VI SA/Wa 173/19

VI SA/Wa 173/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-05-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Frąckiewicz
Grażyna Śliwińska
Tomasz Sałek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
652  Sprawy ubezpieczeń zdrowotnych
Hasła tematyczne
Ubezpieczenie społeczne
Sygn. powiązane
II GSK 1400/19 - Wyrok NSA z 2022-11-17
Skarżony organ
Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 2096
art. 173 par. 3,  art. 77 par. 1, art. 7
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1938
art. 102 ust. 5 pkt 24, art. 107 ust. 5 pkt 16, art. 109 ust. 1 i 2, art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e, art. 85 ust. 4,
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1025
art. 750, art. 734 par. 1, art. 627, art. 628 par. 1, art. 629, art. 632, art. 355 par. 1, art. 374 par. 1,
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
Dz.U. 2016 poz 1047
art. 45 ust. 2
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Sałek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Protokolant ref. staż. Patrycja Młynarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi F. Sp. p. z siedzibą w [...] na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu oddala skargę
Uzasadnienie
F. Spółka Partnerska z siedzibą w L. (dalej "skarżący", "spółka" lub "płatnik składek") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: "Prezes NFZ" lub "organ II instancji") z dnia [...] września 2018 r. nr [...].
Zaskarżoną decyzją Prezes NFZ, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora L. Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej "LOW NFZ" lub "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2016 roku nr [...], stwierdzającą, że K. S. (dalej "zainteresowana") podlegała obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu jako osoba wykonująca pracę na podstawie umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia, na rzecz płatnika składek w okresie od 1 grudnia 2010 roku do 31 maja 2011 roku (dalej "sporny okres").
Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 102 ust. 5 pkt 24 w zw. z art. 109 ust. 5, 6 oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938 z późn. zm.; dalej: ustawa o świadczeniach) oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 z późn. zm., dalej: k.p.a.).
Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym:
Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w L. (dalej "ZUS"), pismem z dnia 2 czerwca 2015 r., zwrócił się do L. Oddziału Wojewódzkiego NFZ z wnioskiem o rozpatrzenie sprawy w zakresie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym zainteresowanej, z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz płatnika składek w spornym okresie. Wraz z wnioskiem wszczynającym postępowanie ustalające podleganie przez zainteresowaną ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu wykonywania umów zlecenia zawartych z płatnikiem składek, ZUS przedłożył kopie następujących dokumentów:
- wyciąg z protokołu kontroli ZUS z dnia 27 lutego 2015 r. wraz z załącznikami,
- wyjaśnienia płatnika składek dotyczące zawieranych umów cywilnoprawnych,
- opinia prawna ZUS dot. zawieranych umów z dnia 19 lutego 2015 r.,
- protokół przyjęcia wyjaśnień od płatnika składek z dnia 27 lutego 2015 r.,
- zastrzeżenia wniesione przez płatnika składek do protokołu kontroli ZUS wraz z załącznikami (pismo z dnia 11 marca 2015 r.),
- informacja ZUS o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli (pismo z dnia 25 marca 2015 r.).
- zawartą przez zainteresowaną i skarżącego umowę określoną jako "umowa o dzieło" z dnia 1 grudnia 2010 r., wraz z rachunkiem wystawionym przez zainteresowaną.
Zgodnie z zawartą umową, zainteresowana zobowiązała się wykonać dzieło polegające na udziale w badaniu sprawozdania finansowego za rok 2010 Spółki A. Sp. j. oraz T. Sp. z o. o. (zbadaniu i opracowaniu dokumentacji dotyczącej modułu środki trwałe i wynagrodzenia). Z treści ww. umowy wynika, że strony ustaliły konkretny termin wykonania ww. "dzieła" tj. w okresie od 1 grudnia 2010 roku do 31 maja 2011 roku a umowne wynagrodzenie za jego wykonanie wyniosło 6 000 złotych, z którego płatnik dokona stosowanych potrąceń.
W toku postępowania płatnik składek wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania m.in. zainteresowanej, a także B. T. i J. P., na okoliczność charakteru zawartych umów i zasad ich wykonywania. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., Dyrektor L. OW NFZ odmówił uwzględnienia żądania dowodowego strony.
Zainteresowana w wyjaśnieniach z dnia 13 listopada 2015 r. wskazała, iż wykonała dzieło, bowiem zbadała i opracowała dokumentację modułu środki trwałe i wynagrodzenia. Z kolei B. T. (Członek Zarządu skarżącego) w przesłanych wyjaśnieniach podniosła, iż: strony zawierały wszystkie opisane umowy w reżimie wynikającym z art. 626 kodeksu cywilnego nie tylko tak nazywając łączący je stosunek prawny, ale mając zamiar do uregulowania prawnego obowiązków wykonawcy, które doprowadzą do wykonania dzieła w postaci albo przeprowadzenia badania i wydania częściowej opinii lub wniosków, czy też materiału do sporządzenia korekt deklaracji podatku VAT.
Następnie Dyrektor L. OW NFZ, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] stwierdził, że zainteresowana podlegała obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu jako osoba wykonująca pracę na podstawie umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025. z późn. zm.), zwanej dalej "k.c.", dotyczące zlecenia, na rzecz płatnika składek w spornym okresie. Organ pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem spornej umowy były czynności rozłożone czasie polegające na udziale w badaniu sprawozdania finansowego spółek, a nie czynność jednorazowa z określonym dziełem (dziełami). Ponadto przedmiot badanej umowy nie jest związany z wykonaniem, powstaniem dzieła, ale z upływem czasu na jaki umowa została zawarta. Czynności ujęte w umowie związane były przy tym z prowadzoną działalnością płatnika składek (określoną w powołanym wpisie do KRS jako: "Działalność rachunkowo - księgowa; Doradztwo podatkowe", "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania") i sprowadzały się do świadczenia usług, a nie przedstawienia konkretnego rezultatu w postaci wyodrębnionego dzieła (obiektywnie weryfikowalnego). Przedmiotem działań był cały proces zmierzający do zweryfikowania sprawozdań finansowych Spółek objętych treścią umowy w oparciu o posiadane uprawnienia biegłego rewidenta przez wykonawcę umowy na podstawie otrzymanych ksiąg, w tym dokumentów księgowych, a ewentualne wydane opinie, czy raporty przez biegłego rewidenta, stanowiły jedynie części składowe badanych sprawozdań finansowych wskazanych w umowie Spółek. Wobec tego, również opracowane materiały przez wykonawcę, jakkolwiek urzeczywistnione (np. w formie opracowania dokumentacji) stanowiły jedynie środek przekazu pozwalający na urzeczywistnienie celu zawartej umowy, poprzez wykazanie m.in., czy badane sprawozdanie finansowe jest zgodne z przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości, w tym również czy jest prawidłowe, rzetelne i trudno je uznać za samoistny rezultat.
Po wniesieniu przez skarżącego od ww. decyzji odwołania, Prezes NFZ decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego badanie sprawozdań finansowych nie posiada cech dzieła. Rezultat takich czynności nie zależy od biegłego rewidenta, który je przeprowadza, lecz od danych przedstawionych przez firmę, dla której badanie jest realizowane. Same czynności nie mają natomiast żadnej indywidualnej, szczególnej cechy. Są typowe i powszechne dla biegłych rewidentów.
W uzasadnieniu Prezes NFZ podkreślił, że zlecone zainteresowanej do wykonania prace wymagały od wykonawcy - starannego działania opartego na posiadanej specjalistycznej wiedzy i kwalifikacjach, lecz nie odznaczały się żadnymi cechami twórczości. Sporna umowa dotyczyła powtarzalnych czynności sporządzania sprawozdania finansowego (zbadania i opracowaniu dokumentacji dotyczącej modułu środki trwałe i wynagrodzenia). Z zapisów umowy zawartej pomiędzy stronami wynikało niezbicie, że zainteresowana była zobowiązana do przeprowadzenia czynności sporządzania sprawozdania finansowego spółki. W tak określonym zakresie czynności do wykonania nie występuje rezultat ucieleśniony w jakiejkolwiek postaci. Jest to wyłącznie staranne działanie wykonawcy umowy, który stosownie do posiadanej wiedzy miał dokonywać określonych czynności a konkretnie czynności zbadania i opracowania dokumentacji dotyczącej modułu środki trwałe i wynagrodzenia. Ponadto elementem przedmiotowo istotnym spornych umów było działanie w celu osiągnięcia skutku i dokonywanie czynności z należytą starannością, a nie zrealizowanie rezultatu. Umowa była zatem nakierowana na podjęcie określonych działań i dokonywanie określonych czynności. Na poparcie powyższego organ przytoczył orzecznictwo administracyjne oraz sądów powszechnych. Natomiast wskazany w odwołaniu przez pełnomocnika płatnika składek, nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt [...] zdaniem organu nie miał znaczenia w przedmiotowej sprawie bowiem odnosił się do ubezpieczeń społecznych, a rozstrzygnięcie dotyczyło innego stanu faktycznego i nie dotyczyło zainteresowanej.
Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej:
1. naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 145 § I pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1392, dalej zwana: "p.p.s.a."), tj.:
a. art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 t.j. z dnia 2018.05.29. dalej k.c.) poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów i nieuprawnioną odmowę przyznania charakteru umowy o dzieło kontraktom zawartym pomiędzy skarżącą, a zainteresowaną,
b. art. 750 k.c. w zw. 734 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do osób i stosunków prawnych, które nie podlegają wyżej wymienionym przepisom;
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). tj.
a. art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności oraz niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie przesłuchania K. S., B. T. i J. P., a w konsekwencji brak ustalenia nie tylko celu i zgodnego zamiaru stron umowy, ale również ich charakteru i zasad wykonywania.
b. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału, tj. dowodów w postaci wyjaśnień płatnika składek w formie pisma z dnia 18 lutego 2015 roku, zastrzeżeń wniesionych przez płatnika składek do protokołu kontroli ZUS w formie pisma z dnia 11 marca 2015 r., wyjaśnień płatnika składek z dnia 27 sierpnia 2015 r., z których wynikało m. in. że strony zawierały umowy rezultatu,
c. art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 2, art. 78 § 1 w zw. z art. 140 k.p.a. oraz art. 136 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji, pomimo, że wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą w dniu 11 września 2017 roku miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto formalny brak wydania przez Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia postanowienia o odmowie dopuszczenia przedmiotowych dowodów,
d. art. 6 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu l instancji pomimo, że dotknięta była ona wadliwościami wymagającymi jej częściowego uchylenia.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i uchylenie również poprzedzającej zaskarżone rozstrzygnięcie decyzji Dyrektora L. Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w L. nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 roku w całości, zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych).
Skarżący wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci załącznika nr 1 do uchwały Nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r. na okoliczność charakteru umów zawartych pomiędzy płatnikiem składek a zainteresowaną, których dotyczy zaskarżona decyzja.
W odpowiedzi na skargę Prezes NFZ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Zdaniem Sądu, żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Prezesa NFZ, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora L. OW NFZ, stwierdzającą, że zainteresowana podlegała obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu wykonania na rzecz skarżącego (płatnika składek) pracy – udziale w badaniu sprawozdania finansowego konkretnych spółek, na podstawie spornej umowy, nazwanej umową o dzieło, ale będącą w rzeczywistości umową o świadczenie usług, do której odpowiednie zastosowanie mają przepisy o zleceniu.
W pierwszej kolejności podkreślić należy, że podstawą kompetencyjną dla podejmowania przez organy Narodowego Funduszu Zdrowia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie są przepisy art. 102 ust. 5 pkt 24, art. 107 ust. 5 pkt 16 oraz art. 109 ustawy o świadczeniach, zgodnie z którymi organy Narodowego Funduszu Zdrowia - dyrektorzy oddziałów wojewódzkich Funduszu i Prezes Funduszu – wydają indywidualne decyzje w sprawach ubezpieczenia zdrowotnego. Przepisy art. 102 ust. 5 pkt 24 i art. 107 ust. 5 pkt 16 tej ustawy wskazują, które spośród organów Funduszu wykonują tego rodzaju zadania o charakterze indywidualnym. Według zaś przepisów art. 109 ust. 1 i 2 ustawy do indywidualnych spraw z zakresu ubezpieczenia zdrowotnego zalicza się sprawy dotyczące objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym i ustalenia prawa do świadczeń.
Istotą sporu w sprawie jest ocena czy sporna umowa, zawarta między zainteresowaną a płatnikiem składek jest umową o dzieło, jak została nazwana przez strony ją zawierające, czy też – mając na uwadze jej rzeczywistą treść, stanowi ona de facto umowę, co do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zlecenia.
Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy podkreślić należy, że obowiązkiem organów NFZ, rozstrzygających sprawę z zakresu objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym, jest ustalenie charakteru prawnego umów łączących strony, a zatem organy te zobowiązane są zbadać, czy właściwym zamiarem stron i celem zawartych umów nie było aby uniknięcie dopełnienia ustawowych obowiązków ubezpieczonego oraz płatnika składek, tj. uniknięcia w drodze czynności cywilnoprawnych (zawarcia umowy) obowiązków publicznoprawnych, wynikających z ustawy o świadczeniach oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Rolą Sądu jest zweryfikowanie stanowisk stron i udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym zainteresowana podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zawarcia z płatnikiem składek spornej umowy.
Jak wynika z akt sprawy zainteresowaną łączyła z płatnikiem składek jednorazowa umowa z dnia 1 grudnia 2010 roku, nazwana "Umową o dzieło", której przedmiotem był udział w badaniu sprawozdania finansowego (zbadanie i opracowanie dokumentacji dotyczącej modułu środki trwałe i wynagrodzenia). W umowie tej zapisano termin zarówno rozpoczęcia dzieła, jak i jego zakończenia, a także określono wynagrodzenie, jakie przysługiwać miało wykonawcy za wykonanie przedmiotu tej umowy. Takich ustaleń organ dokonał w oparciu o literalną treść umowy.
Podstawę materialnoprawną skarżonych rozstrzygnięć stanowiły z kolei przepisy art. 66 ust. 1 pkt 1 lit e i art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach.
Zgodnie z treścią 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi.
W myśl art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług oraz za osobę z nią współpracującą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający.
Podkreślić należy, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, na podstawie art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Nadto sam fakt nazwania umowy "Umowa o dzieło", niezależnie od woli stron, nie przesądza o jej charakterze. Decydująca jest bowiem treść zawartej umowy. Nie nazwa umowy, lecz jej cel i przedmiot decydują o faktycznym charakterze współpracy między stronami zawierającymi umowę.
Zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast w myśl art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.
Co do zasady, w praktyce obrotu gospodarczego, uznaje się, że w odróżnieniu od umowy zlecenia, czy umowy o świadczenie usług, umowa o dzieło wymaga, by czynności przyjmującego zamówienie (najczęściej nazywanego w umowie o dzieło – "wykonawcą") doprowadziły do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu. Istotą umowy o dzieło jest zatem osiągnięcie określonego, zindywidualizowanego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej. Zaakcentować należy, że zasadniczo w treści umowy o dzieło istnieje konieczność opisania rezultatu, ponieważ to rezultat kreuje stosunki zobowiązaniowe między stronami tej umowy.
Umowa zlecenia jest z kolei umową starannego działania, w której co prawda rezultat może być przedmiotem starań, lecz nie daje się z góry przewidzieć, a często nie sposób określić, w jakim stopniu zostanie osiągnięty. Dlatego też w umowie zlecenia rezultat nie jest objęty treścią świadczenia.
Zarówno w judykaturze, jak i w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że kwestia prawidłowej kwalifikacji umowy może być w praktyce znacznie utrudniona, albowiem, o ile w odniesieniu do prostych sytuacji faktycznych i prawnych nazwanie faktycznej umowy o dzieło w inny sposób, nie powoduje wielkich trudności w ustaleniu rzeczywistej konstrukcji umowy, o tyle w wypadku umów bardziej złożonych, zasadne jest rozważenie, czy wola stron w tym zakresie (nazwanie umowy w określony sposób, odesłanie do określonych przepisów) nie powinna być podstawą rozstrzygnięcia wątpliwości (tak m.in. G. Kozieł /w:/ A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX 2010, komentarz do art. 627 k.c., t. 36). Obszerną analizę cech umowy o dzieło i umowy o świadczenie usług, do której stosuje się odpowiednio przepisy umowy zlecenia, przeprowadził Sąd Najwyższy w wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II UK 402/12. Sąd ten wskazał, że umowę o dzieło zdefiniowano w art. 627 k.c. jako zobowiązanie do wykonania oznaczonego dzieła za wynagrodzeniem. Starania przyjmującego zamówienie w umowie o dzieło mają doprowadzić w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu, za wynagrodzeniem zależnym od wartości dzieła (art. 628 § 1, art. 629, art. 632 k.c.). Umowa o dzieło zakłada swobodę i samodzielność w wykonywaniu dzieła, a jednocześnie nietrwałość stosunku prawnego, gdyż wykonanie dzieła ma charakter jednorazowy i jest zamknięte terminem wykonania. Przyjmuje się przy tym, że rezultat, o który umawiają się strony, musi być z góry określony, mieć samoistny byt oraz być obiektywnie osiągalny i pewny. Wykonanie dzieła najczęściej przybiera postać wytworzenia rzeczy, czy też dokonania zmian w rzeczy już istniejącej (naprawienie, przerobienie, uzupełnienie). Tego rodzaju postacie dzieła są rezultatami materialnymi umowy zawartej między stronami, weryfikowalnymi ze względu na istnienie wad (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 listopada 1999 r., IV CKN 152/00, OSNC 2001 Nr 4, poz. 63). Poza rezultatami materialnymi istnieją także rezultaty niematerialne, które mogą, ale nie muszą być ucieleśnione w jakimkolwiek przedmiocie materialnym. W każdym razie takim rezultatem nieucieleśnionym w rzeczy nie może być czynność, a jedynie jej wynik, dzieło bowiem musi istnieć w postaci postrzegalnej, pozwalającej nie tylko odróżnić je od innych przedmiotów, ale i uchwycić istotę osiągniętego rezultatu. Pomijając wątpliwości odnośnie uznawania za dzieło rezultatów niematerialnych nieucieleśnionych w rzeczy (por. np. K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1039; A. Brzozowski (w:) System prawa prywatnego, t. 7, 2004, s. 329-332; J. Szczerski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1371), wskazać należy, że takim rezultatem nieucieleśnionym w rzeczy nie może być czynność, a jedynie wynik tej czynności. Dzieło musi bowiem istnieć w postaci postrzegalnej, pozwalającej nie tylko odróżnić je od innych przedmiotów, ale i uchwycić istotę osiągniętego rezultatu (por. A. Brzozowski (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2005, s. 351-352). Wykonanie określonej czynności (szeregu powtarzających się czynności), bez względu na to, jaki rezultat czynność ta przyniesie, jest natomiast cechą charakterystyczną tak dla umów zlecenia (gdy chodzi o czynności prawne - art. 734 § 1 k.c.), jak i dla umów o świadczenie usług nieuregulowanych innymi przepisami (gdy chodzi o czynności faktyczne - art. 750 k.c.). W odróżnieniu od umowy o dzieło, przyjmujący zamówienie w umowie zlecenia (umowie o świadczenie usług) nie bierze więc na siebie ryzyka pomyślnego wyniku spełnianej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy oparta jest na zasadzie starannego działania (art. 355 § 1 k.c.), podczas gdy odpowiedzialność strony przyjmującej zamówienie w umowie o dzieło niewątpliwie jest odpowiedzialnością za rezultat. W wypadku umowy o dzieło niezbędne jest zatem, aby starania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 3 lipca 2012 r., II UK 60/12-niepublikowane)".
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy prawidłowo ustaliły, że zainteresowana podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu wykonania spornej umowy, która była umową o świadczenie usług, a nie umowę o dzieło. Sąd podziela stanowisko organu, że omawiana umowa, nie precyzowała w sposób konkretny przedmiotu dzieła, w związku z czym trudno mówić o konkretnym rezultacie, który miał zostać osiągnięty. Tak sformułowany przedmiot umowy - udział w badaniu sprawozdania finansowego - sugeruje bowiem staranne wykonanie czynności, nie zaś osiągnięcie określonego, konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu. Umowa nie określała konkretnych zadań, które miała wykonać zainteresowana.
Sąd nie podziela przy tym argumentacji skargi, że badanie wycinka sprawozdania finansowego realizowane jest w ramach umowy o dzieło z uwagi na obowiązujące biegłego rewidenta normy o charakterze korporacyjnym.
Zdaniem Sądu, w przypadku zainteresowanej, jako biegłego rewidenta, udział w badaniu sprawozdań finansowych, zgodnie ze standardami zawodowymi dla biegłych rewidentów, określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.) oraz ustawie z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (t.j. Dz.U z 2015 r., poz. 1011 ze zm. – obowiązującej w czasie wykonania spornej umowy), polegał na podjęciu starannych działań i dokonaniu szeregu różnych czynności a nie osiągnięciu z góry zamierzonego rezultatu. Nie może być traktowane jako rezultat sam udział w sporządzeniu dokumentów w postaci sprawozdań finansowych, ocen i badań sprawozdań finansowych czy deklaracji rozliczeniowych, na podstawie gotowej dokumentacji i według wymogów określonych ściśle w ustawie, np. w art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który określa składniki sprawozdania finansowego. Nie ma wątpliwości, że umowa o dzieło to umowa o pewien określony rezultat pracy i umiejętności ludzkich (art. 627 k.c.). W wypadku umowy o dzieło niezbędne jest, aby starania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu, który musi być z góry określony, mieć samoistny byt oraz być obiektywnie osiągalny i pewny. Dzieło musi istnieć w postaci postrzegalnej, pozwalającej nie tylko odróżnić je od innych przedmiotów, ale i uchwycić istotę osiągniętego rezultatu. Trzeba mieć też w polu widzenia fakt, że zawód biegłego rewidenta nie polega na wykonywaniu czynności mających charakter "dzieł", co wynika wynika z samej istoty rutynowych czynności w ramach tego zawodu. Wycena aktywów i pasywów firm, ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych i bilansów opiera się na wymogu starannego działania, a nie na tworzeniu indywidualnych, samoistnych bytów. Reasumując powyższe rozważania Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zainteresowana zobowiązywała się jedynie do starannego przeprowadzenia określonych czynności. Takiemu zobowiązaniu nie można przypisać cech (essentialia negotii) umowy o dzieło, gdyż nie zobowiązywała ona do dokonania ściśle określonego wytworu – dzieła i doprowadzenia do konkretnego rezultatu. Tym samym organy prawidłowo przyjęły, że zainteresowana z tytułu wykonania przedmiotowej umowy podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego.
Podkreślenia wymaga, że w przypadku badania sprawozdania finansowego nie można mówić o wystąpieniu rezultatu, o którym mowa w art. 627 k.c. Wbrew argumentacji skarżącego, również wynik wykonywanych prac (chociażby w postaci stworzenia określonego dokumentu), nie jest dziełem w rozumieniu tego przepisu. Jest to wyłącznie staranne działanie wykonawcy umowy, który stosownie do posiadanej wiedzy, ma ją wykorzystać w pracy, do której wykonania się zobowiązał (tak też Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z dnia [...] kwietnia 2015 roku sygn. akt [...]). Nie można bowiem każdego wyniku określonych czynności wykonanych przez daną osobę sprowadzać do dzieła na gruncie przepisów regulujących kwestie podlegania ubezpieczeniom zdrowotnym, które nie rodzi obowiązku zapłaty składek na te ubezpieczenia. Dzieło takie bowiem ma przynieść trwały efekt i jednocześnie ma mieć w pewnym stopniu niepowtarzalny charakter. W sprawie natomiast nie mamy z taką sytuacją do czynienia, bowiem określone w umowie czynności wymagały postępowania określonego pewnymi zasadami charakterystycznymi dla czynności rachunkowych, a efekt w postaci zapisanego sprawozdania nie jest dziełem w rozumieniu art. 627 k.c.
Tym samym, nawet w sporządzanych przez zainteresowaną wycinkach sprawozdań finansowych (jak wskazuje skarżący, pomimo, że przedmiot umowy takiego rezultatu nie definiuje), nie przejawia się żaden indywidualny, czy twórczy charakter ich autorki, który w jakikolwiek sposób odróżniałby sporządzone przez nią dokumenty od innych wykonanych przez osobę posiadającą takie same kwalifikacje. Zainteresowana jest na pewno osobą posiadającą ściśle określone predyspozycje, które wymagane są dla wykonywania spornej umowy, ale jednocześnie nie można nie zauważyć, że rezultat takich prac jest jednak podporządkowany spełnianiu zasad odgórnie ustalonych przy takiej pracy, a więc niezależnych od zainteresowanej jako osoby, wykonującej czynności księgowe, rachunkowe. Jej rola sprowadzała się zatem do sprawdzania, czy te normy są stosowane w sposób prawidłowy, a w konsekwencji do starannego działania w celu zweryfikowania pracy. Trudno w tym przypadku mówić o indywidualności, charakterystycznej dla umowy o dzieło, gdy ocena przebiega według ściśle określonego schematu i sprowadza się wobec tego do starannego wykonania określonych umową czynności. Powyższe decyduje o tym, że sporna umowa została prawidłowo zakwalifikowana jako umowa o świadczenie usług, do której znajdują zastosowanie przepisy o zleceniu w rozumieniu art. 750 k.c.
Nadto za niezasadny należy także uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postepowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, wskazanych również w odwołaniu, dotyczącego naruszenia art. 7, 77 k.p.a. należy zauważyć, iż zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności. Z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Według art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem zawartych przez strony umów oraz analizy czynności wykonywanych przez zainteresowaną, protokołu kontroli ZUS, wyjaśnień płatnika składek dotyczących zawieranych umów cywilnoprawnych, opinii prawnej ZUS dot. zawieranych umów, protokołu przyjęcia wyjaśnień od płatnika składek, zastrzeżeń wniesionych przez płatnika składek do protokołu kontroli ZUS, informacji ZUS o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, w oparciu o mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i procesowego. Ponadto Sąd akcentuje, że podziela pogląd organu, iż przesłuchanie stron o które wnioskował skarżący nie było konieczne, gdyż w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się złożone na piśmie obszerne wyjaśnienia skarżącego, które zostały ocenione przez organ w ramach posiadanych kompetencji bez przekroczenia granic swobodnej oceny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 § 3 k.p.a., Sąd podziela stanowisko Prezesa NFZ, iż organ I instancji wskazał wszystkie fakty, na podstawie których wydał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie a także wskazał wyczerpująco powody dla których odstąpił od przeprowadzenia innych dowodów.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.