V SA/Wa 306/24

V SA/Wa 306/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jadwiga Smołucha /sprawozdawca/
Jarosław Stopczyński
Piotr Kraczowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
602  ceny
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant sekr. sąd. - Agnieszka Ciszek, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2023 r. nr 1401-IOA1.4105.149.2023.AC w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz U. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 6917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi U. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: "skarżący", "strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z 1 grudnia 2023 r. znak 1401-IOA1.4105.149.2023.AC, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") nr 1421-SPA.4105.35.2023.19.EJ z 27 czerwca 2023 r. o odmowie zwrotu opłaty paliwowej z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych.
Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.
We wniosku z 16 grudnia 2023 r. Spółka wystąpiła o zwrot opłaty paliwowej z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego do Ukrainy w kwocie 53 655,00 zł. Spółka dołączyła do wniosku faktury sprzedaży oleju napędowego przez O. P. sp. z o.o. na rzecz U., nr 991277873 z 4 marca 2022 r., nr 991278023 z 4 marca 2022 r., nr 991278583 z 7 marca 2022 r., nr 991279758 z 7 marca 2022 r., nr 991282125 z 11 marca 2022 r. zawierające informację, że opłata paliwowa od wyprodukowanego materiału została odprowadzona w należytej wysokości oraz zwolnienie do procedury wywozu (IE529) nr 22IE529-706867 MRN 22PL401040E0007435, 22IE529-751560 MRN 22PL401040E0008076, 22IE529-790833 MRN 22PL401040E0010829, 22IE529-807493 MRN 22PL401040E0011550, 22IE529- 924182 MRN 22PL401040E0017087, 22IE529-966202 MRN 22PL401040E0018148, 22IE529-989867 MRN 22PL401040E0018916, potwierdzające dokonanie eksportu wyrobów akcyzowych.
Decyzją z 27 czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie odmówił Spółce zwrotu opłaty paliwowej.
W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 1 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść art. 37q ust. 1, art. 37oa ust. 1 pkt 2, art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (dalej "ustawa o autostradach") oraz art. 82 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy (horyzontalnej) Rady 2008/118, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej został implementowany w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jednak powołany przepis polskiej ustawy wprowadzał ograniczenie podmiotowe. Stwierdzenie nieprawidłowości implementacyjnej skutkowało dodaniem w art. 82 ust. 1 nowego pkt 3 (ustawa z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r., poz. 2427) z mocą od 13 lutego 2023 r. stanowiącego, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy uprawnionemu wysyłającemu niebędącemu podatnikiem albo podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów. Organ odwoławczy podkreślił, że dyrektywa horyzontalna zajmuje się uprawnieniami zwrotu akcyzy tylko w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego oraz przemieszczania go między państwami członkowskimi. Regulacje dyrektywy horyzontalnej nie dotyczą eksportu wyrobów, a więc w tym zakresie ustawodawca krajowy ma swobodę regulacyjną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego są: 1) dokonanie eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju; 3) zapłata akcyzy od wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego - zachowanie rocznego terminu złożenia wniosku od dnia dokonania eksportu. Dla uzyskania zwrotu opłaty paliwowej konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie. Według organu odwoławczego w powołanej wyżej regulacji pojęcie "eksportu" należy rozumieć, jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015 r., str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2447", na podstawie informacji uzyskanych od właściwego organu celnego stosownie do art. 329 tego rozporządzenia (art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym) oraz termin "zwrot podatku" określany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy ustalił, że Spółka dochowała terminu do złożenia wniosku o zwrot opłaty paliwowej. Wywóz wyrobów akcyzowych został dokonany w dniach 7, 8,12,14, 26, 30 czerwca 2022 r. i 3 lipca 2022 r., a wniosek o zwrot opłaty paliwowej złożono Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Rzeszowie 20 grudnia 2022 r., który go przesłał zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie 21 lutego 2023 r. Strona wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty opłaty paliwowej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych (oleju napędowego), czego dowodem są wystawione przez O. P. sp. z o.o. faktury nr 991277873 z 4 marca 2022 r., nr 991278023 z 4 marca 2022 r., nr 991278583 z 7 marca 2022 r., nr 991279758 z 7 marca 2022 r., nr 991282125 z 11 marca 2022 r. zawierające zapis, że opłata paliwowa została odprowadzona w należytej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z 4 kwietnia 2023 r. P.O. SA. udzieliła informacji, że opłata paliwowa za miesiąc marzec została wpłacona przez tę spółkę w łącznej wysokości 365 969 093,00 zł w dniu 25 kwietnia 2022 r. W załączeniu do pisma przekazano kopie dokumentu bankowego potwierdzające zapłatę opłaty paliwowej od oleju napędowego zakupionego przez O. P. sp. z o.o. wg faktur nr; 1800288931 z 4 marca 2022 r" 1800289052 z 7 marca 2022 r., 1800289062 z 7 marca 2022 r., 1800289210 z 8 marca 2022 r, 1800289330 z 11 marca 2022 r. Skarżąca wywiązała się również z przesłanki w zakresie dokonania eksportu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (do Ukrainy), na dowód czego załączyła, potwierdzenie wywozu - komunikat IE599 nr 22IE529-706867 MRN 22PL401040E0007435, 22IE529-751560 MRN 22PL401040E0008076, 22IE529-790833 MRN 22PL401040E0010829, 22IE529-807493 MRN 22PL401040E0011550, 22IE529- 924182 MRN 22PL401040E0017087, 22IE529-966202 MRN 22PL401040E0018148, 22IE529-989867 MRN 22PL401040E0018916. W komunikacie IE-599 wskazano w polu "Nadawca" dane strony, a odbiorcy L. R. M. A., V. V. (UA), warunki dostawy oznaczono kodem "DAP". W ocenie organu odwoławczego, istotnym czynnikiem jest, aby dany towar wyprowadzić poza obszar celny Unii Europejskiej (zgłoszenie towaru do procedury wywozu). Tej czynności, zgodnie z art. 788 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, może dokonać podmiot (eksporter), na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie celne, oraz który w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego przez właściwy do tego organ celny - jest właścicielem towaru lub posiada podobne prawo do dysponowania tym towarem. Zgodnie z ww. formułą "DAP" Delivered at Place {dostarczone do miejsca) - oznacza, że sprzedający pokrywa koszty transportu i bierze na siebie odpowiedzialność związaną z dostarczeniem towarów pod uzgodniony adres, organizuje odprawę celną i ponosi jej koszty. Kupujący odpowiedzialny jest tylko za import i rozładunek ładunku. W przypadku eksportu aby podmiot ubiegający się o zwrot opłaty paliwowej mógł go skutecznie otrzymać, musi w pierwszej kolejności spełnić warunki określone w art. 37oa ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach. Według organu odwoławczego wykładnia powołanego przepisu wskazuje na to, że wolą ustawodawcy było, by podmiot, który występuje o zwrot opłaty paliwowej na tej podstawie prawnej spełniał łącznie wszystkie warunki, a skarżąca nie spełniła jednego z warunków ponieważ nie jest podmiotem o którym mowa w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach. Organ odwoławczy stwierdził, że zakupiony olej napędowy pochodził od P.O. SA producenta paliw płynnych, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od sprzedanych wyrobów akcyzowych. Olej napędowy będący przedmiotem eksportu został zakupiony od O. P. sp. z o.o. z zapłaconym podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową, niebędącej podmiotem wymienionym w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, natomiast podmiotem tym, który zadeklarował i zapłacił podatek akcyzowy i opłatę paliwową od wyeksportowanego oleju napędowego była P.O. SA. Organ odwoławczy wyjaśnił, że komentowany przepis zbudowany jest w ten sposób, że element przedmiotowy - dokonanie eksportu wyrobu akcyzowego - wiąże się z podmiotowym - eksportu musi dokonać podmiot, który nabył wyrób od producenta, importera paliw silnikowych, podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, uprawnionego odbiorcy dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, innego podmiotu podlegającego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu i tylko wówczas istnieje podstawa prawna do zwrotu opłaty paliwowej, gdy eksportu dokonuje wskazany w przepisie wnioskujący o ten zwrot podmiot. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że niezachowanie warunku bycia podmiotem, który nabył wyrób od podmiotów wymienionych w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, uniemożliwia pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącej, gdyż strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek warunkujących zwrot opłaty paliwowej na podstawie art. 37oa ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne oznaczenie w decyzji strony - adresata- poprzez wskazanie jako adresata decyzji pełnomocnika strony, organ odwoławczy organ odwoławczy powołał się na treść art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w sprawie decyzja została skierowana do właściwego podmiotu, mającego interes prawny w sprawie tj. U., a niedokładne oznaczenie strony miało charakter wadliwości nieistotnej i zostało sprostowane jako oczywista omyłka postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie nr 1421-SPA.4105.35.2023.22 AJ z 31 lipca 2023 r. W ocenie organu odwoławczego uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ nie ulega wątpliwości, że adresatem decyzji jest wnioskodawca U. reprezentowana przez "K. K. D. C. i P. R. i W. Sp. z o.o." , co wynika z akt sprawy oraz treści decyzji i nie prowadzi do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie z 31 lipca 2023 r. zostało prawidłowo doręczone, strona ani jej pełnomocnik nie skorzystali z prawa złożenia zażalenia, w związku z czym postanowienie jest ostateczne, posiada przymiot prawomocności i jest wiążące dla organu.
W skardze na decyzję Dyrektora IAS z 1 grudnia 2023 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
1) art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji tj. prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez pominięcie norm i zasad wynikających z prawa unijnego, a także aktualnego dorobku orzecznictwa i doktryny, prezentującego odmienne niż zajęte przez organ stanowisko w sprawie;
2) art. 37oa ustawy o autostradach w zw. z art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 33 ust. 1 i ust. 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia i 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę I 92/12/EWG, dalej: "dyrektywa horyzontalna"), poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej zwrotu opłaty paliwowej w sytuacji, gdy wszelkie warunki dokonania takiego zwrotu zostały spełnione, tj. gdy w oparciu o przedłożone dokumenty bezspornym jest, iż: (i) eksport wyrobów akcyzowych faktycznie miał miejsce, tj. wyroby zostały wyprowadzone poza terytorium UE, (ii) od tych wyrobów uiszczono w Polsce opłatę paliwową;
3) art. 37oa ustawy o autostradach poprzez pominięcie w procesie wykładni ogólnej zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), tj. dawnego art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.
W stosunku do skarżącej były prowadzone równolegle postępowania w przedmiocie zwrotu akcyzy oraz w przedmiocie zwrotu opłaty paliwowej, z tytułu eksportu tej samej partii oleju napędowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 271/24 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2023 r. nr 1401-IOA1.4105.148.2023.AC w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. W dacie orzekania w niniejszej sprawie powołany wyrok był nieprawomocny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz.718.), dalej: "ppsa" sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.
Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie według powyższych kryteriów sąd uznał, że podlega ono uchyleniu ponieważ zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Przesłanki zwrotu opłaty paliwowej określa art. 37oa ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, zgodnie z którym opłata paliwowa podlega zwrotowi odpowiednio w przypadkach i na zasadach określonych dla zwrotu podatku akcyzowego: 1) przez który jest realizowane zwolnienie od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; 1a) w art. 42 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; 2) w art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, z tym że zwrot następuje na wniosek: a) podmiotów, o których mowa w art. 37j ust. 1, albo b) podmiotu, który nabył od podmiotów, o których mowa w art. 37j ust. 1, paliwa silnikowe lub gaz, o których mowa w art. 37h, albo c) uprawnionego wysyłającego dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, niebędącego podmiotem, o którym mowa w lit. b i art. 37j ust. 1.
Zgodnie z art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, innym niż uprawniony odbiorca w rozumieniu tych przepisów, albo 3a) uprawnionym odbiorcy dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.
W rozpoznawanej sprawie przesłanką wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o zwrot opłaty paliwowej jest dokonanie eksportu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 8 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 271/24, w przedmiocie wykładni funkcjonalnej art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wynikającej z celu tego przepisu, jakim jest zwrot akcyzy w sytuacji eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, jak również konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawnego (art. 2 i art. 32 Konstytucji RP). W efekcie tej wykładni sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 271/24 uznał Spółkę za podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy na podstawie art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisach ustawy o autostradach instytucja opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z instytucją podatku akcyzowego - elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, takie jak podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego i również przesłanki ustawowe zwrotu opłaty paliwowej są analogiczne do warunków zwrotu podatku akcyzowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 271/24, że zakres obowiązywania dyrektywy horyzontalnej nie obejmuje wyrobów akcyzowych, jednak nie istnieje żaden racjonalny powód do rozróżniania sytuacji prawnopodatkowej podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej od podmiotu dokonującego eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, tym bardziej że takie rozróżnienie sprzeczne jest z zasadą opodatkowania wyrobów akcyzowych w miejscu ich konsumpcji. Ta argumentacja znajduje również zastosowanie do wykładni art. 37oa ust. 1 pkt 2) ustawy o autostradach, ponieważ przepisy określające przesłanki zwrotu opłaty paliwowej w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych są w istocie powieleniem regulacji dotyczącej zwrotu akcyzy.
Poza tym w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma również okoliczność, że O. P. sp. z o.o. z siedzibą w W., od której skarżący bezpośrednio zakupił olej napędowy, jest spółką dystrybucyjną, wchodząca w skład koncernu P.O. S.A. Producent paliwa Orlen S.A. jest jedynym wspólnikiem O. P. sp. z o.o., co wynika z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. W istocie więc skarżąca za pośrednictwem spółki dystrybucyjnej nabyła olej napędowy od producenta paliwa, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1) ustawy o autostradach. W świetle art. 37oa ust. 1 pkt 2) lit. b) ustawy o autostradach warunkiem uzyskania zwrotu opłaty paliwowej od wyeksportowanych wyrobów akcyzowych jest posiadanie statusu podmiotu, który nabył od podmiotów, o których mowa w art. 37j ust. 1, paliwa silnikowe lub gaz, o których mowa w art. 37h. W przepisie tym nie ma wymogu bezpośredniego nabycia od podmiotów, o których mowa w art. 37j ust. 1, zatem w drodze wykładni uzasadnione jest przyjęcie, że warunek ten jest spełniony również w takim przypadku, jak w rozpoznawanej sprawie, gdy występujący o zwrot opłaty paliwowej eksporter wyrobów akcyzowych nabył je pośrednio, poprzez spółkę dystrybucyjną, od producenta paliwa, który odprowadził opłatę paliwową. Za taką interpretacją przemawia również specyfika opłaty paliwowej, która podobnie jak akcyza ma charakter obciążenia konsumpcyjnego, gdyż podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar tej opłaty jest ostateczny konsument (stanowi element ceny płaconej przez nabywcę paliw silnikowych lub gazu o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach), a ponadto jest ona pobierana od danej partii wyrobu tylko raz, na etapie wprowadzenia na rynek krajowy (art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach).
W tym stanie rzeczy, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zawarte w wyroku orzeczenie w przedmiocie kosztów sądowych oparte zostało na przepisach art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Na zasądzone koszty składa się: zwrot wpisu sądowego (1 500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5 400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).