencja" lub "PANA") decyzją z 10.09.2024 r. nr [...], wydaną po rozpoznaniu wniosku A. R.prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] z siedzibą w S., wpisanej na listę firm audytorskich pod numerem [...] dalej: "Strona", "Skarżąca" "Firma audytorska" lub "FA") o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją PANA z 28.06.2023 r. nr [...]:
I. uchyliła decyzją PANA z 28.06.2023 r. w części, tj. pkt 1 rozstrzygnięcia i nałożyła na Stronę karę pieniężną w wysokości 40 000 zł;
II. utrzymała w mocy decyzją PANA z 28.06.2023 r.w pozostałej części, tj. dotyczącej pkt 2 i pkt 3 rozstrzygnięcia decyzji, tj.
a. nakazu podania do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej wraz z numerem, pod którym Strona jest wpisana na listę firm audytorskich oraz informacji o popełnionych przez Stronę naruszeniach i nałożonej za te naruszenia karze (pkt 2 decyzji PANA z 28.06.2023 r.);
b. stwierdzenia, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. nie spełnia wymogów art. 83 ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1035 ze zm.; dalej: "u.b.r.") oraz sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego [...]sp. z o.o. z siedzibą w S. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. nie spełnia wymogów art. 83 u.b.r. (pkt 3 decyzji PANA z 28.06.2023 r.);
Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 § 3 oraz art. 140 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572; dalej: "k.p.a."), art. 182 ust 1 pkt 3, pkt 11 oraz pkt 21, art. 183 ust. 1 pkt 2, ust 3 i ust. 6, art. 184, art. 185 i art. 187 ust. 2, oraz art. 188 ust 2 u.b.r.
Jak wynika z akt sprawy, pismem z 26.01.2022 r. organ zawiadomił Stronę o zamiarze wszczęcia wobec niej kontroli. Przedmiotowa kontrola została przeprowadzona, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...], w dniach 24.02 – 11.03. 2022 r. i obejmowała okres od 01.01.2017 r. do 23.02.2022 r., w zakresie wskazanym w protokole kontroli z 25.04.2022 r. W toku kontroli stwierdzono naruszenia przepisów u.b.r. w obszarze systemu wewnętrznej kontroli jakości obowiązującego w firmie audytorskiej oraz w sporządzonej dokumentacji badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. przy ul. [...]za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. oraz badania sprawozdania finansowego [...]sp. z o.o. z siedzibą w S.przy ul. [...]za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. Strona 23.05.2022 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli. 10.06.2022 r. Organ poinformował Stronę o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a następnie doręczył Stronie raport z kontroli z 20.09.2022 r.
W związku z naruszeniem przepisów u.b.r. przez Skarżącą, które zostały stwierdzone w protokole kontroli z 25.04.2022 r. oraz raporcie z kontroli z dnia 20 września 2022 r., Agencja wszczęła z urzędu, zawiadomieniem z 10.01.2023 r. , postępowanie administracyjne w sprawie możliwości nałożenia na Stronę kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 3, pkt 11 i pkt 21 u.b.r. w związku z naruszeniami popełnionymi przez Stronę.
Polska Agencja Nadzoru Audytowego - decyzją z 28.06.2023 r.- nałożyła na Stronę karę pieniężną w wysokości 60 000 zł (pkt 1 rozstrzygnięcia), nakazała podać do publicznej wiadomości nazwę wraz z numerem, pod którym Strona jest wpisana na listę(pkt 2 rozstrzygnięcia), a także stwierdziła, że: sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. za okres od 1.01.2019 r. do 31.12.2019 r. nie spełnia wymogów art. 83 u.b.r. oraz sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego [...]sp. z o.o. z siedzibą w S. nie spełnia wymogów art. 83 u.b.r. (pkt 3 rozstrzygnięcia).
W wyniku rozpoznania wniosku Strony o ponowne o ponowne rozpatrzenie sprawy organ – decyzją z 10.09.2024 r. – w punkcie pierwszym uchylił własną decyzją z 28.06.2023 r. w części, tj. pkt 1 rozstrzygnięcia i nałożyła na Stronę karę pieniężną w wysokości 40 000 zł, a w punkcie drugim utrzymała w mocy decyzję PANA z 28.06.2023 r. w pozostałej części, tj. dotyczącej pkt 2 i pkt 3 rozstrzygnięcia decyzji PANA z 28.06.2023 r.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie stwierdzono naruszenia przepisów u.b.r. w obszarze systemu wewnętrznej kontroli jakości Strony związane z brakiem wystarczających i odpowiednich procedur badania, a także naruszenia u.b.r. związane z dokumentacją badania sprawozdania finansowego spółek [...]sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. za okres od 1.01.2019 r. do 31.12.2019 r.
Odnośnie Regulaminu Wewnętrznej Kontroli Jakości Kancelarii Audytorsko-Rachunkowej A. R." z 23.04.2021 r. PANA stwierdziła następujące naruszenia: 1) brak określonych zasad, które przewidywałby w przypadku badań sprawozdań finansowych Jednostek Zainteresowania Publicznego wymogu karencji FA zgodnie z art. 17 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz. Urz. UE L 2014.158.77; dalej: "Rozporządzenie nr 537/2014"); 2) brak formalnych zasad i procedur dotyczących stosowania zabezpieczeń służących zmniejszeniu do akceptowalnego poziomu zagrożenia zażyłości wynikającego z długotrwałego angażowania do przeprowadzania zlecenia atestacyjnego tego samego personelu, mimo iż [...]posiada w swoim portfelu wielu długoletnich klientów; 3) przyjęte zostały regulacje (cz. 7.4 pn.: "Kontrola jakości zlecenia"), które przewidują przeprowadzenie kontroli jakości badań sprawozdań finansowych, a jednocześnie w przedmiotowym dokumencie brak wskazania kryteriów, według których dokonywany jest wybór dokumentacji do kontroli jakości.
Organ przypomniał, że zgodnie z uchwałą nr [...]Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 3 marca 2018 r. w sprawie krajowych standardów kontroli jakości firmy audytorskie mają obowiązek stosowania "Krajowych Standardów Kontroli Jakości" (dalej: "KSKJ1"). Zdaniem PANA nie jest istotne czy firma audytorska jest prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, a w dacie przeprowadzania kontroli, zatrudnia pracowników czy nie, bowiem System Wewnętrznej Kontroli Jakości (dalej: "SWKJ") to dokument o charakterze organizacyjnym, wyznaczającym standard profesjonalnego postępowania każdej firmie audytorskiej, w tym jej właścicielowi będącemu biegłym rewidentem, jak i ewentualnym członkom jej personelu.
Organ odnosząc się do stwierdzonego braku określonych zasad, które przewidywałby w przypadku badań sprawozdań finansowych Jednostek Zainteresowania Publicznego wymogu karencji [...] zgodnie z art. 17 ust. 3 Rozporządzenia nr [...]stwierdził, że zasady i procedury dotyczące rotacji Strony są wymagane, aby możliwa była właściwa reakcja w przypadku wystąpienia zdarzenia wymagającego decyzji FA odnośnie kontynuowania współpracy lub jej zakończenia. Zdaniem organu wynika to z art. 50 ust. 1 u.b.r., który odnosi się do art. 64 u.b.r. W tym przypadku należy wziąć – zdaniem PANA - pod uwagę w szczególności wymogi określone w art. 64 ust. 1 pkt 3 u.b.r. Powyższe stanowi naruszenie przez Stronę art. 50 ust. 1 u.b.r. w zw. z art. 64 ust 1 pkt 3 u.b.r. oraz art. 65 ust 1 u.b.r.
Oceniając czy Strona ustaliła zasady i procedury określające kryteria wskazujące na potrzebę wprowadzenia zabezpieczeń służących zmniejszeniu do akceptowalnego poziomu zagrożenia zażyłości, Agencja wskazała, że zgodnie z § 25 lit. a KSKJ1 firma audytorska zobowiązana jest ustalić zasady i procedury określające kryteria wskazujące na potrzebę wprowadzenia zabezpieczeń służących zmniejszeniu do akceptowalnego poziomu zagrożenia zażyłości wynikającego z długotrwałego angażowania do przeprowadzania zlecenia atestacyjnego tego samego personelu. W obowiązującym w [...]Agencja stwierdziła brak formalnych zasad i procedur dotyczących stosowania zabezpieczeń, mimo że Strona posiada w swoim portfelu wielu długoletnich klientów. Powyższe stanowi - w ocenie PANA - naruszenie art. 50 ust 1 w zw. z art. 64 ust 1 pkt 1 lit. b i pkt 3 lit. a u.b.r. oraz § 25 lit. a KSKJ1.
PANA oceniając zaprojektowanie i skuteczne wdrożenie SWKJ w zakresie kontroli jakości wykonania zlecenia ustaliła, że przyjęte przez Stronę regulacje w obowiązującym RWKJ cz. 7.4 "Kontrola jakości zlecenia" przewidują przeprowadzenie kontroli jakości badań sprawozdań finansowych według kryteriów ustalonych w firmie. W przywołanym dokumencie brak jednakże wskazania kryteriów, według których dokonywany jest wybór dokumentacji do kontroli jakości. Wymóg wskazania takich kryteriów wynika z § 35 lit. b KSKJ1. Mimo informacji przedstawionych w odpowiedzi na zadane pytanie w toku kontroli, Agencja jednoznacznie stwierdziła, że FA nie ustaliła żadnych kryteriów wyboru dokumentacji do kontroli jakości w [...]. Zdaniem organu powyższe stanowi naruszenie art. 50 ust. 1 w zw. z art. 65 ust 1 u.b.r. oraz § 35 lit. b KSKJ1.
W odniesieniu do oceny właściwości oraz kompletności wykonanych procedur w zakresie gromadzenia, zamykania i przechowywania akt badania Agencja wskazała, że wykonane czynności kontrolne wskazują na naruszenie przez Stronę art. 67 ust. 5 u.b.r. i § 45 KSKJ1 poprzez nie dochowanie obowiązku skompletowania i zamknięcia akt badania nie później niż 60 dni po dniu sporządzenia sprawozdania zbadania. Zdaniem Agencji ilość i zakres dodatkowych dokumentów przekazanych kontrolującym po uprzednim przekazaniu zarchiwizowanej dokumentacji z badania obu poddanych kontroli organu sprawozdań z badania sprawozdania finansowego spółek [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz [...]sp. z o.o. z siedzibą w S.wskazuje, że dokumentacje te nie zostały ostatecznie skompletowane i zamknięte w wymaganym przez u.b.r. terminie 60 dni po dniu sporządzenia sprawozdania z badania.
Przekazane do kontroli akta ww. badań nie były – zdaniem PANA - kompletne, ponieważ w trakcie kontroli KBR (I. K. oraz A. R.) przekazali dodatkowe dokumenty głównie w postaci odręcznych notatek, których nie zamieszczono w pierwotnie przesłanych do kontroli zarchiwizowanych dokumentacjach badań, a które dołączali do pisemnych odpowiedzi na zadane w trakcie kontroli pytania. Strona przekazując akta badania do kontroli nie upewniła się czy zeskanowane i wysłane zostały całe akta czy tylko część. Strona nie wykazała również w toku postępowania administracyjnego, że akta były prawidłowo zarchiwizowane, a omyłkowo nie zeskanowano dokumentów przekazanych w późniejszym terminie. Agencja wskazała, że Strona przekazała kontrolującym "Oświadczenie o kompletności dokumentacji/akt badania/usług atestacyjnych innych niż badanie usług pokrewnych przedstawionych do kontroli, które zostało podpisane z datą 10.03.2022 r. Zdaniem Organu powyższe stanowi naruszenie art. 67 ust. 5 w zw. z art. 50 ust 1 u.b.r. oraz § 45 KSKJ1.
Zdaniem organu według poczynionych ustaleń przyjęty przez Stronę [...] nie spełnia wymagań wynikających z przepisów prawa, tym samym nie daje gwarancji realizacji celu wskazanego w § 11 KSKJ1. Zdaniem Agencji w systemie wewnętrznej jakości Firmy winny znaleźć się zasady i procedury wymagane § 25, § 35 oraz § 45 KSKJ1. Brak wskazanych regulacji w [...]nie może zostać uzupełniony dopiero w razie wystąpienia ewentualnego zagrożenia w przyszłości, bowiem celem firmy audytorskiej jest – zdaniem PANA - uzyskanie wystarczającej pewności, że firma i jej personel przestrzegają zawodowych standardów i obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych, a zasady i procedury wymagane przez [...]mają to Firmie umożliwić. Zasady i procedury powinny zatem już funkcjonować w Firmie, zanim zagrożenie wystąpi.
Organ wyjaśnił, że system kontroli jakości składa się z zasad zaprojektowanych w taki sposób, aby możliwe było zrealizowanie celu określonego w § 11 KSKJ1, a także z procedur niezbędnych do wdrożenia i nadzorowania zgodności z tymi zasadami, stwierdzić należy, że SWKJ zaprojektowany w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa uniemożliwia spełnienie celu standardu określonego w §11 lit. a KSKJ1, a tym samym stanowi naruszanie art. 50 ust. 1 u.b.r. oraz § 11 lit. a KSKJ1.
Następnie organ odniósł się do stwierdzonych nieprawidłowości związanych z dokumentacją badań sprawozdań finansowych. W ocenie PANA w odniesieniu do badania sprawozdania finansowego [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. wskazano, że w dokumentacji badania nie udokumentowano przeprowadzenia testów wiarygodności w zakresie wyceny należności, na które powołuje się KBR przy ocenie tej pozycji bilansowej oraz dokumentacja badania nie zawiera odpowiednich i wystarczających dowodów badania potwierdzających istnienie i wycenę należności. W ocenie organu należności krótkoterminowe wykazane w sprawozdaniu finansowym wynoszą 9 755,9 tys. zł i stanowią 54,4% wartości aktywów ogółem. Istotność wykonawcza przyjęta dla badania wyniosła 216,3 tys. zł, błaha -16,6 tys. zł.
W przedstawionej dokumentacji (arkusz wiekowania należności) wskazano – zdaniem PANA - wartość odpisów aktualizujących należności na kwotę 2 665 604,69 zł, co stanowi 27% ogółu należności. W dokumencie Strona nie wskazała jakich należności dotyczy odpis i czy występują w badanej Spółce należności przeterminowane. Do karty roboczej zatytułowanej "Odpisy aktualizujące należności" dołączono pismo do prawników wraz z odpowiedzią kancelarii prawnej - [...], dokumenty sądowe dotyczące jednego z kontrahentów i wydruki z kont dotyczących tego kontrahenta - [...]S.A. w restrukturyzacji oraz dowody złożonych korekt VAT. Załączone dokumenty nie posiadają jednak śladu rewizyjnego. Saldo zadłużenia nie zostało wskazane, więc nie można ustalić jaka część utworzonych odpisów aktualizujących dotyczy należności w restrukturyzacji. W dokumentacji badania brak również dowodów, że KBR upewnił się, iż odpisy aktualizujące należności są utworzone w odpowiedniej wysokości. Przebieg badania należności odnotowano w karcie badania "Należności handlowe" Na ww. karcie badania nie wskazano- zdaniem organu - jaką metodą wybrano próbę do badania, jakie przeprowadzono testy wiarygodności. Brak także odniesienia do wyliczonej istotności wykonawczej. Agencja stwierdziła, że w dokumentacji badania nie udokumentowano przeprowadzenia testów wiarygodności w zakresie wyceny należności, na które wskazywała Strona przy ocenie wiarygodności pozycji bilansowej. Zdaniem organu dosłana w toku kontroli odręczna notatka potwierdza otrzymane od badanej spółki dokumenty, ale nie zawiera dodatkowych informacji na temat przeprowadzonych i udokumentowanych procedur. Dokumentacja badania nie zawiera odpowiednich i wystarczających dowodów badania potwierdzających istnienie, kompletność i wycenę należności. W konsekwencji organ stwierdził naruszenie art. 69 ust. 3 pkt 1 oraz art 84 u.b.r.
Następnie Agencja stwierdziła, że nie uzyskano wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentowano przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności polegających na badaniach szczegółowych, procedurach analitycznych dla istotnej pozycji sprawozdawczej przychody ze sprzedaży, potwierdzających stwierdzenia: wystąpienia, kompletności, dokładności i rozgraniczenia między okresami. Sprawozdanie z badania zostało sporządzane w oparciu o akta badania zgromadzone i opracowane przez KBR w toku badania, które nie umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania.
W ocenie organu w dokumentacji badania nie ma dowodów na przeprowadzenie procedur potwierdzających zgodność kont analitycznych z syntetyką, prawidłowość zakwalifikowania do przychodów właściwego okresu, zgodność z zamówieniami i kontraktami oraz sprawdzenia prawidłowości stosowania cen, upustów, sposobów rozpatrywania reklamacji itp., ich wielkość i sposób rozliczeń. Kontrolujący wskazują, że można domniemywać, że populacja faktur nie objęta badaniem znacznie przekracza ustalony poziom istotności ze względu na fakt, że testami objęto jedynie populację 2 miesięcy - maj i grudzień 2019 r. W efekcie pozostałe 10 miesięcy nie zostało w ogóle przetestowanych. W dokumentacji badania nie ma również potwierdzenia na losowy wybór próby.
W kontekście przedstawionych ustaleń Agencja wskazałą, że biegły rewident nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentował przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności polegających na badaniach szczegółowych, procedurach analitycznych dla istotnej pozycji sprawozdawczej przychody, potwierdzających stwierdzenia; wystąpienia, kompletności, dokładności i rozgraniczenia między okresami przychodów. Powyższe
stanowi naruszenie art. 84 oraz 69 ust. 2 u.b.r., a także § 5 KSB 520, § 18 KSB 330, § 26 KSB 330, § 6 KSB 500, § 7 KSB 500 oraz § 10 KSB 500.
Następnie Agencja odniosła się do badania sprawozdania finansowego spółki [...]sp. z o.o. z siedzibą w S. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r.
W pierwszej kolejności PANA odniosła się do kwestii oceny poprawności procedur badania w zakresie oszacowania ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego i na poziomie stwierdzeń. Agencja stwierdziła, że we wskazanej przez Stronę dokumentacji zaznaczono jedynie poziom ryzyk dla stwierdzeń dla grup transakcji, sald kont i ujawnień (wszystkie ryzyka mają poziom "niski"). Poziom ten nie wynika jednak w żaden sposób z udokumentowania "procesu uzyskania zrozumienia jednostki i jej otoczenia, w tym mających znaczenie kontroli, które dotyczą ryzyk oraz poprzez rozważenie grup transakcji, sald kont i ujawnień (w tym ilościowe i jakościowe aspekty takich ujawnień) w sprawozdaniu finansowym". W dokumentach tych Agencja stwierdziła również niespójności oraz braki w zakresie udokumentowania:
a) identyfikacji ryzyk (a nie tylko wskazania ich poziomu) dla sprawozdania finansowego jako całości oraz dla poszczególnych stwierdzeń dla grup transakcji, sald kont i ujawnień - § 25 KSB 315(Z),
b) rozważań czy dane ryzyko ma charakter rozległy - § 26 lit. b KSB 315 (Z),
c) uwzględnienia znaczących kontroli (w tym brak ich identyfikacji) § 26 lit. c KSB 315(Z),
d) rozważeń w zakresie prawdopodobieństwa zniekształceń - § 26 lit. d) KSB 315(Z).
W związku z powyższym Agencja stwierdziła, że dokumentacja badania nie zawiera wystarczających i odpowiednich dowodów badania świadczących o tym, iż dokonano prawidłowego oszacowania ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego oraz na poziomie stwierdzeń dla grup transakcji, sald i ujawnień. W konsekwencji organ stwierdził naruszenie art. 84 u.b.r. w zw. z § 8 KSB 230 oraz § 25-26 KSB 315(Z).
Odnosząc się do kwestii wyceny bilansowej istotnej pozycji sprawozdania finansowego - Inwestycje długoterminowe, Agencja wskazała, że KBR działająca w imieniu firmy audytorskiej ustaliła, że wartość inwestycji długoterminowych na dzień 31.12.2019 r. wynosiła 22 034 100 zł, w tym: długoterminowe aktywa finansowe (udziały lub akcje) w jednostkach powiązanych - 22 029 100 zł, co stanowiło 54,4% sumy bilansowej (istotność ogólna wyniosła 460 251 zł, istotność wykonawcza 299 163 zł). Z karty badania identyfikacja ryzyka na poziomie wynika, że ryzyko istotnego zniekształcenia dla wszystkich stwierdzeń w tym obszarze KBR oszacowała na poziomie niskim (tj. RN - niskie i RK - niskie). W aktach badania nie zidentyfikowano udokumentowania wykonania przez KBR testów kontroli dla tego obszaru. Organ dodatkowo ustalił, że w ramach badania pozycji inwestycji długoterminowych, KBR zaplanowała przeprowadzenie 9 procedur wiarygodności odznaczonych w karcie znacznikiem "v" jako potwierdzenie ich wykonania, w tym dwa testy na utratę wartości. Przedstawiona do kontroli dokumentacja w zakresie inwestycji długoterminowych nie była – zdaniem PANA – prawidłowa. W karcie pt. "Procedury" nie zamieszczono referencji pozwalających na powiązanie zaplanowanych przez KBR procedur wiarygodności z dokumentacją potwierdzającą ich wykonanie zawartą przez KBR w katalogu "INWESTYCJE DŁUGOTERMINOWE", która w większości stanowiła dokumenty otrzymane od badanej jednostki. W aktach badania nie zidentyfikowano również żadnych sprawozdań finansowych w rozumieniu art. 45 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, ze zm.; dalej: "u.o.r."), spółek powiązanych wpisanych do KRS, w której badana jednostka posiada udziały. Firma audytorska w toku kontroli w udzielonej odpowiedzi na pytania kontrolujących nie wskazała referencji do akt badania zawierających udokumentowanie przeprowadzonych testów kontroli w oparciu, o które obniżone zostało ryzyko kontroli w tym obszarze.
Organ zaznaczył, że uzyskał w następstwie skierowanych do Strony pytań notatkę z 28.04.2020 r., w świetle której KBR otrzymała od badanej jednostki sprawozdania finansowe jednostek powiązanych sporządzone na dzień 31.12.2019 r., które jednak nie są zawarte w aktach badania. W przekazanej przez Stronę dokumentacji znajdują się jedynie skany bilansu i rachunku zysków i strat nie spełniające wymogów art. 45 u.o.r. na podstawie których ustalił wartość aktywów netto oraz wartość wyniku finansowego za rok 2019. KBR wskazała również, że dokonała weryfikacji sprawozdań finansowych za 2018 r. jednostek powiązanych opublikowanych w KRS celem potwierdzenia zgodności danych - przy czym wskazane przez KBR procedury badania nie znajdują odzwierciedlenia w kartach badania przekazanych do kontroli.
Zdaniem PANA z danych dostępnych na stronie KRS wynika, że np. sprawozdanie finansowe spółki "[...]" Sp. z o.o. (w której badana jednostka posiada udziały o wartości 18 973 182 zł, co stanowi 86,1% inwestycji długoterminowych) za 2019 r. zostało opublikowane w KRS 16.03.2020 r., czyli przed
sporządzeniem przez KBR załączonej w ramach odpowiedzi notatki. Ze sprawozdania finansowego tej spółki za 2019 r. wynika również, że kwotę 24 866 174, 95 zł, tj. 98,1% sumy bilansowej stanowią inwestycje długoterminowe, natomiast akta badania nie zawierają informacji co obejmuje ta kwota, jak również nie obejmują rozważań KBR w zakresie czy nie nastąpiła utrata wartości inwestycji długoterminowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym jednostki powiązanej, w której badana jednostka posiada 100% udziału w kapitale zakładowym.
W konsekwencji Agencja stwierdziła, że nie uzyskano wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentowano przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności dla istotnej pozycji sprawozdawczej inwestycji długoterminowych potwierdzających poszczególne stwierdzenia, w tym w szczególności prawidłowość wyceny na dzień bilansowy. Tym samym zostały – zdaniem organu – spełnione przesłanki do stwierdzenia naruszenia art. 84 u.b.r. w zw. z § 8 KSB 230, § 18, § 26 KSB 330 oraz §6 KSB 500.
Następnie organ odniósł się do istotnej pozycji sprawozdania finansowego - należności z tyt. dostaw i usług. W tym zakresie KBR ustaliła, że wartość należności krótkoterminowych na dzień 31.12.2019 r. wynosiła 9427487,46 zł, w tym; należności z tyt. dostaw i usług do 12 miesięcy - 8 833 028,68 zł, co stanowiło 23,3% sumy bilansowej (istotność ogólna wyniosła 460 251 zł, istotność wykonawcza wyniosła 299 163 zł). Agencja stwierdziła, że nie uzyskano wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentowano przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności dla istotnej pozycji sprawozdawczej należności z tyt. dostaw i usług potwierdzających poszczególne stwierdzenia. Wobec braku udokumentowania wykonanych procedur badania w sposób wymagany przez KSB i przepisy u.b.r. organ stwierdził naruszenie art. 84 u.b.r. w zw. z § 8 KSB 230.
Następnie Agencja stwierdziła, że wydanie sprawozdania z badania sprawozdania finansowego spółki [...]sp. z o.o. z siedzibą w S. zawierającego opinię bez zastrzeżeń z objaśnieniem ze zwróceniem uwagi jest nieodpowiednią opinią i KBR powinna wydać sprawozdanie zawierające opinię zmodyfikowaną. W tym zakresie organ stwierdził naruszenie art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 83 ust. 5 w zw. z art. 83 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 84 u.b.r.
Uzasadniając zajęte stanowisko organ stwierdził, że wydane przez KBR sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego badanej jednostki za poprzedni,
tj. za 2018 r. zawierało opinię z zastrzeżeniem o treści "W dniu 05.02.2019 r. Spółka została obciążona notą księgową na kwotę 5 938 844, 94 zł z tytułu kary umownej za opóźnienie w realizacji umowy nr [...]wykonanej w 2018 r., a kwota z niej wynikająca została do czasu zakończenia badania potrącona Spółce przez jej Zleceniodawcę z bieżących należności. Zarząd Spółki, w oparciu o swoje doświadczenie zawodowe i posiadaną dokumentację podjął decyzję o nietworzeniu rezerwy na wyżej wymieniony koszt w księgach 2018 roku, o czym poinformował w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego oraz w sprawozdaniu z działalności. Celem odzyskania swojej należności oraz zakwestionowania zasadności obciążenia jej karą umowną, Spółka wystąpiła na drogę sądową i, w opinii Zarządu, w trakcie procesu sądowego jest w stanie udowodnić bezzasadność obciążania jej taką karą. Zawiązanie powyższej rezerwy spowodowałoby zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych o kwotę 5 938 844,94 zł. oraz zwiększenie pozostałych rezerw krótkoterminowych o tę samą kwotę. Wynik netto i kapitał własny powinny być obniżone odpowiednio o kwotę 5 938 844,94 zł. Ze względu na negatywne stanowisko władz skarbowych udzielone Spółce w kwestii możliwości zaliczenia powyższej kary do kosztów uzyskania przychodów, na moment sporządzenia niniejszego sprawozdania nie ma podstaw do rozpoznania aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego od powyższej rezerwy.".
Zdaniem PANA z karty badania Identyfikacja ryzyka na poziomie stwierdzeń wynika, że ryzyko istotnego zniekształcenia dla wszystkich stwierdzeń w tym obszarze KBR oszacowała na poziomie niskim (tj. RN - niskie i RK - niskie). W aktach badania nie zidentyfikowano – zdaniem PANA - udokumentowania wykonania przez KBR testów kontroli dla tego obszaru. Natomiast z karty pt. "Procedury" wynika, że w ramach badania pozycji należności krótkoterminowych z tyt. dostaw i usług, KBR zaplanowała przeprowadzenie 19 procedur wiarygodności odznaczonych w karcie znacznikiem "v" jako potwierdzenie ich wykonania. W karcie pt. "Procedury" nie zamieszczono – zdaniem Agencji - referencji pozwalających na powiązanie wyżej wymienionych procedur z dokumentacją potwierdzającą ich wykonanie. W aktach badania przekazanych do kontroli znajdowały się również dokumenty od badanej jednostki niezawierające żadnego śladu rewizyjnego przeprowadzonych procedur badania przez KBR.
W ocenie PANA z akt badania wynika również, że badana jednostka w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. zawyżyła należności z tyt. dostaw i usług o kwotę 5 938 844,94 zł, która w tej kwocie została potrącona na podstawie art. 498 k.c. przez wystawcę noty obciążeniowej z tytułu kary umownej za opóźnienie w realizacji Umowy nr [...]. Oznacza to, że zgodnie z art. 498 § 2 k.c. "Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej". W sprawozdaniu finansowym badanej jednostki, do którego KBR wydał sprawozdanie z badania, należność z tyt. dostaw i usług zostały wykazane w kwocie 5 938 844, 94 zł, pomimo że wskutek potrącenia należność ta została umorzona. W sprawozdaniu finansowym za 2019 r. badanej jednostki wykazano również w pasywach bilansu zobowiązanie z tyt. dostaw i usług w kwocie 5 938 844, 94 zł. KBR wydał sprawozdanie z badania zawierające opinię niezmodyfikowaną z objaśnieniem w tym zakresie, pomimo że zniekształcenie sprawozdania finansowego przekracza poziom istotności wyznaczony zgodnie z KSB 320 dla badania (istotność ogólna wyniosła 460 251 zł, a istotność wykonawcza - 299 163 zł).
Następnie organ stwierdził, że treść akapitu objaśniającego ze zwróceniem uwagi w sprawozdaniu z badania KBR przekracza zakres informacji ujawnionych przez badaną jednostkę w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Badana jednostka w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego w punkcie IX. Informacje mogące w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki' ujawniła, że dniem 05.02.2019 r. Spółka została obciążona notą księgową nr [...]na kwotę 5 938 844, 94 zł z tytułu kary umownej w związku z opóźnieniem realizacji Umowy nr [...], która to nota został ujęta w księgach 2019 r.". Natomiast KBR w sprawozdaniu z badania wskazał, że "W dniu 05.02.2019 r. Spółka została obciążona notą księgową na kwotę 5 938 844, 94 zł z tytułu kary umownej za opóźnienie w realizacji Umowy nr [...], a kwota z niej wynikająca została ujęta w księgach roku 2019. Zobowiązanie z niej wynikające zostało potrącone Spółce przez jej Zleceniodawcę z bieżących należności. Zarząd Spółki, w oparciu o swoje doświadczenie zawodowe i posiadaną dokumentację oraz z uwagi na toczący się proces sądowy o uznanie kary jako bezzasadnej, podjął decyzję o nieujmowaniu w księgach 2019 r. potrącenia kary z bieżących należności, co powoduje, że krótkoterminowe należności od podmiotów pozostałych oraz krótkoterminowe zobowiązania wobec podmiotów pozostałych są wyższe o kwotę 5 938 844, 94 zł". W konsekwencji organ stwierdził naruszenie art. 83 ust. 3 pkt 13 u.b.r. w zw. z § 6 lit a) i § 9 lit b) KSB 706(Z).
Odnosząc się do przeprowadzonych procedur w zakresie istotnej pozycji sprawozdania finansowego - przychody ze sprzedaży. Agencja wskazuje, że w trakcie badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. w S. za 2019 r. przychody netto ze sprzedaży badanej jednostki na dzień 31.12.2019 r. wynosiły 46 025 109,33 zł (istotność ogólna - 460 251 zł, a istotność wykonawcza -299 163 zł). Z karty badania identyfikacja ryzyka na poziomie stwierdzeń (KSB 315z) wynika, że ryzyko istotnego zniekształcenia dla wszystkich stwierdzeń w tym obszarze KBR oszacował na poziomie niskim (RN - średnie i RK - niskie). W aktach badania nie zidentyfikowano – zdaniem PANA - udokumentowania wykonania przez KBR testów kontroli dla tego obszaru. Natomiast w karcie pt. Procedury w reakcji na oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia przychodów ze sprzedaży w ramach procedur wiarygodności KBR zaplanował przeprowadzenie zarówno analitycznych (pkt. 4 i 5), jak i szczegółowych procedur wiarygodności. W karcie pt. Procedury KBR wstawił znacznik "v" przy procedurach badania zaplanowanych do przeprowadzenia. W karcie tej nie zamieszczono natomiast żadnych referencji pozwalających na powiązanie zaplanowanych przez KBR procedur z dokumentacją potwierdzającą ich
wykonanie. W aktach badania nie zidentyfikowano udokumentowania dobru próby do testów kontroli i szczegółowych testów wiarygodności. Ponadto, w przedłożonych do kontroli aktach badania w obszarze przychodów ze sprzedaży załączono jedynie skany dokumentów (faktur, umów, wyceny kontraktów długoterminowych) otrzymane od badanej jednostki. Dokumenty te nie zawierały żadnych śladów rewizyjnych przeprowadzonych przez KBR procedur.
Agencja stwierdziła w konsekwencji, że nie uzyskano wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentowano przeprowadzenia prawidłowych procedur badania dla istotnej pozycji sprawozdawczej potwierdzających poszczególne stwierdzenia. Ponadto, wobec braku udokumentowania wykonanych procedur badania w sposób wymagany przez KSB i przepisy u.b.r. Agencja stwierdziła naruszenie art. 84 u.b.r. w zw. z § 8 KSB 230, § 6-8, § 14 KSB 530, § 18, § 26 KSB 330, § 6 KSB 500.
W zakresie istotnej pozycji sprawozdania finansowego - rozliczenia międzyokresowe przychodów Strona wskazała, że wartość rozliczeń międzyokresowych przychodów na dzień 31.12.2019 r. wynosiła 2 258 778, 04 zł, co stanowiło 5,6% sumy bilansowej (istotność ogólna wynosiła 460 251 zł, istotność wykonawcza - 299 163 zł).
Z karty badania "Identyfikacja ryzyka na poziomie stwierdzeń" wynika, że ryzyko istotnego zniekształcenia dla wszystkich stwierdzeń w tym obszarze (tj. szacunki obarczone wysokim ryzykiem subiektywizmu) KBR oszacował na poziomie
niskim (tj. RN - niskie i RK - niskie). W karcie tej KBR zawarła również komentarz ,,Wycena kontraktów długoterminowych". Przy czym, przedstawione w aktach badania informacje w zakresie ryzyka szacunków na etapie planowania są – zdaniem PANA - niespójne, ponieważ w karcie badania pt. Zrozumienie wartości szacunkowych KBR wskazał, że w badanej jednostce nie występują wartości szacunkowe charakteryzujące się wysokim stopniem niepewności szacunku i ryzykiem znaczącym. W aktach badania nie zidentyfikowano udokumentowania wykonania testów kontroli dla tego obszaru, a ryzyko kontroli zostało obniżone do poziomu niskiego. Natomiast w karcie pt. Procedury w reakcji na oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia rozliczeń międzyokresowych przychodów w ramach procedur wiarygodności KBR zaplanowała przeprowadzenie procedur wiarygodności. W karcie pt. "Procedury'" KBR wstawiła znacznik "v" przy procedurach badania zaplanowanych do przeprowadzenia, W karcie tej nie zamieszczono natomiast żadnych referencji pozwalających na powiązanie zaplanowanych przez KBR procedur z dokumentacją potwierdzającą ich wykonanie. W przedłożonych do kontroli aktach badania w tym obszarze załączono dokumenty otrzymane od badanej
jednostki nie zawierające śladu rewizyjnego przeprowadzonych przez KBR procedur.
Agencja stwierdziła, że nie uzyskano wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentowano przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności dla istotnej pozycji sprawozdawczej rozliczenia międzyokresowe przychodów potwierdzających poszczególne stwierdzenia. Ponadto, wobec braku udokumentowania wykonanych procedur badania w sposób wymagany przez KSB i przepisy u.b.r. Agencja stwierdziła, że doszło do naruszenia art. 84 u.b.r. w zw. z § 8 KSB 230, § 18, §26 KSB 330, §6 KSB 500.
Organ stwierdził, że przekazane do kontroli akta badania nie były kompletne, ponieważ w trakcie kontroli Strona przekazała dodatkowe dokumenty, głównie w postaci odręcznych notatek, których nie zamieszczono w pierwotnie przesłanej do kontroli, zarchiwizowanej dokumentacji badania, a które Strona dołączyła do pisemnych odpowiedzi na zadane w trakcie kontroli pytania. W konsekwencji organ stwierdził naruszenie art. 84 u.b.r. w zw. z art 67 ust. 5 u.b.r.
Konkludując PANA stwierdziła, że dokumentacja badania wskazywała na nieprawidłowości i to, iż w odniesieniu do obu dokumentacji badania sprawozdań finansowych. Sprawozdania z tych badań zostały sporządzane w oparciu o akta badania zgromadzone i opracowane przez KBR w toku badania, które nie umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Organ stwierdził naruszenie przez
Stronę art. 50 ust. 1 u.b.r. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 3 u.b.r. oraz art. 65 ust. 1 u.b.r., art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3 lit. a u.b.r., art. 50 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 u.b.r., art. 67 ust. 5 w zw. z art. 50 ust. 1 u.b.r., art. 69 ust. 2 i 3 pkt 1 u.b.r., art. 83 ust. 3 pkt 13, art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 83 ust. 5 i ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 84, art. 84 u.b.r., art. 84 w zw. z art. 67 ust. 5 u.b.r., co stanowi podstawę do nałożenia na Stronę kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 3, pkt 11 i pkt 21 u.b.r.
Odnosząc się do kwestii rodzaju i wymiaru kary PANA wyjaśniła, że odpowiedzialność Strony za naruszenie obowiązków określonych w ustawie ma charakter obiektywny, opiera się na fakcie naruszenia obowiązku prawnego, czyli popełnienia deliktu administracyjnego. Kara jest nakładana na podmiot dopuszczający się deliktu bez związku z jego zawinieniem, a odpowiedzialność za delikt ma charakter obiektywny (zasada bezprawności). Kara jest więc nie tyle konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, co skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem.
Zdaniem organu z katalogu dostępnych sankcji za naruszenia, których dopuściła się Strona, kara pieniężna jest karą, która nie jest najbardziej uciążliwa dla Strony. Jest to druga, po karze upomnienia, a przed karą czasowego zakazu przeprowadzania badań, kara z katalogu kar wymienionych w art. 183 ust. 1 u.b.r., a jej dolegliwość jest uzasadniona w zestawieniu z innymi możliwymi do orzeczenia karami za naruszenia popełnione przez Stronę. Agencja uznała, biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące ustalonym naruszeniom prawa, a także te wskazane w art. 183 ust. 6 u.b.r., że zasadne jest obniżenie wysokości kary pieniężnej nałożonej na Stronę decyzją organu z 28.06.2023 r.
Odnosząc się do wagi naruszeń, których dopuściła się Strona, organ stwierdził, że naruszenia te miały postać niedopełnienia obowiązków. Firmę audytorską charakteryzuje specyficznie i ściśle określony cel w jakim jest ona tworzona. Celem tym jest wykonywanie wolnego zawodu przez biegłego rewidenta w imieniu firmy audytorskiej oraz wykonywanie czynności rewizji finansowej.
Zdaniem PANA ciężar gatunkowy stwierdzonych naruszeń miał najistotniejszy wpływ na wybór rodzaju kary jak i określenie jej wysokości. W ocenie organu wszystkie stwierdzone naruszenia są istotne, gdyż delikty administracyjne związane z naruszeniem art. 50 ust. 1 u.b.r. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 3 u.b.r. oraz art. 65 ust. 1 u.b.r., art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3 lit a u.b.r., art. 50 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 u.b.r., art. 67 ust. 5 w zw. z art. 50 ust. 1 u.b.r., art. 69 ust. 2 i 3 pkt 1 u.b.r., art. 83 ust. 3 pkt 13, art. 83 ust 3 pkt 8 w zw. z art. 83 ust 5 i ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 84, art. 84 u.b.r., art. 84 w zw. z art. 67 ust. 5 u.b.r. są naruszeniami o dużym ciężarze gatunkowym.
Agencja następnie stwierdziła, że wzięła ostatecznie pod uwagę, iż Strona od
począwszy od 2021 r. nie świadczyła usług rewizji finansowej, natomiast w 2020 r. wykonała 4 usługi rewizji finansowej. Zatem braki i nieprawidłowości w RWKJ Strony, w okresie od 2021 r. nie wywarły istotnych negatywnych skutków związanych ze świadczeniem usług rewizji finansowej.
Odnosząc się do naruszeń związanych z badaniami sprawozdań finansowych PANA stwierdziła, że naruszenia art. 83 ust. 3 pkt 13 u.b.r., art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 83 ust 5 i art. 83 ust. 6 pkt 2 i w zw. z art. 84 u.b.r., art 84 u.b.r. oraz art. 84 w zw. z art. 67 ust 5 u.b.r, są to naruszenia istotne o znacznym ciężarze gatunkowym.
Organ zaznaczył, że przy wymierzeniu przy wymierzaniu kary wzięła pod uwagę przesłane notatki, ale jednocześnie wskazała, że część z nich nie zawiera daty sporządzenia i trudno wskazać kiedy zostały wytworzone oraz nie wpływają one na ostateczną zmianę kwalifikacji naruszeń, a przez to nie powodują zmiany ustaleń faktycznych dokonanych przez Agencję.
Zdaniem PANA wykonane czynności kontrolne wskazują na brak zachowania przez Stronę i KBR, sceptycyzmu zawodowego przy badaniu sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. za 2019 r. W dokumentacji badania nie zachowano zawodowego sceptycyzmu badając wystarczalność i odpowiedniość pozyskanych dowodów badania, w tym wykonania i udokumentowania procedur w zakresie istotnych pozycji sprawozdania finansowego, tj. należności krótkoterminowych oraz przychodów ze sprzedaży. Wskazane naruszenia dotyczące art. 69 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.b.r. są – zdaniem organu - naruszeniami istotnymi o ciężkiej wadze.
Podsumowując dotychczasowe rozważania organ stwierdził, że ciężar gatunkowy wskazanych w decyzji naruszeń miał najistotniejszy wpływ na wybór rodzaju kary jak i określenie jej wysokości. Jak zaznaczył organ delikty stanowiące naruszenia art. 69 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.b.r., art. 83 ust. 3 pkt 13 u.b.r., art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 83 ust. 5 i z art. 83 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 84 u.b.r., art. 84 u.b.r., art. 84 w zw. z art. 67 ust. 5 u.b.r. mają charakter nieodwracalny, wywołujący bezpośrednie, trwałe skutki dla jakości badania.
Odnosząc się do okoliczności czasu trwania naruszenia, PANA stwierdziła, że skutki należy rozpatrywać z perspektywy okresu, w którym firma audytorska winna realizować nałożone na nią ustawowe obowiązki. Czas trwania naruszeń związanych z systemem wewnętrznej kontroli jakości i niewypełnieniem ciążących na Stronie obowiązków obejmuje okres od 01.01.2017 r. do 01.01.2021 r., natomiast naruszenia związane z badaniem sprawozdań finansowych: [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. oraz [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.20192 r. zostały popełnione w czasie trwania ww. badań. Agencja wskazała, że charakter ciągły naruszeń dotyczących niezgodności SWKJ z u.b.r. oraz ich wpływ na naruszenia stwierdzone podczas badań, w tym kilkakrotność mają obciążający dla Strony wpływ na wybór rodzaju kary oraz określenie jej wymiaru.
Zdaniem PANA w związku z faktem, że do naruszeń doszło z uwagi na działania samej Strony okoliczność ta miała upływ na ustalenie wysokości kary bliskiej maksymalnej dla tego rodzaju kary. W związku z powyższym niezapobieżenie przez Stronę powstaniu naruszeń stanowi – w ocenie organu - okoliczność wpływającą w sposób obciążający na rodzaj i wymiar kary.
Analizując sytuacje finansową Strony organ ustalił, że Strona w 2023 r. osiągnęła przychody w wysokości 3 060 337, 56 zł z tytułu wykonania usług, o której mowa w art. 47 ust. 2 u.b.r. na rzecz jednostek innych niż jednostki zainteresowania publicznego. Powyższy przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 183 ust. 3 u.b.r., który obejmuje przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży usług określonych w art. 47 ust. 1 i 2 u.b.r., a nie tylko z tytułu sprzedaży usług badań sprawozdań finansowych objętych kontrolą. Za 2021 i 2022 r. Strona nie osiągała przychodów z tytułu wykonania czynności rewizji finansowej, a przychody z tytułu wykonania usługi, o której mowa w art. 47 ust. 2 u.b.r. wyniosły odpowiednio w 2021 r. - 2 580 117 zł i w 2022 r. - 2 717507 zł. Ostatni przychód z tytułu wykonania czynności rewizji finansowej został udokumentowany sprawozdaniem [...] był za 2020 r. i wyniósł 74000 zł. W 2020 r. Strona osiągnęła również przychód z tytułu usług, o których mowa w art. 47 ust. 2 u.b.r. w wysokości 2 509 137 zł., co łącznie za 2020 r. dało kwotę 2 583 137 zł.
Agencja mając na uwadze stwierdzone naruszenia, w tym również stanowisko Strony, że nie wykonuje od 2021 r. usług rewizji finansowej, a także fakt osiągania przychodów z tytułu innych usług niż z wykonywania czynności rewizji finansowych oraz odnosząc się do kwestii wysokości i adekwatności kary orzeczonej w stosunku do Strony stwierdziła, że nałożona kara w wysokości 40 000 będzie na tyle dolegliwa, iż spełni nie tylko funkcję represyjną wobec Strony, ale również funkcję prewencyjną.
Odnosząc się do oceny kwoty zysków osiągniętych lub strat nieuniknionych, jako okoliczności uwzględniające przy wyborze rodzaju i ustalaniu wymiaru kary, należy wskazać, że Strona z przeprowadzonych badań: sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. osiągnęła przychód w wysokości 15 000 zł, a za sprawozdanie finansowe [...]sp. z o.o. z siedzibą w S. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. osiągnęła przychód w wysokości 21 000 zł, co oznacza, że Strona osiągnęła łącznie wynagrodzenie za nieprawidłowe wykonanie usług - przeprowadzenie ww. badań - w kwocie 36 000 zł. Zdaniem PANA przysporzenie Strony w postaci wynagrodzenia za nieprawidłowo przeprowadzone badania sprawozdań finansowych w przypadku wskazanych naruszeń pozostaje z nimi w bezpośrednim związku i stanowi okoliczność obciążającą, mającą wpływ na wymiar kary i odniesienie wysokości kwoty kary do kwoty wynagrodzenia za nieprawidłowo wykonana usługę - w ocenie Agencji - jest uprawnione.
Odnosząc się do stopnia współpracy Strony z Agencją, organ wskazał, że nie wpłynął on ani na zaostrzenie, ani na złagodzenie wymiaru kary. Strona uczestniczyła czynnie w kontroli i przedstawiała żądane dokumenty, co było jej obowiązkiem. W związku z powyższym Agencja stwierdziła, że przesłanka stopnia współpracy Strony z organem nie wpłynęła ani na zaostrzenie, ani na złagodzenie wymiaru kary. Z informacji przekazanej w piśmie Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 30.01.2023 r. wynika, że wobec Strony nie są prowadzone jakiekolwiek postępowania oraz na Stronę nie została nałożona kara. Powyższa okoliczność została uwzględniona na korzyść Strony.
Zdaniem organu dobrowolne wykonanie zaleceń przez Stronę nie ma wpływu na rodzaj i wymiar kary. W ocenie PANA wykonanie zaleceń skierowanych do firmy audytorskiej i usunięcie nieprawidłowości w wyznaczonym terminie jest obowiązkiem tego podmiotu.
W ocenie PANA nałożona na Stronę kara pieniężna w wysokości 40 000 zł jest karą adekwatną w stosunku do popełnionych przez Stronę naruszeń, w tym pozostaje w relacji do korzyści Strony pozyskanych w wyniku nieprawidłowo wykonanych usług, uwzględnia także sankcjonowanie nieprawidłowości dotyczących SWKJ Strony i została ustalona zgodnie z dyrektywami wymiaru kary określonymi w art. 183 ust. 6 u.b.r, nie jest również nadmiernie represyjna. Nałożona kara pieniężna, po pierwsze nie przekracza ustawowo wyznaczonego progu 10% przychodów Strony osiągniętych w 2023 r. ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2 u.b.r, po wtóre w zestawieniu z innymi możliwymi do nałożenia karami, biorąc pod uwagę w szczególności rodzaj, wagę i ilość naruszeń oraz ich wpływ na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego, nie stanowi kary nadmiernie uciążliwej dla Strony.
Zdaniem Agencji w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 190 u.b.r. W okolicznościach faktycznych sprawy instytucja odstąpienie od wymierzenia kary nie może mieć zastosowania, bowiem naruszenia, w szczególności te związane z przeprowadzonym badaniem, wywarły nieodwracalny skutek i nie można ich usunąć. Badanie zostało już bowiem przeprowadzone a akta badania zostały zamknięte. Natomiast próby usunięcia skutków naruszeń, w tym związanych z SWKJ FA, mogą mieć zatem wyłącznie wpływ na usprawnienie procedur i przyszłe działania Strony. Odstąpienie od wymierzenia kary w niniejszej sprawie nie byłoby uzasadnione również z uwagi na to, że naruszenia miały charakter liczny, obejmujący różne aspekty prowadzenia działalności, co daje obraz braku odpowiedniej dbałości o należyte wykonywanie obowiązków ustawowych i przyczynienia się Strony do ich popełnienia, co wraz z uwzględnieniem wagi tych naruszeń nie pozwalałoby na uznanie zasadności braku wymierzenia jakiejkolwiek kary.
Odnosząc się do rozstrzygnięcia w przedmiocie zastosowania art. 184 u.b.r. organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do podania do publicznej wiadomości nazwy Strony wraz z numerem, pod którym jest ona wpisana na listę firm audytorskich oraz informacji o popełnionych przez Stronę naruszeniach i nałożonej za te naruszenia karze. Zdaniem organu brak nieproporcjonalności zastosowanego środka wynika przede wszystkim z wagi naruszeń, jak również z faktu kilkukrotnego ich dokonania. Dodatkowo wpływ na taki osąd sprawy ma okoliczność, że Strona mogła ich uniknąć. Tym samym Agencja uznała, że podanie do publicznej wiadomości danych, o których mowa w art. 184 u.b.r. jest środkiem proporcjonalnym do popełnionych naruszeń i nie stanowi środka nadmiernej ingerencji w sferę prawnie chronionego interesu Strony. Organ podkreślił, że nie znajduje w zgormadzonym materiale dowodowym okoliczności uzasadniających uznanie, że uszczerbek jakiego doznaje interes Strony jest nadmierny w stosunku do potrzeby ochrony interesu publicznego, jakim jest ochrona rynku finansowego i ochronna obrotu gospodarczego. W ocenie Agencji podanie do publicznej wiadomości danych, o których mowa w art. 184 u.b.r. nie zagrozi stabilności rynków finansowych.
W dalszej kolejności organ odniósł się do zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 186 u.b.r. Dokonując oceny na podstawie art. 186 ust. 1 u.b.r. Agencja stwierdziła, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. nie spełnia wymogów art. 83 u.b.r., naruszając art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r. Analogicznie dokonując oceny na podstawie art. 186 ust. 1 u.b.r. Agencja stwierdziła, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. nie spełnia wymogów art. 83 u.b.r., naruszając art. 83 ust. 3 pkt 13, art. 83 ust. 3 pkt 5 i ust. 6 pkt 2, art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r
Skarżąca pismem z 10.10.2024 r. wniosła skargę na decyzję PANA z dnia 10.09.2024 r. zaskarżając ją w całości i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez przez uchybienie przez Organ powinności podjęcia wszelkich czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń stanu faktycznego, iż:
a. opracowane przez Firmę Audytorską polityki i rozwiązania nie dają gwarancji prawidłowego wykonania przez nią obowiązków wynikających z ustawy o biegłych rewidentach, a tym samym marginalizowania ryzyka nieprawidłowego działania, bowiem przyjęte zasady i procedury nie przewidują w przypadku badań sprawozdań finansowych Jednostek Zainteresowania Publicznego wymogu karencji firmy audytorskiej, podczas gdy Firma Audytorska ze względu na swoje rozmiary nie współpracuje z Jednostkami Zainteresowania Publicznego, a zatem nie występuje jakiekolwiek ryzyko nieprawidłowego działania po stronie [...]w tym zakresie, jak również brak jest podstaw do uznania za nieprawidłowy wdrożonego przez Stronę Systemu Wewnętrznej Kontroli Jakości (dalej: "SWKJ"), który został dostosowany do wielkości rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek na rzecz których [...] świadczy usługi,
b. Firma Audytorska nie ustaliła zasad i procedur określających kryteria wskazujące na potrzebę wprowadzenia zabezpieczeń służących zmniejszeniu do akceptowalnego poziomu zagrożenia zażyłości, podczas gdy Firma Audytorska w założeniach do swojej działalności przyjęła, iż nie świadczy żadnych dodatkowych usług dla klientów u których przeprowadza badania sprawozdań finansowych, jak również od 2021 roku FA dla zachowania niezależności postanowiła nie kontynuować i nie kontynuuje badań sprawozdań finansowych u klientów z którymi łączyła ją długoletnia współpraca, a zatem przyjęte i przestrzegane przez Stronę rozwiązania organizacyjne są wystarczające dla zmniejszenia do akceptowalnego poziomu zagrożenia zażyłości oraz gwarantują pełną niezależność Firmy Audytorskiej oraz biegłych rewidentów działających w jej imieniu,
c. akta badania nie zostały ostatecznie skompletowane i zamknięte w ustawowym terminie podczas gdy Firma Audytorska opracowała i wdrożyła zasady oraz procedury dotyczące terminowego gromadzenia, zamykania i przechowywania akt po zakończeniu sprawozdań ze zlecenia co znajduje odzwierciedlenie w treści obowiązującego SWKJ i zgodnie z przyjętymi procedurami wszystkie odręczne notatki Kluczowego Biegłego Rewidenta (dalej: "KBR"), w których biegły opisywał przeprowadzone czynności lub formułował wnioski znajdują się w zarchiwizowanych aktach badania, które zostały zamknięte w ustawowym 60 dniowym terminie po dniu sporządzenia sprawozdania z badania,
2) art. 7 k.p.a., art, 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą nieprawidłowym ustaleniem, iż w zakresie badania sprawozdania finansowego [...]sp. z o.o. z siedzibą w Trzeszczynie za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.:
a. aktach z badania nie zidentyfikowano odpowiednich i wystarczających dowodów przeprowadzenia procedur badania potwierdzających istnienie, kompletność i wycenę "należności krótkoterminowych" podczas gdy KBR w trakcie badania pozycji "należności krótkoterminowe" przeprowadził procedury, opisane w notatce własnej KBR o nazwie "Należności handlowe" z dnia 21 czerwca 2019 r. oraz w kartach roboczych o nazwach: "Należności z tyt. Podatków", "Należności z tyt. dostaw, robót i usług", "Odpisy aktualizujące należności zagrożone", "Pozostałe należności", które pozwoliły biegłemu uzyskać wystarczającą pewność, że w sprawozdaniu finansowym brak jest istotnych zniekształceń w tym obszarze,
b. z akt badania wynika, iż KBR nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentował przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności polegających na badaniach szczegółowych, procedurach analitycznych dla istotnej pozycji sprawozdawczej "przychody", które potwierdzałyby stwierdzenia: wystąpienia, kompletności, dokładności i rozgraniczenia między okresami przychodów ze sprzedaży podczas gdy KBR w zakresie badania pozycji "przychody ze sprzedaży" przeprowadził procedury, opisane w karcie roboczej oraz notatce własnej "Sprzedaż" z dnia 30 maja 2020 r. podczas przeprowadzenia których biegły nie zidentyfikował żadnych nieprawidłowości, które wymagałyby przeprowadzania kolejnych procedur,
- co w konsekwencji powinno prowadzić do uznania, iż Firma Audytorska nie dopuściła się żadnego z wymienionych przez Organ naruszeń związanych z dokumentacją badania sprawozdania finansowego [...]sp. z o.o. z siedzibą w T.;
3) art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą nieprawidłowym ustaleniem, iż w zakresie badania sprawozdania finansowego [...]sp. z o.o. z siedzibą w S,za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.:
a. KBR nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentował przeprowadzania prawidłowych procedur wiarygodności dla "inwestycji długoterminowych", potwierdzających poszczególne stwierdzenia, podczas gdy KBR w zakresie badania pozycji "inwestycje długoterminowe" zaplanował i przeprowadził procedury wiarygodności opisane w karcie pt. Procedury w pliku. PROCEDURY INWESIYCJE DŁUGOTERMINOWE, potwierdzone notatką własną biegłego "Inwestycje długoterminowe" z dnia 28 kwietnia 2020 r., które pozwoliły uzyskać wystarczającą pewność, iż w sprawozdaniu finansowym brak jest istotnych zniekształceń w tym obszarze,
b. KBR nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentował przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności dla "należności z tytułu dostaw i usług" potwierdzających poszczególne stwierdzenia podczas gdy w zakresie badania pozycji "należności z tytułu dostaw i usług" biegły zaplanował, przeprowadził i opisał przeprowadzone procedury w notatce własnej "Należności handlowe" z dnia 29-31 maja 2020 r., 19 czerwca 2020 r. oraz 30 czerwca 2020 r., "Kara umowna" z dnia 16 kwietnia 2020 r., 29 czerwca 2020 r., "Notatka z rozmowy z radcą prawnym" z dnia 26 czerwca 2020 r., a także w kartach roboczych "Należności z tytułu dostaw, robót i usług", "Odpisy aktualizujące należności handlowe zagrożone", które pozwoliły uzyskać wystarczającą pewność pozwalającą wydać opinię niezmodyfikowaną,
c. KBR nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentował przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności dla "przychodów ze sprzedaży" podczas gdy KBR zaprojektował i wykonał szereg procedur w zakresie pozycji "przychody ze sprzedaży" co zostało opisane w notatce własnej biegłego, które pozwoliły uzyskać wystarczającą pewność, że w sprawozdaniu brak jest istotnych zniekształceń w tym obszarze,
d. KBR nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentował przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności dla pozycji sprawozdawczej "rozliczenia międzyokresowe przychodów" podczas gdy pozycja "rozliczenia międzyokresowe" dotyczyła wyceny jednego kontraktu długoterminowego na remont jednostki ORP Orzeł, KBR zaprojektował i wykonał szereg procedur w zakresie pozycji "rozliczenia międzyokresowe przychodów" co zostało opisane w notatce własnej biegłego, które pozwoliły uzyskać wystarczającą pewność, że w sprawozdaniu brak jest istotnych zniekształceń w tym obszarze;
- co w konsekwencji powinno prowadzić do uznania, iż Firma Audytorska nie dopuściła się żadnego z wymienionych przez organ naruszeń związanych z dokumentacją badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w S.;
4) art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz niedostateczne wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, z powodu których organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom, w których posiadaniu był, niewskazanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, którym organ przyznał moc dowodową oraz tych, którym takiej mocy odmówił;
5) art. 8 § 1 k.p.a. poprzez brak jego zastosowania przejawiający się w nieprowadzeniu postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, a w konsekwencji wydanie przez organ decyzji naruszającej prawa strony;
6) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 28 czerwca 2023 r. w części i orzeczenie co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu, podczas gdy organ winien był uchylić zaskarżoną decyzję z dnia 28 czerwca 2023 r. w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.
Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 3 oraz art. 65 ust. 1 u.b.r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca nie opracowała systemu wewnętrznej kontroli zgodnie z wymogami ustawowymi podczas gdy system wewnętrznej kontroli jakości Firmy Audytorskiej został wdrożony prawidłowo i zawiera zasady adekwatne do skali prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej (jednoosobowa działalność gospodarcza), w tym do wielkości i rodzaju jednostek na rzecz których FA świadczy usługi;
2) art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 lit. a u.b.r. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca nie opracowała systemu wewnętrznej kontroli zgodnie z wymogami ustawowymi podczas gdy Firma Audytorska w założeniach do swojej działalności przyjęła, iż nie świadczy żadnych dodatkowych usług dla klientów u których przeprowadza badania sprawozdań finansowych, jak również od 2021 roku FA dla zachowania niezależności postanowiła nie kontynuować i nie kontynuuje badań sprawozdań finansowych u klientów z którymi łączyła ją długoletnia współpraca;
3) art. 67 ust. 5 w zw. z art. 50 ust. 1 u.b.r. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca nie opracowała systemu wewnętrznej kontroli zgodnie z wymogami ustawowymi podczas gdy Firma Audytorska opracowała i wdrożyła zasady oraz procedury dotyczące terminowego gromadzenia, zamykania i przechowywania akt po zakończeniu sprawozdań ze zlecenia, w szczególności zgodnie z przyjętymi procedurami wszystkie odręczne notatki Kluczowego Biegłego Rewidenta, w których biegły opisywał przeprowadzone czynności lub formułował wnioski znajdują się w zarchiwizowanych aktach badania, które zostały zamknięte w ustawowym 60 dniowym terminie po dniu sporządzenia sprawozdania z badania,
4) art. 182 ust. 1 pkt 21 u.b.r. poprzez jego bezzasadne zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, iż Strona dopuściła się naruszeń w zakresie wdrożenia i funkcjonowania systemu wewnętrznej kontroli jakości i nałożenie na Skarżącą kary administracyjnej;
5) art. 182 ust. 1 pkt. 3 i pkt. 11 u.b.r. poprzez bezzasadne stwierdzenie, że sporządzone przez Stronę sprawozdania nie spełniają wymagań ustawowych i nałożenie w związku z tym na Stronę kary administracyjnej podczas gdy przesłanki do zastosowania tego przepisu nie wystąpiły albowiem zarówno w zakresie badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., jak również badania sprawozdania finansowego [...]sp. z o.o. z siedzibą w S. za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. , Kluczowi Biegli Rewidenci w trakcie badania poszczególnych istotnych pozycji sprawozdania finansowego zaprojektowali i wykonali szereg udokumentowanych procedur, które pozwoliły biegłym przy zachowaniu zawodowego sceptycyzmu uzyskać wystarczającą pewność, że w sprawozdaniu finansowym brak jest istotnych zniekształceń w poszczególnych obszarach, a ponadto zgromadzone i opracowane przez Skarżącą akta badania ww. spółek umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla wydanej opinii o ww. sprawozdaniach finansowych, tj. że przedstawiają one rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki, zgodnie z przepisami rachunkowości i sprawozdawczości finansowej;
6) art. 183 ust. 1 i 6 u.b.r. poprzez niewłaściwe zastosowanie dyrektywy wyboru i wymiaru kar administracyjnych i wymierzenie Skarżącej kary pieniężnej w wysokości 40 000 zł przy braku należytego uwzględniania występujących w sprawie okoliczności łagodzących podczas gdy kara administracyjna powinna być możliwie najmniej uciążliwa;
7) art. 184 u.b.r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zostały spełnione przesłanki i zasadnym jest nakazanie podania do publicznej wiadomości danych Skarżącej, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie dodatkowej dolegliwości wobec Strony polegającej na nakazie podania do publicznej wiadomości nazwy Firmy Audytorskiej wraz z numerem, pod którym jest wpisana na listę podczas gdy podanie ww. danych do publicznej wiadomości jest środkiem nieproporcjonalnym i zbyt dolegliwym do stwierdzonych przez organ naruszeń.
W związku z podniesionymi zarzutami Skarżącą wniosła o uchylenie w całości decyzji PANA z dnia 10 września 2024 r. oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji PANA z dnia 28 czerwca 2023 r oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.
Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jak również decyzja ją poprzedzająca nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
W działaniu organu rozstrzygającego w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca.
Przedmiotem skargi jest decyzja PANA nakładająca na Skarżącą karę pieniężną w wysokości w wysokości 40 000 zł, nakazująca podanie do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej Skarżącej wraz z numerem, pod którym Skarżąca jest wpisana na listę firm audytorskich oraz stwierdzająca, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. nie spełnia wymogów art. 83 u.b.r. oraz sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego [...]sp. z o.o. z siedzibą w S. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. nie spełnia wymogów art. 83 u.b.r.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że poczynione przez organ ustalenia faktyczne znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Materiał dowodowy został w toku postępowania administracyjnego zgromadzony, rozpatrzony i oceniony w sposób wyczerpujący. Ponadto ten materiał dowodowy był znany stronie postępowania. Należy w tym miejscu podkreślić, że Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 72/06).
W przedmiotowej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Tym samym ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09), co pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego.
W przedmiotowej sprawie na Skarżącą nałożono karę pieniężną w związku ze stwierdzeniem przez organ naruszenia art. 50 ust. 1 u.b.r. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 3 u.b.r. oraz art. 65 ust. 1 u.b.r., art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3 lit a u.b.r., art. 50 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 u.b.r., art. 67 ust. 5 w zw. z art. 50 ust 1 u.b.r., art. 69 ust 2 i 3 pkt 1 u.b.r., art. 83 ust. 3 pkt 13, art. 83 ust 3 pkt 8 w zw. z art. 83 ust. 5 i ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 84, art. 84 u.b.r., art. 84 w zw. z art. 67 ust. 5 u.b.r.
W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził naruszenie przez Skarżącą art. 50 ust. 1 u.b.r. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 3 oraz art. 65 ust. 1 u.b.r., art. 50 ust. 1 w zw. z art 64 ust 1 pkt 1 lit. b i pkt 3 lit. a u.b.r., art. 50 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 u.b.r., art. 67 ust. 5 w zw. z art. 50 ust.1 u.b.r. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w dokumencie "Regulamin Wewnętrznej Kontroli Jakości Kancelarii Audytorsko-Rachunkowej A. R." z 23.04.2021 r." (dalej: "RWKJ").
Zgodnie z art. 50 ust. 1 u.b.r. firma audytorska opracowuje i wdraża system wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z krajowymi standardami kontroli jakości. System wewnętrznej kontroli jakości obejmuje w szczególności polityki, procedury oraz rozwiązania, a także mechanizmy, o których mowa w art. 64. Dokumentacja systemu wewnętrznej kontroli jakości jest sporządzana w języku polskim. W świetle art. 64 ust. 1 u.b.r. firma audytorska jest obowiązana ustanowić:
1) polityki i procedury zapewniające, aby:
a) właściciele, wspólnicy (w tym komplementariusze) lub udziałowcy (akcjonariusze), członkowie zarządu lub innego organu zarządzającego, członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorczego firmy audytorskiej lub podmiotu powiązanego z firmą audytorską nie ingerowali w przeprowadzanie badania w sposób zagrażający niezależności lub obiektywizmowi biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie w imieniu firmy audytorskiej,
b) pracownicy i inne osoby, z których usług korzysta lub które nadzoruje, i które biorą bezpośredni udział w czynnościach w zakresie badania, posiadali odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie przydzielonych im obowiązków oraz aby wykonywane przez nich zlecenie badania było zgodne z obowiązującymi dla tego zlecenia standardami badania oraz obowiązującymi wymogami ustawowymi w zakresie niezależności oraz rotacji firmy audytorskiej i kluczowego biegłego rewidenta,
c) zlecanie niektórych czynności badania w ramach umowy, o której mowa w art. 48 ust. 2, nie wpływało negatywnie na jakość wewnętrznej kontroli jakości firmy audytorskiej oraz nie ograniczało możliwości sprawowania przez Agencję nadzoru nad przestrzeganiem przepisów ustawy lub rozporządzenia nr [...]przez firmę audytorską i biegłych rewidentów działających w jej imieniu,
d) zlecenie usługi atestacyjnej innej niż badanie lub usługi pokrewnej było przeprowadzane zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu i wymogami ustawowymi;
2) polityki i procedury przeprowadzania badań, wykonywania usług atestacyjnych innych niż badania i usług pokrewnych, przeprowadzania szkoleń, nadzorowania i oceniania działań pracowników oraz tworzenia akt badań, o których mowa w art. 67 ust. 4, oraz akt zleceń usług atestacyjnych innych niż badania oraz akt zleceń usług pokrewnych;
3) rozwiązania organizacyjne:
a) zapobiegające zagrożeniom dla niezależności firmy audytorskiej oraz biegłych rewidentów działających w jej imieniu, a także mające na celu wykrywanie zagrożeń, ich eliminowanie lub zarządzanie nimi oraz ich ujawnianie przed przyjęciem lub kontynuowaniem zlecenia badania, usługi atestacyjnej innej niż badanie lub usługi pokrewnej,
b) dotyczące postępowania w przypadku incydentów mogących mieć poważne skutki dla rzetelności czynności podejmowanych przez firmę audytorską lub biegłych rewidentów działających w jej imieniu w zakresie badania, usługi atestacyjnej innej niż badanie lub usługi pokrewnej oraz sposobu dokumentowania takich incydentów;
4) procedury administracyjne i księgowe, mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości, procedury oceny ryzyka oraz rozwiązania w zakresie kontroli i zabezpieczeń na potrzeby systemów przetwarzania informacji; mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości zapewniają przestrzeganie decyzji i procedur na wszystkich poziomach organizacyjnych firmy audytorskiej lub w odniesieniu do wszystkich osób i podmiotów biorących udział w badaniu, usłudze atestacyjnej innej niż badanie lub usłudze pokrewnej.
Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 u.b.r. firma audytorska dostosowuje swoją organizację wewnętrzną, w tym polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości, do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których świadczy usługi atestacyjne lub usługi pokrewne. W świetle natomiast art. 65 ust. 2 u.b.r. firma audytorska wykazuje, na żądanie Agencji, że stosowane przez nią polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości są odpowiednie do skali i stopnia złożoności czynności wykonywanych przez firmę audytorską, biegłych rewidentów lub podwykonawców działających w jej imieniu i na jej rzecz.
Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że dla oceny przyjętej przez Skarżącego SWKJ istotne znaczenie mają - zgodnie z art. 50 ust. 1 u.b.r. - standardy określone w Krajowych Standardów Kontroli Jakości w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Kontroli Jakości 1 "Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych" przyjętych uchwałą Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 3 marca 2018 r. nr [...] (dalej: "KSKJ 1").
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził, że RWKJ (plik 2021.04.23.Regulamin Wewnętrznej Kontroli Jakości_3359.pdf zapisany na załączonej do akt administracyjnych płycie DVD-R) nie określał zasad, które przewidywałby w przypadku badań sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego wymogu karencji FA zgodnie z art. 17 ust. 3 Rozporządzenie nr [...]. Stanowisko organu jest zasadne w świetle powołanego wcześniej art. 64 ust. 1 pkt 3 u.b.r., a podnoszona przez Skarżąca kwestia braku współpracy z jednostkami zainteresowania publicznego nie może zmienić oceny Sądu. Słusznie organ wskazał, że RKWJ to dokument organizacyjny, który powinien być dostosowany także do możliwości zmiany rodzaju podmiotów z którymi współpracuje Skarżąca. W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że Skarżąca naruszyła art. 50 ust. 1 u.b.r. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 3 u.b.r. oraz art. 65 ust. 1 u.b.r.
W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że RKWJ nie określa formalnych zasad i procedur dotyczących stosowania zabezpieczeń służących zmniejszeniu do akceptowalnego poziomu zagrożenia zażyłości wynikającego z długotrwałego angażowania do przeprowadzania zlecenia atestacyjnego tego samego personelu, mimo iż FA posiada w swoim portfelu wielu długoletnich klientów. Zgodnie bowiem z § 25 lit. a KSKJ1 firma audytorska zobowiązana jest ustalić zasady i procedury określające kryteria wskazujące na potrzebę wprowadzenia zabezpieczeń służących zmniejszeniu do akceptowalnego poziomu zagrożenia zażyłości wynikającego z długotrwałego angażowania do przeprowadzania zlecenia atestacyjnego tego samego personelu. W konsekwencji organ prawidłowo stwierdził naruszenie art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust 1 pkt 1 lit. b i pkt 3 lit a u.b.r. oraz § 25 lit. a KSKJ1.
Zdaniem Sądu organ również prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w RKWJ przyjęte zostały regulacje (cz. 7.4 pn.: "Kontrola jakości zlecenia"), które przewidują przeprowadzenie kontroli jakości badań sprawozdań finansowych, a jednocześnie w przedmiotowym dokumencie nie określono kryteriów, według których dokonywany jest wybór dokumentacji do kontroli jakości. Jak wynika bowiem z cz. 7.4 RKWJ " Wszystkie zlecenia muszą być oceniane zgodnie z ustalonymi kryteriami w firmie w celu stwierdzenia, czy należy przeprowadzić weryfikację". W ocenie Sądu takie stwierdzenie nie pozwala na ustalenie jakie kryteria powinny być stosowane. Zgodnie natomiast z § 35 KSKJ1 firma określa zasady i procedury wymagające przeprowadzenia – w odniesieniu do odpowiednich zleceń – kontroli jakości wykonania zlecenia, która zapewnia obiektywną ocenę znaczących osądów dokonanych przez zespół wykonujący zlecenie oraz wniosków sformułowanych w trakcie sporządzania sprawozdania. Takie zasady i procedury: (a) wymagają przeprowadzenia kontroli jakości wykonania wszystkich badań sprawozdań finansowych jednostek notowanych na giełdzie papierów wartościowych,
(b) określają kryteria, w oparciu o które wszystkie inne badania i przeglądy historycznych informacji finansowych oraz inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych są oceniane pod kątem stwierdzenia konieczności przeprowadzenia kontroli jakości wykonania zlecenia oraz (c) wymagają przeprowadzenia kontroli jakości wykonania wszystkich zleceń spełniających kryteria ustalone zgodnie z paragrafem 35(b). Tym samym organ zasadnie stwierdził, że naruszenie art. 50 ust. 1 w zw. z art. 65 ust 1 u.b.r. oraz § 35 lit. b KSKJ1.
Zdaniem Sądu analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość stanowiska organu, w świetle którego ilość i zakres dodatkowych dokumentów przekazanych kontrolującym po uprzednim przekazaniu zarchiwizowanej dokumentacji z badania obu poddanych kontroli organu badań sprawozdań finansowych spółek [...]sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz [...]sp. z o.o. z siedzibą w S. wskazuje, że dokumentacje te nie zostały ostatecznie skompletowane i zamknięte w wymaganym przez art. 67 ust. 5 u.b.r. terminie 60 dni po dniu sporządzenia sprawozdania z badania. Zgodnie bowiem z prawidłowymi ustaleniami organu dodatkowe dokumenty zostały przekazane głównie w postaci odręcznych notatek, których nie zamieszczono w pierwotnie przesłanych do kontroli zarchiwizowanych dokumentacjach badań, a które dołączono do pisemnych odpowiedzi na zadane w trakcie kontroli pytania. Co istotne Skarżąca przekazała PANA Oświadczenie o kompletności dokumentacji/akt badania/usług atestacyjnych innych niż badanie usług pokrewnych przedstawionych do kontroli, które zostało podpisane z datą 10.03.2022 r. (plik "FA3359_Załącznik 10 OŚWIADCZENIE O KOMPLETNOŚCI DOKUMENTACJI.pdf" dostępny w folderze na płycie DVD-R: "4.dok_otrz_od_FA_w_czasie_kontr"). Zdaniem Sądu organ prawidłowo w powyższym przypadku stwierdził naruszenie art. 67 ust. 5 w zw. z art. 50 ust 1 u.b.r.
Odrębnie odnieść się należy do nieprawidłowości stwierdzonych przez organ związanych z dokumentacją badania sprawozdania finansowego [...]Sp. z o.o. z siedzibą w T. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. Zdaniem Sądu PANA prawidłowo stwierdziła, że w dokumentacji badania nie udokumentowano przeprowadzenia testów wiarygodności w zakresie wyceny należności, na które powołuje się KBR przy ocenie tej pozycji bilansowej oraz dokumentacja badania nie zawiera odpowiednich i wystarczających dowodów badania potwierdzających istnienie i wycenę należności. Do karty roboczej zatytułowanej "Odpisy aktualizujące należności" (plik: Odpisy aktualizujące należności.pdf w folderze na płycie DVD-R [...]dołączono pismo do prawników wraz z odpowiedzią kancelarii prawnej - [...], dokumenty sądowe dotyczące jednego z kontrahentów i wydruki z kont dotyczących tego kontrahenta - [...]S.A. w restrukturyzacji oraz dowody złożonych korekt VAT. Jak prawidłowo wskazał organ załączone dokumenty nie posiadają jednak śladu rewizyjnego.
W dokumentacji badania brak również dowodów, że KBR upewnił się, iż odpisy aktualizujące należności są utworzone w odpowiedniej wysokości. Przebieg badania należności odnotowano w karcie badania "Należności handlowe" (karta w folderze na płycie [...]- kontrola PANA\F. Obszary badania\NALEŻNOŚCI HANDLOWE). Na ww. karcie badania nie wskazano - jak prawidłowo ustalił organ - jaką metodą wybrano próbę do badania, jakie przeprowadzono testy wiarygodności. Brak także odniesienia do wyliczonej istotności wykonawczej. Agencja prawidłowo stwierdziła, że w dokumentacji badania nie udokumentowano przeprowadzenia testów wiarygodności w zakresie wyceny należności, na które wskazywała Strona przy ocenie wiarygodności pozycji bilansowej. Zdaniem Sądu dosłana w toku kontroli odręczna notatka potwierdza otrzymane od badanej spółki dokumenty, ale nie zawiera dodatkowych informacji na temat przeprowadzonych i udokumentowanych procedur. Dokumentacja badania nie zawiera odpowiednich i wystarczających dowodów badania potwierdzających istnienie, kompletność i wycenę należności. Zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził naruszenie art. 69 ust. 3 pkt 1 oraz art. 84 u.b.r.
Dodatkowo za prawidłowe należało uznać stwierdzenie organu w kontekście badania sprawozdania finansowego [...]Sp. z o.o. z siedzibą w T. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r., iż biegły rewident nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentował przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności polegających na badaniach szczegółowych, procedurach analitycznych dla istotnej pozycji sprawozdawczej przychody, potwierdzających stwierdzenia; wystąpienia, kompletności, dokładności i rozgraniczenia między okresami przychodów. Jak prawidłowo ustalił organ w dokumentacji badania nie ma dowodów na przeprowadzenie procedur potwierdzających zgodność kont analitycznych z syntetyką, prawidłowość zakwalifikowania do przychodów właściwego okresu, zgodność z zamówieniami i kontraktami oraz sprawdzenia prawidłowości stosowania cen, upustów, sposobów rozpatrywania reklamacji itp., ich wielkość i sposób rozliczeń. Jak słusznie stwierdził PANA testami objęto jedynie populację 2 miesięcy - maj i grudzień 2019 r. W efekcie pozostałe 10 miesięcy nie zostało w ogóle przetestowanych. W dokumentacji badania nie ma również potwierdzenia na losowy wybór próby. W pełni uzasadnionym – zdaniem Sądu – było stwierdzenie przez organ naruszenia art. 84 oraz 69 ust. 2 u.b.r., a także § 5 KSB 520, § 18 KSB 330, § 26 KSB 330, § 6 KSB 500, § 7 KSB 500 oraz § 10 KSB 500.
W tym miejscu odnieść się należy do nieprawidłowości stwierdzonych przez organ związanych z dokumentacją badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w S.za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r.
W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził dokumentacja badania nie zawiera wystarczających i odpowiednich dowodów badania świadczących o tym, iż dokonano prawidłowego oszacowania ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego oraz na poziomie stwierdzeń dla grup transakcji, sald i ujawnień. Jak prawidłowo ustalono bowiem w toku postępowania wskazanej przez Skarżącą dokumentacji zaznaczono jedynie poziom ryzyk dla stwierdzeń dla grup transakcji, sald kont i ujawnień (wszystkie ryzyka mają poziom "niski"). Poziom ten nie wynika jednak w żaden sposób z udokumentowania "procesu uzyskania zrozumienia jednostki i jej otoczenia, w tym mających znaczenie kontroli, które dotyczą ryzyk oraz poprzez rozważenie grup transakcji, sald kont i ujawnień (w tym ilościowe i jakościowe aspekty takich ujawnień) w sprawozdaniu finansowym". W konsekwencji PANA prawidłowo stwierdziło naruszenie art. 84 u.b.r. oraz § 25, § 26 KSB 315(Z) oraz § 8 KSB 230.
Zdaniem Sadu Agencja prawidłowo stwierdziła w zaskarżonej decyzji, że nie uzyskano wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentowano przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności dla istotnej pozycji sprawozdawczej inwestycji długoterminowych potwierdzających poszczególne stwierdzenia, w tym w szczególności prawidłowość wyceny na dzień bilansowy. W tym zakresie bowiem organ wykazał, że przedstawiona do kontroli dokumentacja w zakresie inwestycji długoterminowych nie była prawidłowa. W karcie pt. "Procedury" nie zamieszczono referencji pozwalających na powiązanie zaplanowanych przez KBR procedur wiarygodności z dokumentacją potwierdzającą ich wykonanie zawartą przez KBR w katalogu "INWESTYCJE DŁUGOTERMINOWE". Dodatkowo w aktach badania nie zidentyfikowano również żadnych sprawozdań finansowych w rozumieniu art. 45 u.o.r. W konsekwencji Agencja prawidłowo stwierdziło naruszenie art. 84 u.b.r. w zw. z § 8 KSB 230, § 18, § 26 KSB 330 oraz §6 KSB 500.
Zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził, że Skarżąca nie uzyskała wystarczających i odpowiednich dowodów badania odnośnie pozycji sprawozdania finansowego - należności z tyt. dostaw i usług. Dodatkowo nie udokumentowano przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności dla istotnej pozycji sprawozdawczej należności z tyt. dostaw i usług potwierdzających poszczególne stwierdzenia. Wobec braku udokumentowania wykonanych procedur badania organ prawidłowo stwierdził naruszenie art. 84 u.b.r. w zw. z § 8 KSB 230.
Dodatkowo za prawidłowe należy uznać stwierdzenie przez organ naruszenia
art. 83 ust 3 pkt 8 w zw. z art. 83 ust 5 w zw. z art. 83 ust 6 pkt 2 w zw. z art. 84 u.b.r. poprzez wydanie sprawozdania z badania sprawozdania finansowego spółki [...]sp. z o.o. z siedzibą w S. zawierającego opinię bez zastrzeżeń z objaśnieniem ze zwróceniem uwagi. W takim przypadki – jak słusznie wskazał organ – KBR powinien wydać sprawozdanie zawierające opinię zmodyfikowaną.
Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że Skarżąca naruszyła art. 84 u.b.r. oraz § 18, § 26 KSB 330, § 6 KSB 500, § 8 KSB 230, gdyż dokumentacja badania wskazuje na to, iż nie uzyskano wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nie udokumentowano przeprowadzenia prawidłowych procedur wiarygodności dla istotnej pozycji sprawozdawczej rozliczenia międzyokresowe przychodów potwierdzających poszczególne stwierdzenia. Dodatkowo w tym zakresie organ prawidłowo stwierdził, że w przedłożonych do kontroli aktach badania w tym obszarze załączono dokumenty otrzymane od badanej jednostki nie zawierające śladu rewizyjnego przeprowadzonych przez KBR procedur.
W ocenie Sądu powyżej przedstawione naruszenia stanowiły wystarczającą podstawę do nałożenia na firmę audytorską kary administracyjnej, przy czym miało to miejsce bez naruszenia art. 183 ust. 8 u.b.r., w świetle którego kara administracyjna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło 10 lat od dnia naruszenia przepisów ustawy lub rozporządzenia nr [...]. Z akt sprawy jednoznacznie wynika brak upływu w przedmiotowej sprawie wskazanego terminu.
Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 190 u.b.r. Zgodnie z art. 190 u.b.r. w przypadku wypełnienia obowiązku, którego niezrealizowanie stanowiło naruszenie, o którym mowa w art. 182 ust. 1, można odstąpić od wymierzenia kary. W przypadku odstąpienia od wymierzenia kary postępowanie umarza się. Z powyższego przepisu wynika, że odstąpienie od wymierzenia kary, jest pozostawione uznaniu administracyjnemu PANA w sprawie w sytuacjach ściśle określonych w ustawie, tj. wypełnienia obowiązku którego niezrealizowanie stanowiło naruszenie, o którym mowa w art.182 ust.1 u.b.r. Sąd podziela stanowisko prezentowane w literaturze przedmiotu zgodnie z którym, ze swej istoty możliwość odstąpienia od wymierzenia kary nie dotyczy naruszeń opisanych w art. 182 ust. 1 ustawy, polegających na niewykonaniu obowiązków, które mogą być wykonane tylko do określonej daty (M. J. Zieliński [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. K. Ślebzak, M. Ślebzak, Warszawa 2018, art. 190).
W ocenie Sądu, nałożona na Skarżącą kara, której wysokość Skarżącą bezzasadnie kwestionuje, przyczyni się do respektowania prawa w przyszłości, a także stanowi formę represji za już dokonane naruszenia określonych obowiązków ustawowych. Przy jej wymiarze wyważono wszystkie istotne okoliczności. Sąd podzielił stanowisko organu, że rodzaj, jak i zakres stwierdzonych nieprawidłowości dają podstawę do nałożenia kary pieniężnej, zaś jej nałożenie na kontrolowany podmiot jest celowe z uwagi na rangę stwierdzonych uchybień. Winna także spełnić funkcję prewencyjną. W tym miejscu wskazać należy, że zaskarżoną decyzją organ obniżył wysokość kary z 60 000 zł na 40 000 zł. Jak wskazali na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r. pełnomocnicy organu obniżono wymiar kary pieniężnej z uwagi na to, że od 2021 roku firma prowadzona przez Skarżącą nie świadczy już usług rewizji finansowej, a w związku z tym ryzyko popełnienia podobnych naruszeń jest znikome. W ocenie Sądu obniżenie kary do kwoty 40 000 zł było w pełni uzasadnione w okolicznościach sprawy.
Zdaniem Sądu nałożona kara pieniężna uwzględnia możliwości finansowe Skarżącego oraz nie ma charakteru nadmiernie represyjnego, biorąc pod uwagę przychód Spółki za skontrolowanych badań wyniósł 36 000 zł. Dodatkowo kara nie przekracza przy tym 10 % przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2 u.b.r., osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym, stosownie do treści art. 183 ust. 3 omawianej ustawy.
Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do postanowienia przez organ o nakazie podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2. Stosownie do art. 191 ust. 1 u.b.r. Agencja, po uprawomocnieniu się decyzji nakładającej karę, podaje do publicznej wiadomości, bez zbędnej zwłoki, publikując na swojej stronie internetowej, informację o popełnionym przez firmę audytorską lub osobę, o której mowa w art. 182 ust. 2, naruszeniu oraz nałożonej za to naruszenie karze. Zgodnie natomiast z art. 191 ust. 2 u.b.r. w przypadku, o którym mowa w art. 184, obok informacji, o której mowa w ust. 1, podaniu do publicznej wiadomości podlegają również nazwa wraz z numerem, pod którym jest wpisana na listę firma audytorska, na którą nałożono karę, lub imię i nazwisko osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2. Informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, są publikowane przez 5 lat, licząc od dnia, w którym decyzja nakładająca karę stała się prawomocna (ust. 3). Z powyższego wynika, iż celem takiego rozwiązania jest oddziaływanie z zakresu prewencji ogólnej na firmy audytorskie i członków ich organów, a zarazem wywarcie na samym podmiocie ukaranym silniejszej presji w zakresie korekty własnego postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2023 r. sygn. akt VI SA/Wa 2341/22).
Organ właściwy w sprawach dotyczących nałożenia kary administracyjnej może jednak odstąpić od zawarcia w decyzji o ukaraniu rozstrzygnięcia o podaniu do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2 u.b.r. Dotyczy to w świetle art. 184.u.b.r. trzech przypadków. Rozstrzygnięcia takiego nie zamieszcza się w decyzji, jeżeli podanie omawianych danych będzie środkiem nieproporcjonalnym do deliktu administracyjnego. Drugą przesłanką odstąpienia od zawarcia w decyzji rozstrzygnięcia o podaniu do publicznej wiadomości imienia i nazwiska podmiotu ukaranego jest zagrożenie dla stabilności rynków finansowych. Chodzi tu więc o sytuacje, w których ukarana firma audytorska świadczyła usługi na rzecz podmiotów o szczególnie istotnym znaczeniu dla stabilności rynków finansowych, a podanie jego danych do publicznej wiadomości może, po powiązaniu ich z tymi podmiotami, uderzyć w ich wiarygodność. To samo dotyczy innych osób, na które z mocy art. 182 ust. 2 u.b.r. mogą być nakładane kary administracyjne. Trzecią przesłanką odstąpienia od podania do publicznej wiadomości danych ukaranego podmiotu jest zagrożenie dla prowadzonego postępowania karnego oraz niewspółmierna szkoda wyrządzona jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom (por. M. J. Zieliński [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. K. Ślebzak, M. Ślebzak, Warszawa 2018, art. 184). W ocenie Sądu żadna z wymienionych wyżej sytuacji, zezwalających organowi na odstąpienie od podania do publicznej wiadomości danych Skarżącej, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. PANA w zaskarżonej decyzji prawidłowo rozważyła przesłanki zastosowania w stosunku do Skarżącej z art. 184 u.b.r. Za zastosowaniem art. 184 u.b.r. w rozpoznawanej sprawie przemawiają zarówno ilość i waga stwierdzonych naruszeń, jak i pełna możliwość uniknięcia naruszeń i wykonania badań w sposób zgodny z ustawą, a ujawnienie danych określonych w art. 184 u.b.r. jest jedynie konsekwencją popełnienia naruszeń przez stronę skarżącą, współmierną do wagi popełnionych czynów.
Konkludując, wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.