V SA/WA 2308/19

V SA/Wa 2308/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Arkadiusz Tomczak /sprawozdawca/
Beata Blankiewicz-Wóltańska /przewodniczący/
Jadwiga Smołucha
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 1640/21 - Postanowienie NSA z 2025-08-21
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 124; art. 197 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi [...] Sp. z o.o. w W. (dalej także: "Strona", "Skarżąca lub "Spółka") jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. nr [...] z [...] października 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] lipca 2019 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do września 2017 r.
Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
Pracownicy [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., działając na podstawie upoważnienia z 24 maja 2018 r., przeprowadzili kontrolę celno-skarbową wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od maja do września 2017 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z [...] grudnia 2018 r.
Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. działając jako organ I instancji (dalej: "organ I instancji"), stwierdził przekształcenie wskazanej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji wydał [...] lipca 2019 r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku za okresy od maja do września 2017 r.:
- za maj 2017 r. w kwocie 47 627,00 zł;
- za czerwiec 2017 r. w kwocie 36 532,00 zł;
- za lipiec 2017 r. w kwocie 44 764,00 zł;
- sierpień 2017 r. w kwocie 18 434,00 zł;
Wrzesień 2017 r. w kwocie 46 556,00 zł
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała do kodu CN 3403 19 80 wyroby uzyskane ze zmieszania olejów mineralnych (oleju napędowego lub olejów smarowych) z estrami metylowymi wyższych kwasów tłuszczowych, w których zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych jest mniejsza niż 70% masy. W oparciu o przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L Nr 291 z 31.10.2008 r.) - dalej: "Rozporządzenie", organ I instancji uznał, że wyroby uzyskane ze zmieszania - winny być zaklasyfikowane do pozycji CN 3826. Wskazane w kartach technologicznych przeznaczenie wyrobów uzyskanych ze zmieszania wykazywało, że wyroby te nie są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że wyroby te nie stanowią wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm.) - dalej: "u.p.a.". W związku z faktem zużycia w składzie podatkowym wyrobu akcyzowego do wyprodukowania wyrobu nie będącego wyrobem akcyzowym organ I instancji stwierdził, że nie zostały zachowane warunki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, o których mowa w przepisach art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. Na podstawie tego przepisu organ I instancji stwierdził, że w dniu zużycia oleju napędowego o kodzie CN 27101943 i olejów smarowych o kodach: CN 27101983 i CN 27101999, do wyprodukowania wyrobów klasyfikowanych do pozycji CN 3826 - nie wygasł obowiązek podatkowy i powstało zobowiązanie podatkowe. Ponadto organ I instancji stwierdził, że produkcja opisanych wyrobów (powstałych ze zmieszania monoalkilowych estrów wyższych kwasów tłuszczowych z olejem napędowym lub olejami smarowymi) odbywała się niezgodnie z recepturami zawartymi w kartach technologicznych Spółki - co narusza § 16 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Finansów z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2017 r., poz. 778). Ponadto organ I instancji ustalił, że produkcja w składzie podatkowym wyrobów, które zgodnie z Rozporządzeniem winny być zaklasyfikowane do kodu CN 3403 19 80 - była niezgodna z posiadanym przez Spółkę zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego. W związku powyższym, organ I instancji działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. określił Stronie za okres objęty postępowaniem kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stosując stawkę podatku w wysokości 1.797,00 zł/ 1000 litrów.
Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. W złożonym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj.:
- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Rozporządzenia oraz naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie jako podstawy działania składu podatkowego akt weryfikacyjnych urzędowego sprawdzenia, gdzie karty technologiczne z użyciem surowca w postaci monoalkilowych estrów wyższych kwasów tłuszczowych, zatwierdzone w aktach weryfikacyjnych urzędowego sprawdzenia, nie zostały uznane za podstawę działania składu podatkowego;
- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania, dlaczego karty technologiczne zatwierdzone przez właściwy organ podatkowy w zakresie podatku akcyzowego nie stanowią podstawy prawa materialnego, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że organ na podstawie kart technologicznych zawartych w aktach weryfikacyjnych uznał wyroby gotowe o deklarowanym kodzie CN 3403 19 80.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.
Wskazała, że wszystkie wyroby energetyczne w składzie podatkowym, również te o kodzie CN 3403 19 80 powstałe na bazie surowców w postaci estrów (FAME), zostały wyprodukowane na podstawie zatwierdzonych kart technologicznych w aktach weryfikacyjnych urzędowego sprawdzenia przez ten sam organ, który w postępowaniu kontrolnym zarzucił Spółce nieprawidłową klasyfikację do kodu CN 3403 19 80. Zdaniem Spółki organ podatkowy zatwierdzając akta weryfikacyjne wyraził pisemną zgodę na produkcję wyrobu o kodzie CN 3403 19 80 z użyciem surowców w postaci monoalkilowych estrów wyższych kwasów tłuszczowych. Spółka podniosła w odwołaniu, iż organ I instancji w zakresie podatku akcyzowego powiadamiany był o wszelkich czynnościach związanych ze zużyciem surowca w postaci estrów wyższych kwasów tłuszczowych. Jako potwierdzenie powyższego Spółka załączyła do odwołania zgłoszenia planowanych procesów technologicznych, które w jej opinii obrazują dokładny udział surowcowy w wyrobie gotowym. Sprawozdania z załączonych do odwołania badań laboratoryjnych potwierdzają zdaniem Spółki, że mieszaniny z zawartością estrów metylowych kwasów tłuszczowych można klasyfikować do kodu CN 3403 19 80, co dla Spółki jest potwierdzeniem prawidłowości postępowania w składzie podatkowym. Jednocześnie Strona wniosła o włączenie do materiału dowodowego sprawozdań z badań oraz zleceń planowanych procesów technologicznych.
Po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu odwołania Strony, Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego działając jako organ odwoławczy decyzją z [...] października 2019 r. utrzymał w mocy pierwotne rozstrzygnięcie akceptując je pod względem faktycznym i prawnym.
Jako podstawę prawną swojej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768, ze zm.) - dalej: "u.k.a.s.", art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust 1, art. 21 ust. 2, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 45, art. 86 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 - 4, art. 87 ust 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, 8. 11, 14 i ust. 1a u.p.a. oraz Rozporządzenie Wykonawczego Komisji (UE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L Nr 291 z 31.10.2008 r.) - dalej: "Rozporządzenie".
W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów w szczególności ustawy o podatku akcyzowym.
Podkreślił, że przedmiotem sporu są przypadki produkcji przez Spółkę w jej składzie podatkowym w okresie objętym postępowaniem wyrobów o następujących nazwach i deklarowanych przez producenta kodach CN: FB Kruszywowy (CN 3403 19 90); Olej ceramiczny C (CN 3403 19 80); Olej ceramiczny B (CN 3403 19 90), w sytuacji, w której do ich wyprodukowania zostały wykorzystane monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5 % lub więcej estrów FAMAE, a następnie wyprowadzenia wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bez uiszczenia podatku akcyzowego.
W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż do wyprodukowania wskazanych wyrobów zużyto wyroby akcyzowe, w tym wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w postaci estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych, oleju bazowego niespecyfikowanego (napędowego), oleju bazowego 100 (CN 2710 19 43) i GEO-32 (CN 2710 19 83), co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Przedmiotem analizy była klasyfikacja taryfowa preparatów smarowych o nazwach handlowych FB Kruszywowy, Olej Ceramiczny C, Olej Ceramiczny B w kontekście dwóch działów Wspólnej Taryfy Celnej (Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - dalej: "Wspólnotowa Taryfa Celna"), tj. działu 34 i działu 38, z uwzględnieniem dwóch pozycji CN 3403 i CN 3824 (od 01.01.2012 r. 3826). Zdaniem organu odwoławczego niewątpliwie Strona w zakresie opisanym w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji wyprodukowała mieszaniny zawierające mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, co wyklucza klasyfikację w pozycji CN 2710. Jednocześnie żaden z procesów produkcyjnych nie odbył się zgodnie z załączonymi kartami technologicznymi. Karty technologiczne produktów FB Kruszywowy, Olej ceramiczny C oraz B, zakładały bowiem udział surowców nie akcyzowych różnych, w przedziale nie mniejszym niż 31- 40%. Faktem jest natomiast, że w przypadku procesów produkcyjnych wykazanych w załączniku nr 1 do niniejszej decyzji surowce akcyzowe stanowiły 100% udziału, gdyż Strona dokonała zmieszania olejów napędowych (CN 2710 19 41), oleju bazowego 100 (CN 2710 19 99) oraz GBO-32 (CN 2710 19 83) z monoalkilowymi estrami kwasów tłuszczowych, zawierającymi objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) przeznaczonymi do celów opałowych lub napędowych (CN ex 3824 90 91, CN 3826 00). Monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE), przemieszczane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak to miało miejsce w sprawie, wyłącznie wówczas gdy są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Wyroby te zostały wymienione w poz. 40 załącznika nr 1 i poz. 25 załącznika nr 2 do u.p.a. Spółka wprowadziła wskazane wyroby do swojego składu podatkowego i objęła procedurą zawieszenia poboru akcyzy dokonując odpowiednich zapisów w prowadzonej ewidencji, w tym w zakresie kwoty zawieszonej akcyzy. Organ zwrócił uwagę na to, że w żadnym z przypadków opisanych w załączniku nr 1 do decyzji udział olejów mineralnych nie był zgodny z deklarowanym w kartach technologicznych. Szczegółowe receptury z karty technologicznej produktu FB Kruszywowy nie zakładają bowiem udziału oleju bazowego na poziomie 69 % i większym oraz udziału olejów mineralnych łącznie na poziomie większym niż 69%, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie (lp. 1, 4, 8, 9, 10, 11 załącznika nr 1 do zaskarżonej decyzji). Podobnie szczegółowe receptury dla oleju ceramicznego C oraz B wskazują na maksymalny udział oleju napędowego na poziomie 69%, podczas gdy w rzeczywistości wynosił on pomiędzy 69,04 a 69,5 % (lp. 2, 3, 5, 6, 7, 12, 13, 14 i 15 załącznika nr 1 do zaskarżonej decyzji). Produkcja oleju ceramicznego C w dniach 19.05.2017 r. i 08.06.2017 r. odbyła się bez zmiany akt weryfikacyjnych składu podatkowego Spółki, tj. bez dołączenia właściwej karty technologicznej. Nowa karta technologiczna dla wyrobu o nazwie olej ceramiczny C została dołączona do akt weryfikacyjnych dopiero w dniu 27.06.2017 r. Zatem dokonane ustalenia faktyczne, dotyczące wyprodukowania w składzie podatkowym Spółki wyrobów uzyskanych ze zmieszania olejów mineralnych (oleju napędowego lub olejów smarowych - pozycja 2710) z manoalkilowymi estrami kwasów tłuszczowych zawierającymi objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) przeznaczonymi do celów napędowych lub opałowych (CN ex 3824 90 91, CN 3826 00), w których zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych jest mniejsza niż 70% masy, wykluczają zaklasyfikowane tych wyrobów do pozycji CN 3403 (preparaty smarowe). W szczególności do wyprodukowania tych wyrobów nie użyto surowców nieakcyzowych w ilości przekraczającej 30 % udziału, takich jak oleina, olej roślinny, olej roślinny chemicznie modyfikowany, plastyfikatory, pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego (w tym oleje) nie przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, polimery propylenu łub innych alkenów - tj. składników deklarowanych przez Stronę w poszczególnych kartach technologicznych, a decydujących o zasadniczym charakterze produktu klasyfikowanego jako preparat smarowy.
Przeciwnie do wyprodukowania w składzie podatkowym Spółki wyrobów jak w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji użyto monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych, zawierających objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych (CN ex 3824 90 91, CN 3826 00), co zdecydowało o zaklasyfikowaniu wyrobów gotowych do pozycji CN 3824 90 97, tj. pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, po zmianie nomenklatury taryfowej od dnia 01.11.2012 r. CN 3826 00 tj. biodiesel i jego mieszaniny, niezawierające lub zawierające mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Spółka nie posiadała zezwolenia na produkcję w swoim składzie podatkowym wyrobów o kodach CN 3824 90 97 (CN 3826 00), a produkcja odbyła się bez przeprowadzenia w tym zakresie urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w rozdziale 4 u.k.a.s.
Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi stanami faktycznymi i prawnymi.
Pierwszy z nich dotyczy procesów wymienionych w pozycjach lp. 2, 3, 5, 6, 7, 12, 13, 14 i 15 załącznika nr 1 do decyzji, tj. do wyprodukowania wyrobu gotowego CN ex 3824 90 97 (po 01.01.2012 r. CN 3826 00) w wyniku zużycia oleju napędowego oraz monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych, zawierających objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych. Wykorzystane do produkcji surowce, tj. olej napędowy oraz estry (które mogą stanowić samoistne paliwo - art. 89 ust. 1 pkt 8 u.p.a.), bezsprzecznie są używane do napędu silników spalinowych. W takiej sytuacji sporny wyrób gotowy CN 3824 90 97 powstały ze zmieszania produktów można uznać za "przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe" co do którego istnieje (wynikająca z właściwości wyrobu) możliwość użycia do napędu silników spalinowych. Wyroby o kodzie CN 3824 90 97 są zaliczane do wyrobów energetycznych jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Uwzględniając powyższe, wyprodukowanie a następnie wyprowadzenie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego wyrobu gotowego CN ex 3824 90 97 (biodiesel - 3826 00) zaliczanego do pozostałych paliw silnikowych (jak opisano w pozycjach lp. 2, 3, 5, 6, 7, 12, 13, 14 i 15 załącznika nr 1 do decyzji), spowodowało zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i powstanie zobowiązania podatkowego.
Drugi stan faktyczny i prawny dotyczy procesów wymienionych w pozycjach lp. 1, 4, 8, 9, 10, 11 załącznika nr 1 do decyzji. Do wyprodukowania wyrobu gotowego CN 3824 90 97 (po 01.01.2012 r. CN 3826 00) zużyto oleje smarowe (kody CN 2710 19 99 i CN 2710 19 83) oraz monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Na wezwanie do przedłożenia w oryginale bądź poświadczonej kopii dokumentów handlowych związanych z wyprowadzeniem wyrobów gotowych ze składu podatkowego wg liczby porządkowej ewidencji nr 149, 244, 277, 293, 301, 303 wyrobów akcyzowych, których wyprowadzenie ze składu podatkowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy spowoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz obowiązek zapłaty akcyzy (w tym: CMR, faktura handlowa, specyfikacje, wyciągi z badań laboratoryjnych, protokoły przyjęcia i wydania itp.), Spółka nie przedstawiła żądanych dokumentów, poza wyciągiem z ewidencji składu podatkowego. Dodanie w procesie produkcji wyrobów gotowych monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych, zawierających objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych jednoznacznie determinuje konieczność zaklasyfikowania tych wyrobów do kodu CN 3824 90 97. Jednocześnie dla uznania wyprodukowanego wyrobu gotowego za wyrób akcyzowy niezbędnym jest ustalenie, iż był on przeznaczony do celów opałowych lub napędowych. Danych takich organ I instancji nie uzyskał od Strony. Właściwości fizykochemiczne olejów smarowych (CN 2710 19 99 - pozostałe oleje smarowe, CN 2710 19 83 – oleje hydrauliczne) użytych do wyprodukowania wyrobów gotowych CN 3824 90 97, wskazują na ich przeznaczenie do celów innych niż opałowe lub napędowe. Zużycie wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym spowodowało zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z dalszą częścią przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.
Organ odwoławczy nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów naruszenia art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej i szczegółowo odniósł się do tej kwestii. Nie uznał też za zasadne powołanie w sprawie biegłego w celu dokonania taryfikacji spornych wyrobów.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargę na opisaną decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:
- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z Rozporządzeniem poprzez dokonanie nieprawidłowej taryfikacji (klasyfikacji) wyrobów Skarżącej jako wyrobów oznaczonych kodem CN 3826 00 Wspólnej Taryfy Celnej, podczas gdy prawidłowa taryfikacja wyrobów Skarżącej powinna skutkować ich oznaczeniem kodem CN 3403;
- art. 122 w zw. z art. 124 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w zakresie prawidłowej taryfikacji wyrobów do właściwego kodu CN Wspólnej Taryfy Celnej.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.
Spółka stwierdziła, że w obu składach podatkowych Spółki produkowano wyroby energetyczne o kodzie CN 3403 19 80, do produkcji których używano monoalkilowe estry wyższych kwasów tłuszczowych. Jedyna różnica jaka występowała pomiędzy wyrobami produkowanymi w obu składach podatkowych to nazwa wyrobu gotowego (Antykor 30 lub olej Kruszywowy/Ceramiczny). Strona podniosła w skardze, iż organ odwoławczy odmówił "przyjęcia dowodów w sprawie", w postaci dokumentów załączonych do odwołania. Zakwestionowała zasadność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią pismem z 10.09.2019 r. dowodów w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem Strony w związku z błędną interpretacją wyników badań laboratoryjnych przez organy podatkowe zasadne było powołanie biegłego w sprawie. Strona podkreśla w skardze, iż dokonała prawidłowej klasyfikacji wyrobu gotowego do pozycji 3404. W opinii Strony wyprodukowane zostały preparaty smarowe o kodzie CN 3403, a nie jak twierdzi organ podatkowy biodisel o kodzie CN 382600, ponieważ dla klasyfikacji danego wyrobu kluczowe znaczenie ma jego przeznaczenie. Strona zarzuciła organom błędną interpretację wyników badań laboratoryjnych polegającą na stwierdzeniu, że wyrób gotowy zawiera olej roślinny. Wszystkie bowiem poddane badaniom wyroby gotowe zawierały estry metylowe kwasów tłuszczowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego dokonana z punktu według wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna. Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z 31 października 2007 r.). Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane; są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać, się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe przestają być ważne od daty jego publikacji, jeśli stają się one niezgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego oraz Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO). Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest baza systemu EBTI zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.U. L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.) oraz art. od 5 do 14 przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego - rozporządzenie Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L 253 z dnia 11 października 1993 r.). Wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE, na mocy art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wiążą wszystkie kraje członkowskie.
W uzasadnieniu decyzji I instancji oraz odwoławczej organ szczegółowo opisał powodu dokonanej klasyfikacji spornych wyrobów. Skarżąca zarzucając decyzji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Rozporządzenia nie wykazując jednocześnie (poza oczekiwaną odmienną taryfikacją) na czym naruszenie to miało by polegać. W rozstrzygnięciu organ przywołał natomiast obowiązującą podstawę prawną decyzji oraz dokonał subsumpcji przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Brak wyraźnego wskazania na czym polega błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przepisów nie pozwala na precyzyjne ustosunkowanie się do tego zarzutu.
Organ nie pominął - jak twierdzi Strona - zatwierdzonych urzędowo w aktach weryfikacyjnych kart technologicznych produktów. Karty technologiczne w rozstrzygnięciu zostały szczegółowo opisane i omówione oraz zostały uznane za jeden z dokumentów, w oparciu o który odbywa się produkcja w składzie podatkowym, w takim zakresie, w jakim ta odbywała się zgodnie z treścią zapisanych w kartach informacji. Wskazane karty technologiczne nie mogły być natomiast podstawą rozstrzygnięcia w ustalonym stanie faktycznym, w którym żaden z procesów technologicznych opisanych w decyzji nie odbył się zgodnie z ich treścią. Organ szczegółowo wykazał, że każda z kart technologicznych zakładała udział procentowy w gotowym produkcie, wyrobów nie akcyzowych, w przedziale pomiędzy 31 % a 40%, natomiast Strona do ich wytworzenia zużyła 100% surowców akcyzowych. Strona zdaje się nie dostrzegać elementu stanu faktycznego wskazanego w rozstrzygnięciu, że w procesach produkcyjnych zostały zmieszane z olejami mineralnymi wyłącznie monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. W toku produkcji nie dodano żadnych składników nie akcyzowych, tak jak to zostało opisane w przedstawionych przez Stronę do zatwierdzenia kartach technologicznych. Powyższe powoduje, iż powoływane dokumenty, w zakresie w jakim nie odpowiadają ustalonemu stanowi faktycznemu, nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia. Ponadto jak wskazano w decyzji, sam udział olejów mineralnych również nie był zgodny z deklarowanym w kartach technologicznych, a dwa procesy produkcyjne odbyły się bez zatwierdzonych akt weryfikacyjnych, zatem bez wiedzy i zgody organu (okoliczności powyższe zostały opisane w zaskarżonej decyzji). Niewątpliwie organ zatwierdzając akta weryfikacyjne wyraził pisemną zgodę na produkcję wyrobu o kodzie CN 3403 19 80 z użyciem pomiędzy 31% a 40% surowców nie akcyzowych o różnych kodach CN. Żadna jednak z kart technologicznych przedstawianych przez Stronę, a zatwierdzonych przez organ podatkowy w aktach weryfikacyjnych nie wskazywała, że zostanie wyprodukowany wyrób o kodzie CN 3403 19 80 z użyciem 100% surowców akcyzowych, co zadeklarowała Strona. Tym samym zarzucanie organowi podatkowemu wyrażenia zgody na produkcję, co do której takiej zgody nie wyrażał, należy uznać za niezasadne. Dokumenty dołączone przez Stronę do odwołania, w postaci zgłoszeń planowanych procesów technologicznych, w zestawieniu z kartami technologicznymi tylko potwierdzają ustalenia faktyczne organu podatkowego. W zgłoszeniach tych prowadzący skład podatkowy wyraźnie wskazywał ilość surowców nie akcyzowych pobranych do produkcji, podczas gdy zużył monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, przez co wprowadził organ w błąd. Zgłoszenia planowanych procesów produkcyjnych zawierały bowiem dane niezgodne ze stanem faktycznym.
Również zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Organ szczegółowo w swoim rozstrzygnięciu wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek, dla których podstawą rozstrzygnięcia nie mogły być karty technologiczne zatwierdzone w aktach weryfikacyjnych. Tylko bowiem jednoczesne odniesienie się do ustalonego stanu faktycznego i przywoływanych kart technologicznych pozwala ocenić zasadność przesłanek, którymi kierował się organ. Przedstawione przez Stronę sprawozdania z badań dotyczą produkcji innego wyrobu gotowego oraz innego okresu, niż objęty postępowaniem. Sprawozdania z badań dotyczą środka antykorozyjnego Antykor 30 i zostały wykonane na zlecenie Urzędu Celnego w Rybniku w 2016 r. Tym samym wyniki te nie mogą mieć żadnego zastosowania w niniejszej sprawie, mogły by być wyłącznie wykorzystane jako materiał poglądowy. Należy zauważyć, iż analizy wyrobu gotowego w tych badaniach, wykazały zawartość oleju roślinnego, co jednoznacznie wyklucza możliwość choćby posiłkowego zastosowania wyników w niniejszej sprawie. W żadnym z procesów produkcyjnych - opisanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu - do produkcji nie użyto olejów roślinnych. Ponadto, w niniejszej sprawie w procesach produkcyjnych zostały zmieszane z olejami mineralnymi wyłącznie monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, natomiast przeznaczenia estrów użytych do produkcji badanego wyrobu gotowego Antykor 30, na podstawie sprawozdań nie sposób określić. Ponadto Strona ze sprawozdań z badań wyciąga zbyt daleko posunięte wnioski. Należy bowiem wskazać, iż Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. P. w 4 na 5 załączonych do odwołania sprawozdań uznał, iż skład chemiczny badanej próbki wskazuje na możliwość klasyfikacji produktu jako Biodiesel i jego mieszaniny niezawierające lub zawierające mniej niż 70 % masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych do kodu CN 3826 00 90 WTC, jednakże przeznaczenie preparatu zdaniem laboratorium nie wyklucza klasyfikacji produktu do deklarowanego kodu CN 3403 19 80 (90). Jednocześnie w każdym przypadku sporządzonego sprawozdania wskazano, że ostateczne ustalenie kodu CN badanego towaru powinno być przeprowadzone w oparciu o wyniki badań, posiadane certyfikaty, jego przeznaczenie i dokonane w uzgodnieniu z właściwą komórką ds. taryfikacji. Tym samym wskazane sprawozdania z badań w żadnym wypadku nie mogły być dla Podatnika potwierdzeniem prawidłowości postępowania w składzie podatkowym, gdyż nie rozstrzygały o prawidłowości klasyfikacji produktu gotowego (wskazywały możliwości alternatywne), a w zakresie taryfikacji do właściwego kodu CN odsyłały do właściwej komórki (badania były wykonane na zlecenie organu, a nie prowadzącego skład podatkowy). W świetle przepisów oraz orzecznictwa żadne laboratorium nie jest uprawnione do dokonania taryfikacji wyrobu do właściwego kodu CN w świetle Wspólnej Taryfy Celnej.
Strona pismem z dnia 10.09.2019 r. wniosła o powołanie biegłego w celu "taryfikacji wyrobu do właściwego kodu CN Wspólnej Taryfy Celnej" oraz o włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zebranego przez organ podczas nadzorowania procesów produkcyjnych w składzie podatkowym Spółki. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 13.06.2013 r., sygn. I FSK 997/12). Innymi słowy - zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2010 r., sygn. II FSK 1313/08 oraz z dnia 05.11.2011 r., sygn. I FSK 1892/09). W sytuacji, gdy zgłoszony dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia. Zatem obowiązkiem Strony domagającej się przeprowadzenia dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości i sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.
Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego Sąd zauważa, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przy czym należy mieć na uwadze, iż: "Z treści tego przepisu wynika (...), że ustawodawca pozostawił organowi swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może ". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 op., statuujący w postępowaniu zasadę prawdy materialnej. Stad słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałymi materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami " (wyrok NSA z dnia 17.12.2014 r., sygn. ll FSK 2991/12).
Sąd akceptuje stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła konieczność powołania biegłego, bowiem w sprawie nie była wymagana wiedza specjalistyczna. Organ podatkowy był kompetentny, posiadał wystarczającą wiedzę (w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy) i umiejętności do samodzielnego dokonania oceny stanu faktycznego w oparciu o całość zgromadzonych dowodów. Sąd zwraca uwagę na fakt, że wyłącznie organ podatkowy może dokonywać klasyfikacji wyrobów do CN, biegli mogą jedynie określać właściwość danego wyrobu, towaru lecz nie mogą rozstrzygać w zakresie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
Odnosząc się natomiast do wniosku o włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zebranego przez organ podczas nadzorowania procesów produkcyjnych w składzie podatkowym Sąd stwierdza, że materiał dowodowy, którego włączenia do akt sprawy żąda Strona, dotyczy załączonych do odwołania sprawozdań z produkcji innego wyrobu gotowego oraz innego okresu, niż objęty postępowaniem. Sprawozdania z badań dotyczą środka antykorozyjnego Antykor 30 i zostały wykonane na zlecenie Urzędu Celnego w R. w 2016 r. Tym samym wyniki te nie mogą mieć żadnego zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Z tych przyczyn organ był w pełni uprawniony do nieuwzględnieni dowodów wnioskowanych w piśmie z 10.09.2019 r.
Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, albowiem organ wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności ustalił stan faktyczny sprawy, prawidłowo przywołał treść zastosowanych przepisów prawa, na których oparł zaskarżone rozstrzygnięcie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni.
Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. Wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację podziela.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.