V SA/WA 90/06

V SA/Wa 90/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-09-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Krajewska
Joanna Zabłocka /przewodniczący/
Piotr Kraczowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Zabłocka, Sędzia WSA Beata Krajewska, Asesor WSA Piotr Kraczowski [spr.], Protokolant Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) lipca 2003 r. nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz "I." Sp. z o.o. w W. od Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Uzasadnienie
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez I. – Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z (...) września 1999 r. nr (...), Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z B. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę P. z P..
Decyzją z (...) sierpnia 2002 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wymiaru cła.
Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) lipca 2003 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły postanowienia umowy o dystrybucji z (...) czerwca 1995 r., zawartej z firmą P. z P. oraz aneksu do umowy, obowiązującego od 1 września 1998 r., w którym ustalono, że I. upoważniony jest do zniżki wynoszącej 6% wartości miesięcznej zafakturowanej sprzedaży netto, przy czym netto oznacza zafakturowane ceny minus dyskonta i płatności za zwrócone towary. Zgodnie z § 5 ust. III umowy, w chwili wycofywania przez I. produktów ze składu konsygnacyjnego, produkty te są zakupywane przez I. od P. na podstawie stałych cen i w jego własnym imieniu, natomiast w myśl § 6 ust. IV umowy, płatności spółki I. na rzecz P. zgodnie z § 6 ust. III będą dokonywane niezależnie od nieuregulowanych płatności za towary sprzedane przez I. ze składu konsygnacyjnego klientom, ponieważ I. dokonuje takiej sprzedaży na własne konto. P. pozostaje właścicielem towarów w składzie konsygnacyjnym do czasu wycofania towarów ze składu przez I. (§ 9 ust. 1 umowy). Z zapisów umowy i aneksu wynika, że uzyskanie rabatu zostało zagwarantowane spółce w umowie. Rabat został przyznany bezwarunkowo, bez konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu. Biorąc pod uwagę treść § 5 i § 6 umowy, I. w momencie wycofania towarów ze składu zakupywał je od dostawcy, tym samym uzyskując prawo do zniżki ustalonej w aneksie do umowy.
W niniejszej sprawie odliczono od wartości celnej sprowadzonego towaru wyłącznie 6 % rabat wykazany w nocie kredytowej nr (...) z (...) października 1999 r. odnoszący się do obrotu towarowego wykonanego przez I.. Nie został zaś uwzględniony 1 % rabat dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka I. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego lub ich uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1 i § 9, artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę spółki I. wyrokiem z 21 stycznia 2005 r., sygn. akt V SA 3576/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionej noty, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego premią pieniężną czy też wynagrodzeniem).
Zdaniem Sądu, jest poza sporem, że umowa dystrybucyjna została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami § 1 umowy, I. zapewni P. usługę składowania konsygnacyjnego produktów w magazynie I.. Dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez P. towarzyszyć miała faktura pro forma (§ 4 umowy). W toku postępowania sądowego skarżąca wyjaśniła, że prowadzony przez nią skład konsygnacyjny tylko w części miał status składu celnego. Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę (P.). W zależności od potrzeb, I. wyprowadzał towary ze składu celnego na pozostałą część składu konsygnacyjnego. Towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym cały czas pozostawały własnością kontrahenta zagranicznego – P.. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez I. leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez I. wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń za zakupione przez I. leki.
Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem § 166 ust 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu określone zostały w § 168 zarządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura ta służy ustaleniu wartości celnej, powinna to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu, skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Z samej faktury nie wynikało, że nie jest to faktura handlowa, dokumentująca sprzedaż leków. Wręcz przeciwnie, na niektórych fakturach zawarta była informacja o terminie płatności, co sugerowało, że jest to faktura handlowa. Gdyby faktury były prawidłowo oznaczone jako "pro forma", nie zostałyby przez organ celny przyjęte jako podstawa do ustalenia wartości celnej. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być dopiero faktury, które wystawiał P. w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury, zawierające rabaty handlowe określone w § 1 ust. VI umowy, były podstawą rozliczania się przez I. za zakupione produkty.
Brak jest podstaw do przyjęcia, iż rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowi wynagrodzenie spółki I. za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, skoro ani powoływany na tę okoliczność § 1 ust. VI umowy ani Aneks z 1 września 1998 r. nie mówią o usługach dystrybucyjnych, a wskazują, że I. będzie uprawniony do zniżek przy zakupach od P.. Wartość zniżki będzie wynosić do 6 % wartości sprzedaży netto z faktur, zapłaconych na rzecz i otrzymanych przez P. w okresach miesięcznych. Sprzedaż netto oznacza ceny umieszczone na fakturach pomniejszone o wszelkie obniżki i zwroty za zwrócone towary. Sąd podzielił przekonanie organów celnych, iż w istocie chodzi tu wyłącznie o zakup towaru dokonywany przez spółkę I. w P., a nie o dalszą jego odsprzedaż na rynku polskim.
Udzielany przez eksportera rabat (upust) był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez spółkę leków u eksportera. Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona i rabat został przyznany bezwarunkowo, bez konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu. Zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.
Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja, co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).
W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową konsygnacyjną i dystrybucyjną rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego umową rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.
Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.
W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej nocie, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych własnych zgłoszeń celnych, to nie może potem skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.
Zdaniem Sądu chybione były też zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego I. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;
- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w aneksie do umowy zawartej przez spółkę z dostawcą towarów pomniejszona o przyznany rabat;
- art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe
zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;
- art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na
niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;
- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;
- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:
- nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenie zarzutów naruszenia:
a) art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z uwzględnieniem przez organy celne rabatu przyznanego spółce tytułem wynagrodzenia za usługi składowania, w konsekwencji czego wartość celna określona została w skarżonych decyzjach niezgodnie ze stwierdzoną przez organy celne wartością transkacyjną,
b) artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", w zw. z zastosowaniem ich przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, że ich przeznaczenie prawne jest dokładnie odwrotne,
c) art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem w sprawie przez organ celny II instancji pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zamiast umorzenia postępowania,
d) art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191 Ordynacji podatkowej w zw. z faktem, iż organ celny II instancji prowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości;
- niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
- nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 września 2005 r., sygn. akt I GSK 801/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie niniejszej organy celne obu instancji nie wyjaśniły należycie w uzasadnieniach swych decyzji podstawy faktycznej rozstrzygnięć, nie podając w istocie, na czym polegała metoda, którą posłużono się przy ustalaniu wartości celnej towarów, a przedstawione uchybienie nie zostało ocenione przez Sąd I instancji, gdyż niemożliwa stała się kontrola prawidłowości działań organów celnych w tym zakresie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia udzielania rabatów wymagała – w ocenie NSA – dokładanego przeanalizowania treści postanowień łączącej strony umowy o dystrybucji zawartej między I. Sp. z o.o., a P., która obowiązywała od (...) czerwca 1995 r., a następnie była zmieniana aneksami. NSA stwierdził, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy celne prawidłowo przyjęły, że rabat był elementem kształtującym cenę leków, gdyż w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. Jednakże WSA nie wziął pod rozwagę, że sposób (metoda) wyliczenia wartości celnej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niezależnie od kwestii zastosowanej stawki celnej i samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej towarów. Wysokość rabatu określana była w aneksie do ww. umowy o dystrybucji. W okresie dokonania zgłoszenia celnego będącego przedmiotem tej sprawy spółka otrzymała rabat w wysokości 6 %, realizowany w warunkach określonych w § 1 pkt VI aneksu do tej umowy, obowiązującego od 1 września 1998 r. 2 września 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar, opisany w przedmiotowym zgłoszeniu celnym o określonej wartości celnej, które następnie było przedmiotem weryfikacji i decyzji wydanej przez organ celny, uwzględniającej 6 % rabat. W ocenie NSA, z § 1 pkt VI umowy w powiązaniu z innymi ustaleniami umowy, warunkiem uzyskania rabatu jest sprzedaż towarów objętych daną procedurą dopuszczenia do obrotu. Takie uregulowanie umowy powinno prowadzić do odliczenia rabatu tylko od wartości towarów sprzedanych z danej procedury dopuszczenia do obrotu. Obowiązkiem organów celnych było więc wykazać, czy przyjmując za podstawę odliczeń od ceny towaru podanej w zgłoszeniu celnym wartość rabatów faktycznie wypłaconych, prawidłowo dokonano okresowych rozliczeń rabatów.
Zdaniem NSA, aby właściwie ocenić, czy zastosowana przez organy celne metoda alokacji rabatów (którą posłużono się przy obniżaniu wartości celnej sprowadzonych do Polski w tej sprawie leków, w stosunku do ich wartości zadeklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym) jest prawidłowa, należało najpierw dokładanie określić na czym ona polegała. WSA oddalając skargę podzielił stanowisko organów celnych, co doprowadziło do legalizacji ich rozstrzygnięć, które tej metody dostatecznie nie wyjaśniają.
Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że rabaty kształtowały wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Odnosząc się do zarzutu wadliwego rozliczenia rabatu WSA stwierdził, że przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu, WSA zaakceptował metodę alokacji rabatów zastosowaną przez organy celne, które nie powołały się na żadne dokumenty świadczące o poprawności dokonanych wyliczeń.
NSA wskazał, iż kontrolując legalność zaskarżonej decyzji WSA powinien był wziąć pod rozwagę, że metoda alokacji nie została w tej decyzji omówiona. W decyzji organu I instancji znajduje się jedynie stwierdzenie, że "do zgłoszeń celnych (o określonych numerach) przyporządkowano notę kredytową nr (...) z (...) października 1999 r. wystawioną na kwotę 31117,17 USD, a następnie proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń celnych zostały wyliczone kwoty, o które należało skorygować zgłoszenia w następujący sposób": w niniejszej sprawie SAD nr (...) z (...) września 1999 r. – kwota rabatu 2372,22 USD. Ponadto z załączonego do niej arkusza wyliczeń nie wynika, w jaki sposób dokonywano rozbicia procentowego i wyliczono ww. kwotę, o którą obniżono wartość celną farmaceutyków na gruncie rozpoznawanej sprawy. Organ odwoławczy, zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy, utrzymał zaś w mocy zaskarżoną decyzję, potwierdzając jedynie, "że przyjęta przez organ I instancji metoda wartościowej proporcji jest jedyną możliwą do uwzględnienia w niniejszej sprawie metodą obliczenia wartości rabatu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego".
Mając to na względzie NSA uchylił zaskarżony wyrok, gdyż uznał, że WSA akceptując przyjętą przez organy celne, niedostatecznie wyjaśnioną metodę rozliczeń udzielonych rabatów importowych naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy procesowej w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione w skardze kasacyjnej w ocenie NSA były bezzasadne.
Odnosząc się do zarzutu nie rozpatrzenia przez WSA naruszenia art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego w związku z uwzględnieniem przez organy celne przyznanego jej rabatu za usługi składowania, w konsekwencji czego wartość celna, określona została w zaskarżonych decyzjach niezgodnie ze stwierdzoną przez organy celne wartością transakcyjną, NSA zauważył, że w wydanej decyzji organ odwoławczy powołując się na art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 5 Kodeksu celnego, odstąpił od badania zasadności nieuwzględnienia przez organ I instancji, przy ustalaniu wartości celnej, rabatu za usługi składowania. W ocenie NSA, WSA nie miał uzasadnionych podstaw zakwestionowania tego stanowiska, gdyż zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.
NSA nie podzielił zarzutów naruszenia "artykułów Działu III Tytuł II Kodeksu celnego (Wartość celna towarów) w związku z zastosowaniem ich przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie prawne jest dokładanie odwrotne". Stwierdził, iż Dział III zawiera wiele przepisów, określających różne sytuacje prawne, które definiują określone instytucje prawne, określają sposób postępowania oraz zawierają upoważnienia ustawowe dla Rady Ministrów i Ministra Finansów. Generalnie rzecz ujmując przepisy zawarte w tym dziale regulują bardzo szeroką problematyką prawną. Dopuszczalność granic rozpoznania skargi kasacyjnej przez NSA określona w art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uniemożliwiła merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.
NSA nie stwierdził także, by naruszony został art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z orzekaniem w sprawie przez organ celny II instancji pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego zamiast umorzenia postępowania.
NSA nie uwzględnił zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. NSA podzielił prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że określenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.
Bezzasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niezastosowania art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji gdy wartość transakcyjna podana w fakturach pro forma, załączonych do zgłoszenia celnego, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła więc podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnych.
Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu dlatego, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Dyrektor Izby Celnej w W., na wezwanie Sądu, złożył pismo procesowe z 25 kwietnia 2006 r. w którym przedstawił zastosowaną w sprawie metodą alokacji rabatów, przy czym Strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie.
Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2005 r., sygn. akt I GSK 801/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki z o.o. I.
Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stojąc na ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku, iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o uzyskany rabat, Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że rabat zagwarantowany przez eksportera – w ujawnionych w Umowie o dystrybucji z (...) czerwca 1995 r. z firmą P. z P. oraz aneksie do umowy, obowiązującego od (...) września 1998 r., (wraz z Poprawką i Aneksem 3) – był niewątpliwie rabatem importowym mającym wpływ na wartość sprowadzanych leków.
Jednakże organy celne obu instancji nie wyjaśniły należycie w uzasadnieniach swych decyzji – na co wskazał NSA w wyroku z 21 września 2005 r. – podstawy faktycznej rozstrzygnięć, nie podając w istocie, na czym polegała metoda, którą posłużono się przy ustalaniu wartości celnej towarów.
Ocena przyjętego przez organy celne sposobu rozliczenia udzielania rabatów wymagała dokładanego przeanalizowania treści postanowień łączącej strony umowy o dystrybucji zawartej między I. Sp. z o.o., a P., zmienianej aneksami. Zważyć należy, że metoda wyliczenia wartości celnej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niezależnie od kwestii zastosowanej stawki celnej i samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej towarów. Wysokość rabatu określana była w aneksie do ww. umowy o dystrybucji. W okresie dokonania zgłoszenia celnego będącego przedmiotem tej sprawy spółka otrzymała rabat w wysokości 6 %, realizowany w warunkach określonych w § 1 pkt VI aneksu do tej umowy, obowiązującego od 1 września 1998 r. 2 września 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar, opisany w przedmiotowym zgłoszeniu celnym o określonej wartości celnej, które następnie było przedmiotem weryfikacji i decyzji wydanej przez organ celny, uwzględniającej 6 % rabat. Z § 1 pkt VI umowy w powiązaniu z innymi ustaleniami umowy, warunkiem uzyskania rabatu jest sprzedaż towarów objętych daną procedurą dopuszczenia do obrotu. Takie uregulowanie umowy powinno prowadzić do odliczenia rabatu tylko od wartości towarów sprzedanych z danej procedury dopuszczenia do obrotu. Obowiązkiem organów celnych było więc wykazać, czy przyjmując za podstawę odliczeń od ceny towaru podanej w zgłoszeniu celnym wartość rabatów faktycznie wypłaconych, prawidłowo dokonano okresowych rozliczeń rabatów. Aby właściwie ocenić, czy zastosowana przez organy celne metoda alokacji rabatów jest prawidłowa, należało najpierw dokładanie określić na czym ona polegała. W zaskarżonej decyzji metoda alokacji nie została omówiona. Natomiast w decyzji organu I instancji znajduje się jedynie stwierdzenie, że "do zgłoszeń celnych (o określonych numerach) przyporządkowano notę kredytową nr (...) z (...) października 1999 r. wystawioną na kwotę 31117,17 USD, a następnie proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń celnych zostały wyliczone kwoty, o które należało skorygować zgłoszenia w następujący sposób": w niniejszej sprawie SAD nr (...) z (...) września 1999 r. – kwota rabatu 2372,22 USD. Ponadto z załączonego do niej arkusza wyliczeń nie wynika, w jaki sposób dokonywano rozbicia procentowego i wyliczono ww. kwotę, o którą obniżono wartość celną farmaceutyków na gruncie rozpoznawanej sprawy. Organ odwoławczy, utrzymał zaś w mocy zaskarżoną decyzję, potwierdzając jedynie, "że przyjęta przez organ I instancji metoda wartościowej proporcji jest jedyną możliwą do uwzględnienia w niniejszej sprawie metodą obliczenia wartości rabatu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego". W piśmie procesowym z 25 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. jedynie powtórnie dokonał opisu matematycznego sposobu rozbicia kwoty rabatu z noty kredytowej z (...) października 1999 r. – tak jak to opisano w decyzji I instancji – nie wyjaśniając, czy odliczenia rabatu dokonano tylko od wartości towarów sprzedanych z danej procedury dopuszczenia do obrotu (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 21 września 2005 r.).
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając, iż Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonej decyzji niedostatecznie wyjaśnił metodę rozliczeń udzielonych rabatów importowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.