VI SA/WA 3568/24

VI SA/Wa 3568/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Nogal
Maciej Borychowski /sprawozdawca/
Magdalena Maliszewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1935
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Sentencja
Dnia 28 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Maliszewska Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Nogal Asesor WSA Maciej Borychowski (spr.) Protokolant starszy referent Agnieszka Stefańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy firm audytorskich 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego na rzecz strony skarżącej E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej również: "WSA") w Warszawie jest decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej: "PANA", "Organ") z dnia [...] września 2024 r., nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "FA", "spółka", "skarżąca") od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej: "KRBR") nr [...] z [...] kwietnia 2023 r. utrzymano w mocy uchwałę orzekającą o skreśleniu spółki z listy firm audytorskich (dalej: "zaskarżona decyzja").
Zaskarżona decyzja została wydana w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Pismem z dnia [...] września 2018 r. Krajowa Komisja Nadzoru (dalej: "KKN") (istniejący do końca 2019 r. organ Polskiej Izby Biegłych Rewidentów) zawiadomiła stronę o zamiarze wszczęcia kontroli, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. poz. 1089, ze zm.), dalej zwanej "ustawą". Strona odebrała powyższe zawiadomienie [...] września 2018 r. W mailu z [...] września 2018 r., kontroler KKN wskazał m.in., że termin rozpoczęcia kontroli planowany jest na [...] lub [...]października 2018 r. Strona, w korespondencji elektronicznej z [...] października 2018 r. poinformowała, że kontrola nie jest możliwa do przeprowadzenia w terminie wskazanym przez KKN. Strona wyjaśniła, że jest to uzasadnione faktem, iż nie ma możliwości wynajęcia odpowiedniego pomieszczenia do przeprowadzenia takiej kontroli oraz bieżącymi obowiązkami zawodowymi wykonywanymi poza siedzibą FA. Strona wskazała również na względy osobiste osób ze strony FA. Jednocześnie Strona zwróciła się o wyznaczenie innego terminu kontroli, w drugiej połowie listopada 2018 r., wyjaśniając, że wtedy będzie dysponować odpowiednim pomieszczeniem do przeprowadzenia kontroli. KKN po rozpoznaniu wniosku strony o wyznaczenie nowego terminu przeprowadzenia kontroli podtrzymała wcześniej ustalony termin kontroli na [...] października 2018 r. W dniu [...] października 2018 r. Strona, przywołując wcześniej wskazaną argumentację za odwołaniem terminu kontroli, ponownie wniosła o przesunięcie terminu rozpoczęcia kontroli po [...] listopada 2018 r. W dniu [...] października 2018 r. kontrolerzy KKN stawili się w miejscu siedziby strony, jednak nikogo nie zastali. Tym samym kontrola nie rozpoczęła się w zaplanowanym terminie. Kontrolerzy sporządzili na tę okoliczność notatkę i przekazali ją KKN.
Pismem z [...] października 2018 r. KKN zawiadomiła stronę o zamiarze wszczęcia kontroli. Strona odebrała powyższe zawiadomienie [...] listopada 2018 r. W mailu z [...] listopada 2018 r., kontroler KKN, poinformował stronę, że datę rozpoczęcia kontroli wyznaczono na [...] listopada 2018 r. Strona, w mailu z [...] listopada 2018 r. wniosła o przesunięcie terminu przeprowadzenia kontroli na termin po [...] grudnia 2018 r., z wyłączeniem terminów [...] grudnia 2018 r., z uwagi na inne obowiązki służbowe. W wiadomości mailowej z [...] listopada 2018 r., kontroler KKN, wskazując że w zaproponowanym przez stronę terminie nie będzie mógł przeprowadzić kontroli, poinformował, że termin kontroli pozostaje bez zmian, tj. [...] listopada 2018 r.
W dniu [...] grudnia 2018 r. kontrolerzy KKN przybyli do w siedziby skarżącej w celu przeprowadzenia kontroli na podstawie upoważnienia nr [...]. W upoważnieniu wskazano, że kontrola zostanie przeprowadzona w zakresie określonym w art. 112 ust. 1 w zw. z art. 37 ust. 9 ustawy. Upoważnienie zostało doręczone Prezesowi Zarządu strony, który podpisem potwierdził doręczenie pouczenia o przysługujących prawach i obowiązkach kontrolowanej FA. Kontrolerzy do kontroli wybrali akta dwóch badań ustawowych sprawozdań finansowych (E. [...] Sp. z o.o. oraz A.- [...] Sp. z o.o. za 2017 r.). Strona w piśmie z [...] grudnia 2018 r. poinformowała, że z uwagi na wykonywanie przez Prezesa Zarządu dwóch profesji, w jej ocenie, zachodzi konflikt interesów dotyczących różnych poziomów ochrony tajemnicy zawodowej biegłego rewidenta i doradcy podatkowego. Strona poinformowała, że wystąpi do odpowiednich organów celem wyjaśnienia spornej kwestii. Strona w drugim piśmie datowanym na [...] grudnia 2018 r. odmówiła udostępnienia wybranej do kontroli dokumentacji z przeprowadzonych przez Stronę badań ustawowych sprawozdań finansowych. Strona, jako powód odmowy udostępnienia dokumentacji, wskazała na tajemnicę zawodową doradcy podatkowego, gdyż Prezes Zarządu występujący w zespołach badających ww. FA jest m.in. doradcą podatkowym. Jednocześnie Strona oświadczyła, że nie odmawia przeprowadzenia kontroli formalno-prawnej FA.
Z uwagi na powyższe okoliczności kontrolerzy KKN sporządzili notatkę służbową i odstąpili od przeprowadzenia dalszych czynności.
Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. KKN poinformowała KRBR, że FA odmawiając udostępnienia dokumentów składających się na dokumentację z badań sprawozdań finansowych, niezbędnych do przeprowadzenia kontroli planowej na podstawie upoważnienia nr [...], uniemożliwiła przeprowadzenie kontroli, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy, co zdaniem KKN - na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 3 ustawy - jest przesłanką do skreślenia z listy firm audytorskich.
KRBR podjęła uchwałę nr [...] z [...] lutego 2019 r. w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania administracyjnego, w zakresie nałożenia na FA kary administracyjnej za naruszenie przepisów dotyczących kontroli, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez niezastosowanie się do żądania okazania dokumentów, niezbędnych do przeprowadzenia kontroli (jako podstawę prawną ukarania wskazano art. 182 ust. 1 pkt 26 ustawy).
KRBR uchwałą z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] nałożyła na FA karę skreślenia z listy firm audytorskich oraz nakazała podanie do publicznej wiadomości nazwy FA wraz z numerem, pod którym FA jest wpisana na listę. FA wniosła odwołanie od wskazanej uchwały.
W decyzji z [...] listopada 2019 r. nr [...]Komisja Nadzoru Audytowego (dalej: "KNA") uchyliła w całości uchwałę z [...] sierpnia 2019 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. KNA wskazała, że KRBR powinna była ocenić kwestię przeprowadzenia kontroli przez KKN zgodnie z załącznikiem nr 1 do uchwały nr [...] KKN z dnia [...] maja 2018 r. dotyczącym przyjętych procedur organizacyjno-administracyjnych kontroli (dalej: "Procedury kontroli"). KNA zauważyła także, że w aktach administracyjnych sprawy znajdowało się zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli, a brak było zawiadomienia o zakończeniu kontroli. KNA wskazała, że KRBR winna ocenić czy, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, kontrola się rozpoczęła, a także kwestię prawidłowości jej zakończenia. KNA wskazała również, że KKN wszczęła kontrolę u strony, z której nie został sporządzony protokół kontroli, a następnie wszczęła postępowanie administracyjne, co w ocenie KNA świadczyło o nieprawidłowości prowadzonego przez KRBR postępowania. W związku z czym KRBR powinna wyjaśnić w trakcie postępowania ww. kwestie. KNA podniosła, że KRBR winna wyjaśnić czy w przypadku gdy protokół został sporządzony strona miała możliwość złożenia pisemnych, umotywowanych zastrzeżeń do protokołu. KNA wskazała również na konieczność zbadania czy ustalenia kontroli bazujące na notatce są wystarczającą podstawą do nałożenia kary administracyjnej oraz podniosła, że KRBR przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinna ocenić czy do kontroli winny mieć zastosowanie wymogi art. 38 ustawy i zostać odpowiednio zastosowane przepisy art. 118, art. 119, art. 120 i art. 122 ustawy, a także czy ich niezastosowanie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie KRBR w postępowaniu administracyjnym. Dodatkowo KNA podniosła, że KRBR powinna wnikliwie przeanalizować przepisy art. 182 ust. 1 pkt 26 oraz art. 61 ust. 3 tej ustawy w kontekście podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
KRBR uchwałą nr [...] z [...] lipca 2021 r. zmieniła przedmiot postępowania administracyjnego prowadzonego wobec Strony. Po zmianie postępowanie toczyło się, zgodnie z pierwotną oceną KKN, w sprawie skreślenia FA z listy firm audytorskich na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 3 ustawy z uwagi na niepoddanie się kontroli, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
KRBR, w związku z wnioskiem strony, [...] października 2022 r. przeprowadziła przesłuchania w charakterze świadków A. S. (kontrolera KKN) oraz Z. K., który [...] grudnia 2018 r., był gościem J. P. – Prezesa Zarządu E. sp. z o.o.
Postanowieniem z [...] lutego 2023 r. nr [...] KRBR oddaliła wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania J. W. (członka KKN) w charakterze świadka i J. P. (Prezesa Zarządu E. sp. z o.o.) w charakterze strony.
Strona w piśmie z [...] marca 2023 r. podniosła, że nie zamierzała ograniczać dostępu kontrolerów do dokumentacji podmiotu, a jedynie do części merytorycznej z dokumentacji badania sprawozdań finansowych. Ta część dokumentacji z uwagi na wykonywane usługi doradztwa podatkowego oraz charakter podmiotu (spółka doradztwa podatkowego) i wykonywanego przez J. P. zawodu doradcy podatkowego korzysta z ochrony związanej z tajemnicą zawodową doradcy podatkowego. Strona podtrzymała również wniosek o przesłuchanie J. P. (w charakterze strony) i J. W. (w charakterze świadka).
KRBR uchwałą z dnia z dnia [...] kwietnia 2023 r. orzekła o skreśleniu FA z listy firm audytorskich.
Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej uchwale:
1) rażące naruszenie prawa proceduralnego art. 138 § 2 K.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanym w ramach wytycznych zawartych w decyzji z [...] listopada 2019 r. nr [...], a w szczególności poprzez:
a) niedokonanie oceny w zakresie przeprowadzonej kontroli przez KKN zgodnie z załącznikiem nr 1 do uchwały nr [...],
b) niedokonanie oceny w zakresie prawidłowości zakończenia kontroli w FA,
c) niedokonanie oceny braku zawiadomienia FA o zakończeniu kontroli,
d) braku ustalenia i oceny braku sporządzenia protokołu kontroli oraz braku wyjaśnienia czy zostały zachowane procedury związane z pozostałymi przepisami w tym art. 118, 119, 120 i 122 ustawy,
2) rażące naruszenie art. 113 ust. 1 ustawy poprzez błędne przyjęcie, że FA nie poddała się kontroli, skoro kontrola została rozpoczęta 4 grudnia 2018 r., bowiem spełnione zostały przesłanki wynikające z powołanego art. 113 ust. 1 ustawy,
3) naruszenie art. 111 ust. 3 w zw. z art. 182 ust. 1 pkt 26 ustawy, poprzez błędne uznanie, że FA odmówiła wszelkich informacji niezbędnych do zaplanowania i przeprowadzenia kontroli, skoro FA odmówiła jedynie przekazania danych objętych tajemnicą zawodową doradcy podatkowego,
4) naruszenie art. 183 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez błędne uznanie zaistnienia przesłanki niepoddania się kontroli przez FA, skoro kontrola w FA została rozpoczęta, zaś jedynie nie udostępnione zostały niektóre dane objęte kolizyjną tajemnicą doradcy podatkowego, z której to tajemnicy Strona nie została zwolniona w trybie przewidzianym odrębnymi ustawami, o czym stanowi art. 37 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117),
5) naruszenie prawa proceduralnego, art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez zaniechanie czynności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie zaistniałej kolizji jak i konkurencji obowiązków zachowania tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego ustanowionej art. 37 ustawy o doradztwie podatkowym, a obowiązkowi poddania się kontroli w ramach regulacji ustawy,
6) rażące naruszenie prawa proceduralnego, art. 107 § 1 pkt 4 i 6 K.p.a., poprzez niewskazanie podstawy prawnej przedmiotu uchwały nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r. KRBR – zmiany kierunku postępowania, skoro Komisja Nadzoru Audytowego w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] stwierdziła, że postępowania wszczęte na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 26 ustawy i art. 61 ust. 1 pkt 3 ustawy są to dwa różne postępowania o samoistnych podstawach prawnych. W konsekwencji wszczęte pierwotnie postępowanie na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 26 ustawy winno zostać zakończone, a postępowanie na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 3 ustawy jako nowe postępowanie formalnie wszczęte, czego Organ zaniechał,
7) naruszenia prawa proceduralnego, art. 107 § 1 i § 3 K.p.a., poprzez prezentowanie w uzasadnieniu zaskarżonej Uchwały błędnego stanu faktycznego, który w konsekwencji stał się podstawą błędnych wniosków i ocen Organu mimo, że zgromadzone w sprawie dokumenty oraz zeznania świadków wskazują na odmienny stan faktyczny niż zaprezentowany przez Organ, w szczególności w zakresie czynności rozpoczęcia, w dniu [...] grudnia 2018 r. kontroli u Skarżącej.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały w całości i skierowanie do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonej uchwały i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego wobec braku podstaw do skreślenia strony z listy firm audytorskich. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodów pominiętych przez organ I instancji (tj. przesłuchania w charakterze świadka J. W. oraz w charakterze strony J. P.).
Po rozpatrzeniu odwołania PANA wydała zaskarżoną decyzję.
Na wstępie PANA przytoczyła ustalony w sprawie stan faktyczny, a następnie mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.
W zaskarżonej decyzji PANA wskazała, iż nie kwestionuje, że strona była gotowa udostępnić do kontroli wskazane przez FA dokumenty, tj. "segregator zawierający dokumentację formalno-prawną dotyczącą firmy audytorskiej i przeprowadzonych badań (m.in. dokumenty rejestrowe, sprawozdania roczne przesyłane do PIBR oraz sprawozdania dot. opłaty z tytułu nadzoru, dokumentację systemu wewnętrznej kontroli jakości, umowy zawierane z badanymi jednostkami, oświadczenia o niezależności od badanych jednostek zarówno firmy jak i biegłych rewidentów". Organ podkreślił, że wybór dokumentacji do badania, który mieści się w przedmiocie i zakresie kontroli (art. 36 ust. 1 pkt 1 i art. 112 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 37 ust. 9 ustawy), należy do osób kontrolujących (art. 114 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 37 ust. 9 ustawy). Odnosząc się do stwierdzenia strony, że kontrola dokumentacji to tylko jeden z kilku aspektów, które obejmowane były kontrolą KKN, PANA podkreśliła, że tylko poprzez kontrolę dokumentacji przeprowadzonych przez stronę badań KKN mogła zweryfikować czy spółka i biegły rewident działali zgodnie z przepisami prawa, procedurami i standardami, co jest celem kontroli wskazanym we wprowadzeniu do wyliczenia w art. 36 ust. 1 ustawy. Gotowość przekazania dokumentów arbitralnie wskazanych przez Stronę bez możliwości oceny ich znaczenia dla zakresu i przedmiotu kontroli nie może być uznane za wypełnienie obowiązków spoczywających na stronie.
Organ podkreślił, że przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy są badania ustawowe sprawozdań finansowych jednostek innych niż jednostki zainteresowania publicznego. Informacje zdobyte w trakcie badania są objęte tajemnicą zawodową biegłych rewidentów, ale w myśl art. 78 ust. 3 pkt 2 ustawy nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej udostępnienie dokumentacji i informacji z wykonania czynności rewizji finansowej w związku z toczącymi się postępowaniami przed KNA lub organami PIBR. Powyższe regulacje uzupełniają się w ten sposób, że z jednej strony zapewniają badanej jednostce ochronę, a jednocześnie umożliwiają organom nadzoru wykonywanie ich zadań. Ustawa rozróżnia czynności rewizji finansowej (art. 47 ust. 1 ustawy) i doradztwa podatkowego (art. 47 ust. 2 pkt 2 ustawy).
Wobec tego należy podkreślić, że usługa badania ustawowego nie jest czynnością doradztwa podatkowego (art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym), dlatego nie podlega ochronie na podstawie art. 37 ustawy o doradztwie podatkowym, choćby dokumentacja badania dotyczyła obowiązków podatkowych klienta.
Przedmiot i zakres kontroli KKN nie obejmował usług doradztwa podatkowego, ale przestrzegania przepisów prawa, procedur i standardów przez biegłych rewidentów i firmy audytorskie w zakresie badań ustawowych jednostek innych niż jednostki zainteresowania publicznego. Należy również wskazać, że kontrolerzy KKN nie żądali dokumentacji związanej z usługami doradztwa podatkowego, ale dokumentacji badania.
PANA wyjaśniała, że współdziałanie strony we wszczęciu kontroli nie było kluczowe dla przeprowadzenia kontroli. Dopiero po wszczęciu kontroli spoczywał na stronie szereg obowiązków związanych z kontrolą (art. 116 ust. 3 w zw. z art. 37 ust. 9 ustawy), których jednak FA nie wypełniła. Z tych względów PANA uważa, że choć formalnie wszczęto kontrolę i strona była gotowa przedstawić do kontroli niektóre wybrane wedle swojego uznania dokumenty to okoliczności tych nie można uznać za wystarczające do stwierdzenia, że strona poddała się kontroli.
Organ wyjaśnił ponadto, że KRBR zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na bezsprzeczne ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wydanego rozstrzygnięcia. W aktach postępowania znajdują się bowiem m. in. korespondencja mailowa, kopia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wraz z oświadczeniem strony, dwa pisma z [...] grudnia 2018 r., notatki sporządzone przez kontrolerów, protokół z przesłuchania świadka (kontrolera KKN). Z powyższych dokumentów bezsprzecznie wynika, że strona odmówiła udostępnienia na potrzeby kontroli KKN dokumentacji poszczególnych badań przeprowadzonych przez FA, a w konsekwencji, że zachowanie strony uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli zgodnie z jej celem i zakresem.
PANA stwierdziła, iż w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego sformułowanych w odwołaniu od uchwały KRBR z dnia [...] marca 2023 r. Ponadto, rozpoznając ponowie sprawę Organ miał obowiązek dokonania jej całościowej kontroli, a nie tylko w zakresie podniesionych zarzutów, PANA dokonała analizy zgromadzonego materiału dowodowego i nie dostrzegła potrzeby jego uzupełnienia, a dokonane ustalania faktyczne PANA i ich ocena prawna pokrywają się z ustaleniami i ocenami KRBR istotnymi dla wydanego rozstrzygnięcia.
Z rozstrzygnięciem Organu nie zgodziła się skarżąca, która wniosła do WSA w Warszawie skargę decyzję PANA z dnia [...] września 2024 r., zaskarżając w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1) naruszenie prawa, a mianowicie art. 118 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (dalej: "UoBR") oraz art. 119, 120 i 122 UoBR poprzez zaniechanie stwierdzenia braku formalnego zakończenia kontroli wraz z opisem wykonanych czynności kontrolnych oraz ustaleń faktycznych i opisem stwierdzonych nieprawidłowości oraz ich zakresu, w tym opisem ustaleń faktycznych, skoro kontrola została rozpoczęta w trybie art. 113 ust. 1 UoBR,
2) naruszenie prawa, a mianowicie art. 61 ust. 1 pkt 3) UoBR poprzez błędne uznanie zaistnienia przesłanki niepoddania się kontroli przez skarżącej, skoro Organ ustalił rozpoczęcie kontroli w dniu [...].12.2018 r., zaś skarżąca jedynie nie udostępniła niektórych z żądanych przez kontrolujących danych, które były objęte kolizyjną tajemnicą doradcy podatkowego, z której to tajemnicy skarżąca nie została zwolniona w trybie przewidzianym odrębnymi ustawami, o czym stanowi art. 37 ustawy o doradztwie podatkowym (dalej: "UoDP"),
3) naruszenie prawa, a mianowicie art. 182 ust. p.26 UoBR poprzez zaniechanie analizy i oceny zasadności lub bezprawności nieprzestrzegania przez skarżącego przepisów dotyczących poddania się kontroli, w tym niestosowania się do żądania okazania dokumentów, przekazania kopii dokumentów lub udzielenia informacji i wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą, skoro nie budzi wątpliwości, że po rozpoczęciu kontroli skarżąca z powołaniem się na tajemnicę doradcy podatkowego, nie zastosowała się do żądania okazania dokumentów objętych kontrolą,
4) naruszenie prawa proceduralnego, a mianowicie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej: "k.p.a.") poprzez zaniechanie czynności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka J. W., który jak wynika z relacji świadka A. S. wydawał dyspozycje kontrolującej w trakcie czynności kontrolnych oraz przesłuchania w charakterze strony, jej przedstawiciela J. P. w zakresie skorzystania przez niego z prawa do tajemnicy doradcy podatkowego w zakresie objętym przedmiotowej kontroli, co miało istotny wpływ na dokonaną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
5) rażące naruszenie prawa proceduralnego, a mianowicie art. 138 § 2 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanym w ramach wytycznych zawartych w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Komisji Nadzoru Audytowego jako Organu Odwoławczego (st. 7 i 8 uzasadnienia decyzji), a w szczególności poprzez:
a) niedokonanie oceny w zakresie przeprowadzonej kontroli przez KKN zgodnie z załącznikiem nr 1 do uchwały nr [...],
b) niedokonanie oceny w zakresie prawidłowości zakończenia kontroli w firmie audytorskiej,
c) niedokonanie oceny braku zawiadomienia Skarżącej o zakończeniu kontroli,
d) braku ustalenia i oceny braku sporządzenia protokołu kontroli oraz braku wyjaśnienia czy zostały zachowane procedury związane z pozostałymi przepisami w tym art. 118, 119, 120 i 122 UoBR.
6) Naruszenie prawa proceduralnego, a mianowicie art. 107 § 1 p. 4 i 6 k.p.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej przedmiotu uchwały nr [...] z dnia [...].07.2021 r. KRBR – zmiany kierunku postępowania, skoro Komisja Nadzoru Audytowego w Decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] (str. 9 uzasadnienia) stwierdziła, że postępowania wszczęte na podstawie art. 182 ust. 1 pkt.26 UoBR i art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR są to dwa różne postępowania o samoistnych podstawach prawnych. "W konsekwencji wszczęte pierwotnie postępowanie na podstawie art. 182 ust. 1 pkt.26 UoBR winno zostać zakończone, a postępowanie na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR jako nowe postępowanie formalnie wszczęte, czego Organ zaniechał.
Formułując powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wg. norm przepisanych.
Skarżąca wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadka J. W. oraz w charakterze strony J. P..
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła zarzuty. Podniosła m.in., że KRBR zignorowała zalecenia Organu II instancji i zaniechała realizacji tychże wytycznych wskazanych w trybie art. 138 § 2 KPA. KRBR nie przeprowadziła postępowania zmierzającego do wyjaśnienia naruszeń procedury związanej z prowadzeniem kontroli, w tym art. 118, 119, 120 i 122 UoBR oraz nie wyjaśniła istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy braku sporządzenia protokołu z kontroli, w tym także braku protokołu z zakończenia kontroli. Jedynym wyjaśnieniem braku protokołu z kontroli, było ferowanie błędnego i chybionego poglądu, że kontroli w ogóle nie było, co jest stanowiskiem nieuzasadnionym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącej właśnie brak protokołu z kontroli, nawet jeśli od niej odstąpiono, jest poważnym naruszeniem art. 118 ust. 2 UoBR. Ferowanie tego błędnego wniosku posłużyło do pominięcia konieczności badania naruszeń art. 119, 120 i 122 UoBr, bowiem oczywistym by się okazało, że przepisy te zostały naruszone w sposób rażący. Ponadto KRBR dokonała zmiany kierunku postępowania administracyjnego, przez co wywołała stan rozpoczęcia prowadzenia postępowania w oparciu o nową podstawę prawną, jednakże bez formalnego wszczęcia tego postępowania z zachowaniem przepisów procesowych oraz z pominięciem formalnego zakończenia postępowania pierwotnie wszczętego. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie ze stanowiskiem Komisji Nadzoru Audytowego wyrażonym w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], postępowania wszczęte na podstawie art. 182 ust. 1 pkt.26 UoBR i art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR są to dwa różne postępowania o samoistnych podstawach prawnych. Oznacza to także, że same postępowania są i powinny być prowadzone niezależnie. W kontekście niniejszej sprawy Organ rozpoczynając postępowanie na nowej samoistnej podstawie, innej niż pierwotnie wszczęte postępowanie, winien skoro uznał to za konieczne, wszcząć to nowe postępowanie zachowując wymogi formalne przewidziane do wszczęcia postępowania. Organ naruszył w sposób rażący przepisy procesowe, bowiem nie wszczął formalnie postępowania na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR. FA wskazała również, że błędna i wewnętrznie sprzeczna jest argumentacja PANA, że nie doszło do zakończenia kontroli, bo nie została ona rozpoczęta, mimo, że Organ ten jednocześnie ustalił, iż do rozpoczęcia kontroli doszło w dniu [...] grudnia 2018 r. Zatem chybiony jest wywód Organu sprowadzający się do tezy, że odmowa przekazania określonej części dokumentacji stanowi odmowę poddania się kontroli w rozumieniu art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR. Organ akceptując uchwałę o skreśleniu z listy skarżącej przyjął bezkrytycznie założenie, że odmowa udzielenia niektórych danych i informacji podczas kontroli z uwagi na ustawowo określoną tajemnicę zawodową doradcy podatkowego (art. 37 UoDP), jest tożsama z odmową przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR. To z gruntu błędne założenie doprowadziło do błędnych wniosków. W ocenie strony nie powinno budzić wątpliwości to, że skarżąca z perspektywy KRBR nie zastosowała się do żądania okazania dokumentów, przekazania poświadczonych przez pracownika firmy audytorskiej kopii dokumentów lub udzielenia informacji i wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą. Skarżąca naruszyłaby normy wynikające z art. 182 ust. 1 pkt. 26 - wprost - o ile odmowa ta nie była uzasadniona. W niniejszej sprawie odmowa udostępnienia części dokumentacji była uzasadniona przepisami ustawy o doradztwie podatkowym.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie w dniu [...] lutego 2025 r. pełnomocnik skarżącej poparła skargę oraz wnioski dowodowe w niej zawarte.
Pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi oraz wniosków dowodowych.
Pracownik Organu wniósł o oddalenie skargi oraz wniosków dowodowych.
Prezes Zarządu skarżącej podtrzymał skargę, podkreślając, że jego intencją nie było całkowite uchylenie się od przeprowadzenia kontroli i zwracał się do Krajowej Komicji Nadzoru w celu wyjaśnienia kwestii zobowiązania go do utrzymania tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego, jednak pozostało to bez reakcji.
Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania w charakterze świadka J. W. oraz w charakterze strony J. P..
Sąd pouczył pełnomocnika skarżącej o treści art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.
W ramach tej kontroli sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).
Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 P.p.s.a.).
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2024 r. utrzymująca w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] kwietnia 2023 r. w sprawie skreślenia "E." sp. z o.o. z listy firm audytorskich.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozsądzenie czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki skreślenia FA z listy firm audytorskich, z uwagi na niepoddanie się kontroli – w dacie [...] grudnia 2018 r. i możliwości zastosowania, jako podstawy prawnej skreślenia art. 61 ust. 1 pkt 3, o jakiej mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 UoBR. W ocenie PANA dokonane ustalenia, w szczególności sporządzona przez kontrolerów KKN notatka służbowa z dnia [...] grudnia 2018 r., potwierdza, iż we wskazanych dniach nie można było przeprowadzić kontroli.
Skarżąca z kolei stoi na stanowisku, że w sprawie nie zaistniał przypadek niepoddania się kontroli. Kontrola została rozpoczęta, natomiast odmowa przekazania niektórych dokumentów nie jest równoznaczna z odmową poddania się kontroli.
Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę racje należy przyznać skarżącej, bowiem ustalony przez Organ stan faktyczny nie pozwala stwierdzić, iż faktycznie do wszczęcia kontroli nie doszło, zatem były podstawy zastosowania sankcji z art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR.
Sąd wskazuje, że w postępowaniu administracyjnym reguły determinujące czynności ustalania stanu faktycznego, zwane zbiorczo postępowaniem wyjaśniającym, wytyczone są przede wszystkim przez uregulowane w art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. zasadę prawdy obiektywnej, zasadę oficjalności, zasadę ciężaru dowodu, bezpośredniości i zupełności zgromadzonego materiału. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 7 k.p.a. i skonkretyzowana w art. 77 § 1 k.p.a. wskazuje, że organy administracji publicznej mają obowiązek podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobowiązane są także w sposób wyczerpujący nie tylko zebrać, ale i ocenić cały materiał dowodowy. Działania podejmowane w ramach wskazanych wyżej obowiązków mają bowiem na celu dokonanie ustaleń, pozwalających na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Powyższe oznacza, że to normy prawa materialnego wskazują, jakie fakty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczają tym samym zakres postępowania dowodowego i zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla załatwienia sprawy (vide: wyrok NSA z 7 lipca 2015 r., sygn. akt II GSK 1449/14).
Sąd na wstępie wskazuje, że ocena prawna w zakresie podjętych czynności w związku z zaplanowaną kontrolą FA dokonywana jest na dzień [...] grudnia 2018 r., tj. spotkania kontrolerów KKN z prezesem zarządu FA.
W niniejszej sprawie zakres niezbędnych czynności faktycznych określały przepisy dotyczące kontroli firm audytorskich.
Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 UoBR do zadań Krajowej Komisji Nadzoru należy przeprowadzanie kontroli przestrzegania przepisów prawa, procedur i standardów przez biegłych rewidentów i firmy audytorskie w zakresie badań ustawowych jednostek innych niż jednostki zainteresowania publicznego. Stosownie natomiast do brzmienia art. 37 ust. 9 UoBR do kontroli stosuje się odpowiednio przepisy art. 111 ust. 3 oraz art. 112-120 i art. 122.
Stosownie do brzmienia art. 113 ust. 1 UoBR, wszczęcie kontroli, o której mowa w art. 106 ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanej firmie audytorskiej imiennego upoważnienia udzielonego osobie kontrolującej przez Komisję Nadzoru Audytowego oraz okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość osoby kontrolujące. Z kolei, stosownie do brzmienia art. 118 UoBR, zakończenie kontroli następuje z dniem doręczenia kontrolowanej firmie audytorskiej zawiadomienia o jej zakończeniu. Następnie, w terminie 30 dni roboczych od dnia zakończenia kontroli osoba sporządza protokół kontroli zawierające w szczególności elementy wskazane w tym przepisie, a następnie protokół zostaje podpisany. W art. 119 – 122 UoBR ustawodawca uregulował procedurę, tj. obowiązki organu przeprowadzającego kontrolę oraz uprawnienia kontrolowanego podmiotu. Zgodnie z tymi przepisami protokół sporządza się w dwóch egzemplarzach, z których jeden doręcza się firmie audytorskiej. Po doręczeniu protokołu nie można czynić w nim żadnych poprawek ani dopisków, oprócz oczywistych omyłek pisarskich lub błędów rachunkowych – o czym należy poinformować firmę audytorską (art. 119). Po doręczeniu protokołu, w terminie 20 dni roboczych kontrolowana firma audytorska może zgłosić do organu kontroli pisemne umotywowane zastrzeżenia. O sposobie ich rozpatrzenia organ kontroli informuje firmę audytorską w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania (art. 120). W artykule 121 uregulowane zostały kwestie dotyczące działania pokontrolnego. Do takich działań pokontrolnych ustawodawcza zaliczył: (i) zalecenia wraz z określeniem odpowiedniego terminu umożliwiającego ich realizację, (ii) wszczęcie postępowanie wyjaśniającego lub dochodzenie dyscyplinarne lub możliwość zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przewinienia dyscyplinarnego do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego, (iii) wszczęcie wobec kontrolowanej firmy audytorskiej postępowanie administracyjne – w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, o których mowa w art. 182 ust. 1. Weryfikacja realizacja zaleceń zostaje zawarta w raporcie. Kontrolę kończy raport z kontroli skierowany do firmy audytorskiej zawierający główne ustalenia i wnioski z kontroli, w tym zalecenia, o których mowa w art. 121 ust. 1 pkt 1, a także informacje o planowanych działaniach pokontrolnych, o których mowa w art. 121 ust. 1 pkt 2 lub 3 (art. 122).
Sąd wskazuje jednocześnie, że w dacie podejmowania czynności wobec FA Krajowa Komisja Nadzoru załącznikiem nr 1 do uchwały nr [...] z dnia [...] maja 2018 r. określiła procedury organizacyjno – administracyjne kontroli. Przedmiotowe procedury co do zasady opracowane były w oparciu o obowiązujące przepisy UoBR (vide: k. 105v akt administracyjnych).
W zależności od ustaleń kontroli lub odmowy poddania się kontroli organ kontroli mógł skorzystać z regulacji prawnych umożliwiających skreśleni firmy audytorskiej, m.in. z powodu niepoddania się kontroli (art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR) lub karze administracyjnej z uwagi m.in. nieprzestrzegani przepisów dotyczących poddania się kontroli, o których mowa w art. 106 ust. 1, art. 123 ust. 1, art. 123a ust. 1 i art. 124 ust. 1, w tym niezastosowania się do żądania Agencji, o którym mowa w art. 111 ust. 3, lub niezastosowania się do żądania okazania dokumentów, przekazania poświadczonych przez pracownika firmy audytorskiej kopii dokumentów lub udzielenia informacji i wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą, o której mowa w art. 106 ust. 1, art. 123 ust. 1, art. 123a ust. 1 lub art. 124 ust. 1 (art. 182 ust. 1 pkt 26 UoBR). Natomiast katalog kar administracyjnych oraz dyrektywy wymiaru tych kar zawarte są w art. 183 UoBR.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wskazuje, że KRBR, a następnie PANA w zaskarżonej decyzji w istocie nie dokonała jednoznacznej oraz niebudzącej wątpliwości Sądu oceny, że do wszczęcia kontroli nie doszło oraz strona faktycznie nie poddała się kontroli. Takie stanowisko jest o tyle uzasadnione, że PANA we zaskarżonej decyzji (s. 8) wyjaśnia, że kontrola KKN została wszczęta na skutek doręczenia stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz okazania dokumentów tożsamości kontrolerów. Przy czym Organ stwierdził, że poddanie się kontroli, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR jest pojęciem szerszym niż wszczęcie kontroli przez przyjęcie upoważnienia do kontroli (...).
W niniejszej sprawie, zdaniem Sadu nie budzi wątpliwości, że w dniu [...] grudnia 2028 r. kontrolerzy KKN skutecznie rozpoczęli kontrolę w FA. Wynika to wprost z akt administracyjnych sprawy – upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] (k. 21 akt administracyjnych), protokołu przesłuchania świadka – A. S. (k. 246-247 akt administracyjnych). Nie budzi też wątpliwości, że prezes zarządu skarżącej w pismach z dnia [...] grudnia 2018 r. odmówił udostępnienia dokumentacji z badania wybranych przez kontrolujących firm, tj.: E. [...] Sp. z o.o. oraz A.- [...] Sp. z o.o. z uwagi na tajemnicę zawodową doradcy podatkowego. Prezes zarządu skarżącej wskazał jednocześnie, że nie odmawia przeprowadzenia kontroli formalno-prawnej związanej z FA (k. 16 akt administracyjnych). Z kolei również w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. (k. 9-10 akt administracyjnych) prezes zarządu FA umotywował odmowę przekazania ww. dokumentów, wyjaśniając, iż jego wątpliwości dotyczące możliwości udostępnienia dokumentów zawierających tajemnicę doradcy podatkowego wzięły się po lekturze opinii prawnej dostępnej na stronie internetowej Polskiej Izby Biegłych Rewidentów, a która dotyczyła ochrony tajemnicy zawodowej (różnych poziomów ochrony) biegłego rewidenta i doradcy podatkowego. Poinformował, że zamierza wystąpić do odpowiednich instytucji i zawnioskował o zawieszenie kontroli w tym zakresie do czasu wyjaśnienia tego problemu. Przedmiotowa opinia znajduje się w aktach sprawy (k. 44 – 45 akt administracyjnych).
Kontrolerzy KKN w związku ze stanowiskiem FA zaniechali podejmowania jakichkolwiek dalszych czynności w sprawie. Sporządzona została notatka urzędowa (k. 2-3 akt administracyjnych).
Należy zauważyć, że w UoBR nie definiuje pojęcia "nie poddania się kontroli". W związku z powyższym każdorazowo próby zdefiniowania tego pojęcia musi dokonać organ kontroli w realiach konkretnej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że aby można było mówić o "niepoddaniu się lub uniemożliwieniu przeprowadzenia kontroli" konieczne jest podjęcie przez podmiot kontrolowany określonych działań, zmierzających do uchylenia się od kontroli, a więc odmowa poddania się kontroli, bądź świadome i ukierunkowane na uniknięcie kontroli zachowanie, którego ostatecznym efektem jest uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli. W katalogu tego rodzaju zachowań wymienić można ukrycie dokumentacji w całości lub w części, niewskazanie na wezwanie organu miejsca przechowywania dokumentów mających istotne znaczenie, uniemożliwienie kontaktu, odmowę dopuszczenia pracowników organu do siedziby przedsiębiorstwa, w przypadku gdy czynności kontrolne mają zostać podjęte w miejscu prowadzenia działalności (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 275/21; WSA w Szczecinie z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Sz 1120/18). Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 291/17 uznał, że warunkiem uznania, że mamy w sprawie do czynienia z niepoddaniem się lub uniemożliwieniem przeprowadzenia kontroli w całości lub w części przez kontrolowanego skutkującą karą pieniężną, jest niewątpliwie wcześniejsze i nie budzące wątpliwości zawiadomienie przedsiębiorcy o zamiarze podjęcia kontroli.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę dostrzega, że ww. orzeczenia zostały wydane w związku z kontrolą decyzji wydanych przez inspekcje transportu drogowego, niemniej jednak tezy płynące z tych orzeczeń są na tyle uniwersalne, iż mogą mieć zastosowanie również w rozpatrywanej sprawie.
W ocenie Sądu kwestia dotycząca oceny czy w niniejszej sprawie doszło do przypadku niepoddania się kontroli budzi wątpliwości również w organach biegłych rewidentów podejmujących kontrolę, a następnie prowadzących postępowanie administracyjne wobec strony. O ile KKN pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. informując KRBR o odmowie udostępnienia przez FA dokumentów składających się na dokumentację z badania sprawozdania finansowego, niezbędnego do prowadzenia kontroli planowej kwalifikowała to zachowanie przez pryzmat art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR, o tyle KRBR w uchwale z dnia [...] lutego 2019 r. w sprawie wszczęcia postępowania administracyjnego z urzędu odmowę udostępnienia wnioskowanych dokumentów zaklasyfikowała to zachowanie, jako naruszające art. 182 ust. 1 pkt 26 UoBR, tj. nieprzestrzeganie przepisów dotyczących poddania się kontroli (...) poprzez niezastosowanie się do żądania okazania dokumentów w zakresie objętym kontrolą (...). Taka też została wskazana podstawa rozstrzygnięcia (art. 182 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 7 UoBR) w uchwale KRBR z dnia [...] sierpnia 2019 r. w sprawie nałożenia na FA kary administracyjnej.
Ten mankament dotyczący ustaleń faktycznych oraz kwalifikacji prawnej został dostrzeżony przez KNA w decyzji z dnia 20 listopada 2019 r., która uchyliła uchwałę KRBR z dnia [...] sierpnia 2019 r. m.in. z uwagi na niewystarczająca analizę i braki w materiale dowodowym, a odnoszące się braku dokumentów, będących następstwem doręczenia FA upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w dniu [...] grudnia 2018 r. (zawiadomienie o zakończeniu kontroli, protokół kontroli). KNA w decyzji zwróciła również uwagę KRBR, że art. 182 ust. 1 pkt 26 i art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR są to dwie różne podstawy prawne do wydania różnych decyzji.
Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane przez KNA w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. Podstawa prawna z art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR daje podstawę do skreślenia firmy audytorskiej z listy w przypadku, gdy firma audytorska nie podda się kontroli. Wydanie decyzji w tym zakresie nie wymaga prowadzanie co zasady dodatkowych ustaleń. Wystarczające jest stwierdzenie, że, że nie doszło do podjęcia jakichkolwiek czynności, a to z uwagi na brak wszczęcia kontroli. Natomiast zastosowanie przepisu art. 182 ust. 1 pkt 26 UoBR rodzi po stronie organu konieczność dokonania analizy czy i w jakim zakresie firma audytorska nie przestrzega przepisów dotyczących poddania się kontroli (...), nie stosuje się do żądania okazania dokumentów. Ponadto nałożenie jednej spośród kar administracyjnych wymienionych w art. 183 ust. 1 pkt 1- 7 UoBR warunkują dyrektywy ich wymiaru wskazane w art. 183 ust. 2 UoBR.
W ocenie Sądu KRBR, a następnie PANA w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w sprawie oparła na ustaleniach, których nie można uznać za dostatecznie wyjaśnione. Spełnieniem tego warunku, w ocenie Sądu, nie może być wyłącznie uchwała KRBR z dnia [...] lipca 2021 r. w sprawie zmiany kierunku postępowania administracyjnego wszczętego z urzędu w sprawie nałożenia kary administracyjnej (k. 158 – 160 akt administracyjnych). Z dniem podjęcia ww. uchwały przedmiotem postępowania administracyjnego było skreślenie FA z listy firm audytorskich na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 3 UoBR. Uzasadniając przedmiotową uchwałę KRBR wskazała m.in., że "(...) po przeanalizowaniu protokołu powyższej kontroli (...), stwierdziła, że przedmiotem sprawy toczącej się przed KRBR jest ocena spełnienia przesłanek z art. 61 ust. 1 pkt 3 ustawy".
Sąd w składzie rozpoznającym zauważa, na co też wskazywała KNA w decyzji z [...] listopada 2019 r. oraz FA w toku prowadzonego postępowania, że z kontroli nie został sporządzony protokół. Po dniu [...] grudnia 2018 r. kontrolerzy KKN nie podejmowali żadnych dalszych czynności wobec strony. Nie dokonali też formalnego zakończenia kontroli stosownym zawiadomieniem. KRBR w uchwale z dnia [...] kwietnia 2023 r., a następnie PANA w zaskarżonej decyzji, jako wystarczający dowód potwierdzający prawidłowość ustaleń faktycznych przypisali sporządzonej przez kontrolerów w dniu [...] grudnia 2018 r. notatce służbowej, która potwierdza, niepoddanie się kontroli. Zdaniem Sądu takie stanowisko organów obu instancji, w niniejszej sprawie, jest zbyt daleko idące. O ile Sąd nie kwestionuje, że notatka w pewnych okolicznościach jest formą udokumentowania pewnego stanu faktycznego i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia organu. Z takim zdarzeniem kontrolerzy KKN mieli do czynienia w dniu [...] października 2018 r., gdy po przybyciu do FA nie zastali nikogo, tym samym kontrola nie została wszczęta. Natomiast analogiczna sytuacja nie zaszła w dniu [...] grudnia 2018 r. Jak bowiem wynika z przywołanych już wyżej dokumentów, kontrola została wszczęta, a strona wyrażała gotowość prowadzenia kontroli, jednak z wyłączeniem zawnioskowanych dokumentów i to do czasu wyjaśnienia kwestii tajemnicy doradcy podatkowego.
Nadto, nie może zniknąć z pola widzenia, że jak wynika z zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (k. 22 akt administracyjnych) oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] (k. 21 akt administracyjnych) zakres kontroli został określony odwołaniem do art. 112 ust. 1 UoBR (w związku z art. 37 ust. 9). Tym samym zakres kontroli został określony szeroko i obejmował zasadniczo wszystkie wymienione w tym przepisie aspekty działalności firmy audytorskiej. W tym katalogu znajduje się również (znajdowała się) ocena zgodności wybranej do kontroli dokumentacji badania z obowiązującymi przepisami prawa, wymogami standardów badania, kontroli jakości oraz wymogami w zakresie etyki i niezależności. Niemniej jednak nie jest to jedyny punkt kontroli. Również z dokumentów poprzedzających wszczęcie kontroli nie wynika jakoby przedmiotem kontroli miała być wyłącznie (tylko) dokumentacja firmy E. [...] Sp. z o.o. oraz A.- [...] Sp. z o.o.
Zatem, zdaniem Sądu, jednoznaczne uznanie przez kontrolerów KKN i następnie przez KRBR oraz Organ, że odmowa przekazania i to do czasu wyjaśnienia kwestii związanych z tajemnicą doradcy podatkowego w dokumentach ww. spółek, stanowi odmowę poddania się kontroli budzi istotne wątpliwości Sądu. Zwłaszcza, że FA była gotowa do prowadzenia kontroli formalno-prawnej, co należałoby rozumieć, iż dotyczyło pozostałych kwestii wskazanych w art. 112 ust. 1 UoBR. Jednoznaczne uznanie, że FA nie poddała się kontroli, mimo jej wszczęcia skutkowało, że w sprawie nie zostało sporządzone zawiadomienie o zakończeniu kontroli oraz protokół.
W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny oraz ocena materiału dowodowego został przeprowadzona wadliwie. Tym samym nie jest możliwe skontrolowanie przez Sąd prawidłowości zaskarżonej decyzji.
Reasumując, powodem uchylenia zaskarżonej decyzji były jej mankamenty procesowe, tj. naruszenie art. 7 k.p.a., 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) P.p.s.a. Uniemożliwiły one zaakceptowanie jednoznacznego stanowiska, że FA nie poddała się kontroli rozpoczętej w dniu [...] grudnia 2018 r.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ uwzględni powyższe wskazania Sądu, w zakresie ustaleń faktycznych i ich oceny. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji ustosunkuje się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.
Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze, bowiem wykraczały one poza zakres art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. P.p.s.a. nie przewiduje natomiast prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków lub stron.
Mając powyższe na uwadze, WSA w Warszawie orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Na zasądzoną od Organu na rzecz skarżącej kwotę składają się uiszczona w toku postępowania kwota należnego wpisu w wysokości 200 zł oraz opłata skarbowa z tytułu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w wysokości 480 zł.
Wszystkie wyroki krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .