V SA/Wa 2162/05

V SA/Wa 2162/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-08-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Joanna Gierak /sprawozdawca/
Krystyna Madalińska-Urbaniak /przewodniczący/
Mirosława Pindelska
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA -Krystyna Madalińska-Urbaniak Sędzia WSA -Mirosława Pindelska Asesor WSA -Joanna Gierak (spr.) Protokolant -Krzysztof Muszakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2006 r. sprawy ze skargi K. Zakłady Farmaceutyczne P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego na nieprawidłowe; 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, oraz decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej określenia kwoty podatku należnego z tytułu importu, 2. w pozostałej części uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. Zakładów Farmaceutycznych P. S.A. w K. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Uzasadnienie
W dniu [...] grudnia 2000 r. K. Zakłady Farmaceutyczne P. S.A. (dalej: KZF P.) z siedzibą w K. dokonały zgłoszenia celnego o nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków importowanych z W. B. i deklarując w polu 22 SAD wartość tych leków na kwotę 882.610,00 CHF. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę handlową wystawioną przez firmę M. M. GmbH z siedzibą w S. (eksportera w sprawie) o nr [...] opiewającą na kwotę 840.548,42 CHF.
Dyrektor Urzędu Celnego Port Lotniczy w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej.
W wyniku przeprowadzonej w siedzibie importera kontroli celnej, której przedmiotem był import leków w formach gotowych oraz w postaci blistrów, pipetek i tabletek luzem w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 21 maja 2002 r., tj. do dnia rozpoczęcia kontroli, stwierdzono nieprawidłowości związane z deklarowaniem wartości celnej importowanych farmaceutyków.
Mając wątpliwości, na podstawie przeprowadzonej kontroli, co do prawidłowości deklarowanej przez polską Spółkę wartości celnej sprowadzonych produktów, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w niniejszej sprawie celem określenia prawidłowej wartości towaru zgłoszonego do odprawy celnej ww. JDA SAD.
Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] września 2003 r., powołując w podstawie materialno-prawnej m.in. art. 13 § 1 i § 3 pkt 4, § 4, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 2, § 3 i § 4 pkt 2b, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), oraz art.2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c, art. 11g, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uznał przedmiotowe w sprawie zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru ujętego w ww. SAD i dokonał określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku należnego z tytułu importu, ze względu na ustalenie wartości sprowadzonego towaru (w polu 42 SAD) na kwotę 595.761,75 CHF (tj. kwotę zadeklarowaną w tej poz. pomniejszoną o 32,5%).
W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że deklarowana przez KZF P. S.A. w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia w dniu odprawy -udzielonej przez eksportera i związanej z realizacją ujawnionej w toku kontroli Umowy- prowizji podstawowej w wysokości 32,5% (lub 30% w przypadku preparatu O.) od zakupów dokonanych w każdym roku kalendarzowym (odliczanej przed dokonaniem zapłaty dla firmy M. ), oraz prowizji w formie rabatu w naturze dostarczanego wraz z zamówionym towarem. Zauważył, iż w polu 22 SAD zadeklarowano wartość towaru w kwocie 882.610,00 CHF, w sytuacji gdy faktura importowa opiewa na znacznie niższą kwotę, tj. na 840.548,42 CHF. Różnica w wartości obu dokumentów -jak ustalił organ I instancji- wynika z udzielonego rabatu ilościowego (5%), uwzględnionego w fakturze w postaci zamówionych towarów. Natomiast bankowe dowody potwierdzające zapłatę za importowany towar, przedstawione kontrolującym przez Spółkę P., zostały wystawione -na co również zwrócił uwagę organ- na łączną kwotę 783.728,682 CHF.
Od tej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji I instancji w całości i uznanie ww. zgłoszenia celnego za prawidłowe. Przedstawiając swoje stanowisko zarzuciła organowi celnemu przede wszystkim dokonanie błędnej interpretacji ujawnionej Umowy o dystrybucji zawartej [...] lutego 1998 r. z M. M. GmbH z siedzibą w S.. Wyjaśniła m.in., iż udzielane na podstawie tego kontraktu stronie polskiej prowizje i rabaty stanowiły jedynie formę wsparcia działalności dystrybucyjnej KZF P. S.A. na rynku polskim.
Orzekając w sprawie na skutek tego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2005 r. nr [...] utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w mocy.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, podtrzymując ustalenia i stanowisko organu I instancji wyjaśnił, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, iż deklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia przyznanych przez eksportera rabatów, a zatem została ustalona w sposób niezgodny z treścią art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wartość celna sprowadzanych towarów była bowiem określona jedynie na podstawie faktury handlowej, załączonej do zgłoszenia celnego, podczas gdy P. S.A. związana była z firmą M. M. GmbH Umową o dystrybucji z [...] lutego 1998 r., której integralną część stanowi List uzupełniający oraz Zmiana Listu uzupełniającego z [...] marca 1998 r. W kontrakcie tym (zwanym Umową o dystrybucji - List uzupełniający), strony przewidziały, że Spółka P. w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane na podstawie Umowy o dystrybucji będzie uprawniona do prowizji podstawowej ustalanej w wysokości 32,5% zakupów dokonanych przez P. zgodnie z fakturami firmy M. w każdym roku kalendarzowym, oraz prowizji dodatkowej w wysokości od 2,5% (5%, 7,5%, 10%), do 12% w zależności od osiągniętej wysokości rocznych zakupów, która zostanie dodana do prowizji podstawowej (pkt 1 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający). Zgodnie z pkt 2 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający prowizja ustalana będzie w oparciu o roczne zakupy i będzie odliczona przed dokonaniem zapłaty do firmy M. zgodnie z pkt 6.1 Umowy o dystrybucji (tj. 30% w ciągu 30 dni od daty fakturowania i 70% w ciągu 60 dni po dacie fakturowania). Strona polska upoważniona została również do dodatkowej prowizji w wysokości 5% w formie rabatu w naturze w oparciu o zamówioną ilość Preparatu, który będzie dostarczony wraz z zamówionym Preparatem (pkt 4 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający). Wysokość rabatu naturalnego, jak wynika z protokołu ze spotkania przeprowadzonego w dniu 7 grudnia 2000 r. przedstawicieli M. M. GmbH i KZF P. S.A., od 2001 r. została podwyższona do 15%.
Powołując się na kontrolę w siedzibie Spółki, Dyrektor Izby podniósł, iż realizując postanowienia ww. Umowy oraz związanych z nią uzgodnień, kontrahent zagraniczny obniżał ceny sprzedawanych leków o ww. prowizje. Jednakże strona dokonując zgłoszenia celnego zadeklarowała w niniejszej sprawie kwotę nie uwzględniającą rabatów oraz nie przedłożyła Umowy o dystrybucji. Kierując się dyspozycją art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego Dyrektor Izby wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kwotą należną za towar jest kwota wynikająca z faktury handlowej (840.548,42 CHF), obniżona o prowizję podstawową (32,5%), tj. kwota 567.370,19 CHF.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy m.in. stwierdził, iż przyznana prowizja w żadnej mierze nie dotyczyła innych działań, nazywanych przez stronę wspieraniem rozwoju działalności strony na rynku polskim przez kontrahenta zagranicznego. Dalej zauważył, iż brak jest dokumentacji potwierdzającej, że rabaty wspierały jakiekolwiek inne przedsięwzięcia strony związane z dystrybucją, oprócz obniżenia ceny towarów. Ponadto, z postanowień Umowy o dystrybucji wynika, iż przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt importu leków przez KZF P. S.A. Dyrektor Izby zauważył również, iż przyznawane upusty nie noszą charakteru przypadkowego, ale są elementem wszystkich transakcji objętych Umową. Prowizja w wysokości 32,5% ma charakter stały, a zakupy ponad określoną wartość gwarantowały nawet jej podwyższenie.
Ustosunkowując się do wyliczeń strony zaprezentowanych w piśmie z 21 marca 2005 r., w których -jak zauważył organ odwoławczy- wartość faktury pomniejszono nie tylko o prowizję 32,5% i rabat naturalny, lecz też o kwotę wskazaną w nocie za ulotkowanie i pakowanie w roku 2000, tj. o kwotę 56.819,60 CHF, Dyrektor Izby podniósł, iż strona przedstawiając powyższe wyjaśnienia nie zwróciła się o korektę wartości celnej z tego tytułu i nie udokumentowała przedstawionych wyliczeń. Nie ma zatem podstaw -jak stwierdził Dyrektor Izby- by na etapie postępowania odwoławczego dokonywać korekty wartości celnej o wskazaną przez stronę kwotę.
W swoim uzasadnieniu Dyrektor Izby odniósł się także do kwestii proceduralnych podnoszonych przez stronę, w tym dotyczącej naruszenia zasady prawdy obiektywnej i prawdy materialnej oraz zasady dwuinstancyjności, podkreślając przy tym, iż działanie organu celnego było zgodne z przepisami obowiązującego prawa.
W skardze wniesionej w dniu 12 sierpnia 2005 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie KZF P. S.A. zarzuciła naruszenie:
1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych,
2. art. 23 § 1 i § 9 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez uznanie, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może obniżać wartość celną towarów,
3. art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP,
4. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, w związku z art. 69 Układy Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe,
5. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w oparciu postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z 28 września 2001 r. nr [...].
Mając na uwadze wymienione zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i w zw. z art. 145 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. kierując się art. 135 ww. ustawy.
Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wyszła od naruszenia przepisów prawa procesowego regulujących prowadzenie postępowania dowodowego. Zarzuciła nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, które doprowadziły do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentami zagranicznymi dokonanej przez organ I instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję.
Przede wszystkim stwierdziła, iż organy celne nie rozpoznały w pełni całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, eksporterem - M. M. GmbH z siedzibą w S., oraz podmiotem wystawiającym noty kredytowe z tytułu prowizji - M. Ges.m.b.H. z siedzibą w A.. Stosunki handlowe i operacje finansowe między tymi podmiotami uznano za odnoszące się wyłącznie do sprzedaży towarów. Tymczasem relacja skarżącej ze Spółkami z grupy M. miała charakter trójstronny i można w niej wyróżnić w szczególności dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, pierwszy - związany z zakupem od M. M. GmbH leków, oraz drugi - związany ze wsparciem finansowym udzielonym skarżącej w formie prowizji przez odrębny podmiot, tj. M. Ges.m.b.H. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż premia finansowa (zwana prowizją), nie była przyznawana przez sprzedającą towary M. M. GmbH, lecz przez podmiot zewnętrzny względem stron Umowy o dystrybucji, tj. M. Ges.m.b.H., odpowiedzialny w ramach grupy M. za działania promocyjne i reklamowe na terenie Europy Wschodniej. W konsekwencji, jak podkreśliła to skarżąca, wbrew ustaleniom poczynionym przez organy celne Spółka polska była zobowiązana do uiszczenia na rzecz M. M. GmbH całej ceny należnej wykazanej w fakturze handlowej, gdyż eksporter nie był stroną rozliczeń finansowych z tytułu premii. Skarżąca zauważa, iż powyższe okoliczności podnosiła w piśmie procesowym z 13 kwietnia 2005 r. skierowanym do Dyrektora Izby, a wystarczającym dowodem -w jej przekonaniu- potwierdzającym przedstawiony stan faktyczny są noty uznaniowe wystawione przez M. Ges.m.b.H z siedzibą w A.. Z treści tych dokumentów wynika niezbicie, że wystawione zostały przez podmiot nie będący eksporterem.
Wyjaśniając charakter premii (prowizji), przyznawanej na podstawie Listu Uzupełniającego, skarżąca odwołała się do oświadczenia z 4 października 2004 r. osób uczestniczących w negocjowaniu Umowy o dystrybucji, w którym stwierdzono, iż prowizja ma charakter wsparcia finansowego nakierowanego na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, i nie stanowi upustu, rabatu lub innego zmniejszenia kwoty należnej M. M. GmbH z tytułu sprzedaży towaru, ani też odzysku kwoty należnej za towar.
Dalej skarżąca podniosła, iż związek premii z ceną towaru jest dokładnie odwrotny od tego co ustaliły organy celne. Kwota premii nie prowadziła do obniżenia ceny towaru, lecz przeciwnie - wysokość premii była w aspekcie rachunkowym pochodną ceny towaru. Chociaż premia stanowiła rozliczenie z innego tytułu prawnego, to jednak jako mechanizm zapewniający dostosowanie jej wysokości do rzeczywistego rozmiaru działalności prowadzonej przez skarżąca, przyjęto określanie wysokości premii na podstawie wartości zakupionych od kontrahenta zagranicznego produktów.
Ponadto zauważyła, iż sam fakt przepływu środków pieniężnych między KZF P. S.A. a M. M. GmbH w kwocie stanowiącej różnicę ceny wykazanej w fakturze oraz prowizji, nie świadczy o wysokości wykonanego w ten sposób zobowiązania skarżącej z tytułu ceny nabycia leków, nie przesądza też o charakterze i podstawie samego zobowiązania. Dlatego też metodologia ustalania wartości celnej przyjęta przez organy celne była nieprawidłowa, albowiem w sposób nieuzasadniony przypisywała kluczowe znaczenie wysokości płatności dokonanej za pośrednictwem banku.
W celu potwierdzenia swojego stanowiska co do charakteru otrzymywanej premii skarżąca podała, iż na potrzeby księgowe ujmowała prowizję otrzymaną od podmiotu a. jako zmniejszenie zobowiązania względem podmiotu s., jednak premia ta winna była zostać wykazana jako należność od M. z siedzibą w A.. Na okoliczność tą zwrócił uwagę m.in. niezależny audytor, który wskazał na nieprawidłową praktykę księgową polegającą na ujmowaniu otrzymanej od M. Ges.m.b.H prowizji jako obniżającej koszty zakupu preparatów, podczas gdy w okolicznościach sprawy winna ona stanowić jej przychód. Pierwotne podejście Spółki polegające na obniżaniu kosztów nabycia towaru o kwotę otrzymanych prowizji nie było więc --godnie z twierdzeniem skarżącej- uzasadnione. Na te okoliczności -co też zarzuca skarżąca- organy celne nie zwróciły jednak uwagi i pominęły pismo z 21 lutego 2005 r. o nr [...] Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. jako dowód w postępowaniu przedstawiony przez stronę, dopuszczając się w konsekwencji naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 ww. ustawy.
Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, iż wartość celną towarów importowanych w niniejszej sprawie, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, organy celne obniżyły z kwoty 882.610,00 CHF na 595.761,75 CHF, tj. o 32,5% prowizji podstawowej. W ten sposób wysokość premii finansowej obliczona została przez organy celne na poziomie przekraczającym przysługującą skarżącej zgodnie z Listem Uzupełniającym do Umowy o dystrybucji prowizję podstawową wynoszącą 32,5% ceny wykazanej na fakturze importowej. Prowizję obliczono bowiem od całej zadeklarowanej wartości celnej towarów, obejmującej również wartość towarów stanowiących rabat ilościowy. Towary będące rabatem ilościowym były zaś bezpłatne, wobec czego ich wartość w świetle postanowień Umowy nie mogła stanowić podstawy obliczenia prowizji. Nadto, wysokość premii finansowej organy celne ustaliły na poziomie przekraczającym kwotę płatności dokonaną przez KZF P. S.A. Dokonując płatności za towar skarżąca nie pomniejszyła jej bowiem o prowizję, lecz dokonała płatności na kwotę 783.728,82 CHF, co potwierdzają wyciągi bankowe. Skarżąca powtórzyła też w tym zakresie wyjaśnienia zawarte w piśmie z 21 marca 2001 r. skierowanym do Dyrektora Izby, że kwota należna za towar została pomniejszona o wartość noty kredytowej z [...] lutego 2001 r. wystawionej na kwotę 56.819,60 CHF, którą kontrahent zagraniczny przyznał zwrot kosztów z tytułu dołączania ulotek oraz pakowania towarów w 2000 r.
Niezależnie od błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zdaniem skarżącej, organy celne dokonały niewłaściwej interpretacji norm prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9 orz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zwracając uwagę na dyspozycję wymienionych przepisów oraz dokonując ich wykładni skarżąca jeszcze raz podniosła, iż premia przyznawana była przez inny podmiot niż sprzedawca i z innego tytułu niż sprzedaż towarów, a więc nie wpływała na kategorię ceny należnej określoną w przepisie art. 23 § 9 Kodeksu celnego.
Następnie w treści skargi skarżąca wskazała na występującą w jej przekonaniu sprzeczność rozstrzygnięć organów celnych w niniejszej sprawie z aktami prawa Wspólnoty Europejskiej, w tym z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zarzuciła także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Rozwijając te zarzuty odwołała się do unijnej praktyki stosowania przepisów regulujących ustalanie wartości celnej towarów oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).
Rozwijając zaś zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, skarżąca podniosła oparcie postępowania kontrolnego, a następnie postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa GUC w piśmie z 28 września 2001 r. Konsekwencją tego było zakwalifikowanie świadczenia uzyskiwanego przez skarżącą od partnera a. jako rabatu pomniejszającego cenę płatną za towar otrzymywany od partnera s., co -w jej przekonaniu- było działaniem automatycznym i niezgodnym ze stanem faktycznym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty prezentowane w skarżonej decyzji, podkreślając jednocześnie, iż kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, obniżona o prowizję podstawową.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).
Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do § 2 ww. przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W takim przypadku sąd uwzględnia skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego.
Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi, z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu niezależnie od jej treści, i stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części w jakiej decyzje te dotyczą określenia kwoty podatku należnego z tytułu importu w związku z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oraz uchylenia zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie z powodu naruszenia w toku postępowania przepisów (działu IV) Ordynacji podatkowej - w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne obowiązującej w dacie wydania skarżonej decyzji i mającej zastosowanie w sprawie w zakresie przepisów proceduralnych- które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej części orzeczenia, która dotyczy stwierdzenia nieważności w części skarżonej decyzji i w częściowym zakresie również utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Sąd stwierdza, iż organ I instancji wydał decyzję -merytorycznie rozstrzygającą sprawę- bez wszczęcia postępowania podatkowego, dopuszczając się tym samym rażącego naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej.
Na podstawie analizy akt administracyjnych sprawy Sąd ustalił, iż postanowieniem z [...] kwietnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie. W sentencji tego postanowienia powołał art. 165 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 Kodeksu celnego, w uzasadnieniu zaś wskazał, iż celem wszczętego postępowania jest określenie prawidłowej wartości towaru zgłoszonego do odprawy celnej na podstawie dokumentu SAD z [...] grudnia 2000 r. przedmiotowego w sprawie. Zatem wymienionym postanowieniem wszczęto postępowanie celne w rozpoznawanej sprawie. W aktach brak natomiast innego postanowienia, które świadczyłoby o wszczęciu z urzędu obok postępowania celnego równolegle również postępowania podatkowego. Należy w tym miejscu podkreślić, iż postępowanie z urzędu -stosownie do treści art. 165 Ordynacji podatkowej- należy wszcząć postanowieniem, wszczęcie następuje zaś w dniu doręczenia tego postanowienia stronie. Na marginesie Sąd dostrzega, iż w aktach brak żądania strony potwierdzającego wszczęcie postępowania podatkowego na jej wniosek. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego stał się organem podatkowym w sprawach dotyczących podatku od towaru i usług należnego z tytułu importu z dniem 1 września 2003 r. Mimo to organ I instancji decyzją z [...] września 2003 r., powołując w sentencji jedynie ww. postanowienie z [...] kwietnia 2003 r., określił kwotę podatku należnego z tytułu importu. Takim działaniem -w ocenie Sądu- dopuścił się rażącego naruszenia wymienionego art. 165 Ordynacji podatkowej, jak i zasad ogólnych rządzących postępowaniem administracyjnym, w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Naczelnik Urzędu Celnego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług występującego w imporcie wydał bowiem w konsekwencji bez uprzedniego przeprowadzenia prawidłowego postępowania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe nie zezwalają -co wymaga podkreślenia- na wydanie decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania (bądź z urzędu bądź na wniosek), jak i bez przeprowadzenia dokładnego i wszechstronnego postępowania podatkowego z udziałem strony. Rażące naruszenie powyżej wskazanych przepisów procesowych, zwłaszcza art. 165 Ordynacji podatkowej, stanowiło podstawę w sprawie do częściowego stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.
Dyrektor Izby utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Chociaż w sentencji swojego rozstrzygnięcia nie powołał norm prawa podatkowego, należało jednak uznać, iż utrzymał w mocy również rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie podatku należnego z tytułu importu produktów. Nie dostrzegając zaś rażącego uchybienia normom prawa procesowego popełnionego w postępowaniu I-instancyjnym, wydał decyzję również z rażącym naruszeniem prawa, co musiało skutkować stwierdzeniem nieważności jego decyzji w części dotyczącej podatków.
O uchyleniu skarżonej decyzji w pozostałym zakresie zadecydowało natomiast niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie czym Dyrektor Izby dopuścił się naruszenia naczelnych zasad postępowania dowodowego, w szczególności wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej, a w konsekwencji również zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (celne) obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (celny) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, iż powinnością organu administracji jest wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Dopiero na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego może on dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów, opierając się na przekonywujących podstawach i dając temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ administracji może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Jako dowolne należy zaś traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności -co należy zaznaczyć- wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (v. wyrok SN z 23.11.1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, z. 7, poz. 83). Warto także zauważyć, iż zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji.
Prowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zakończone wydaniem skarżonej decyzji nie doprowadziło, jak uznał Sąd, do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pominięto w nim w szczególności ważną w ocenie Sądu okoliczność -związaną z istnieniem noty kredytowej za ulotkowanie i pakowanie- wymagającą przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Okoliczność ta była podnoszona przez stronę w postępowaniu odwoławczym, jednakże została zbagatelizowana przez organ, mimo iż może ona mieć istotne znaczenie w sprawie.
Dla lepszego zobrazowania niejasności i kwestii wymagających wyjaśnienia Sąd wskazuje, iż wartość celna przedmiotu importu (882.610 CHF) w rozpoznawanej sprawie zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, na podstawie załączonej faktury z [...] grudnia 2000 r. nr [...], na którą złożyła się suma ceny za towar (840.548,42 CHF) oraz wartość identycznego towaru objętego tą fakturą będącą rabatem ilościowym (42.061,58 CHF). W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki P. ujawniona została zawarta przez skarżącą z M. M. GmbH z siedzibą w S. (eksporterem) - Umowa o dystrybucji z [...] lutego 1998 r. i stanowiący jej integralną część - List uzupełniający (również z 17 lutego 1998 r.) oraz Zmiana listu uzupełniającego z 2 marca 1998 r. (k. 62 - 113 wspólnych akt adm.), które przewidywały, że KZF P. w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane na podstawie Umowy o dystrybucji będzie uprawniona do otrzymania prowizji podstawowej (32,5%), prowizji dodatkowej oraz dodatkowej prowizji w formie rabatu w naturze (5%). Ponadto ujawniono dokumenty potwierdzające płatność za towar na rzecz M. M. GmbH w postaci przelewów bankowych, w tym dwa przelewy z [...] stycznia 2001 r. i [...] marca 2001 r. tytułem zapłaty za fakturę nr [...] załączoną do przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego (k. 123-124 akt adm.). Z przelewu bankowego z 6 marca 2001 r. wynika, iż płatność dokonana na podstawie tego dokumentu za ww. fakturę została pomniejszona o wartość wynikającą z noty kredytowej. Organy celne ustaliły, iż realizując postanowienia ww. Umowy i związane z nią uzgodnienia, eksporter (M. M. GmbH), wystawiał faktury z uwidocznionymi rabatami naturalnymi i na wartość pomniejszoną o te rabaty, zaś P. dokonywała płatności za te faktury - po pierwsze z uwzględnieniem rabatów naturalnych, a po drugie pomniejszone o prowizję podstawową (32,5%), co potwierdzały również (w większości spraw - jak wynika z protokołu kontroli - wspólne akta adm.), ujawnione przelewy bankowe. Dlatego też, kierując się dyspozycją art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego i mając na uwadze ujawnione w siedzibie importera dokumenty, Naczelnik Urzędu orzekający w sprawie w pierwszej instancji uznał, iż wartość celna sprowadzanych preparatów zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym winna być obniżona o 32,5% wartości tych towarów. Tak też orzekł w swojej decyzji, ustalając wartość celną na kwotę 595.761,75 CHF (tj. 882610,00 CHF z poz. 22 SAD pomniejszył o 32,5%). Uzasadniając zaś swoje rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, iż przedstawione kontrolującym przez importera dwa przelewy bankowe dotyczące niniejszej sprawy opiewają na łączną wartość 783.728,682 CHF. Natomiast Dyrektor Izby, utrzymując decyzję I instancji w mocy, w swoim uzasadnieniu wskazał, iż kwotą należną w przedmiotowej sprawie była kwota wynikająca z faktury (840.548,42 CHF) pomniejszona o prowizję podstawową (32,5%), tj. 567.370,10 CHF. Odnosząc się do pisma strony z 21 marca 2005 r., w którym Spółka podała, iż w niniejszej sprawie nie odliczyła prowizji podstawowej a jedynie rabat naturalny i notę za ulotkowanie i pakowanie stwierdził, że przedstawiając powyższe wyjaśnienia strona nie zwracała się o korektę wartości celnej z tego tytułu i nie ma wobec tego podstaw aby "na etapie postępowania odwoławczego dokonywać korekty wartości celnej o wskazane przez stronę kwoty".
Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim zauważyć, iż ustalona przez organ I instancji wartość celna nie pokrywa się z kwotą faktycznie zapłaconą za importowane towary. Pomimo tego organy celne obu instancji nie podały przyczyn, które spowodowały taką rozbieżność. Dyrektor Izby w ogóle nie odniósł się do faktycznej płatności dokonanej przez Spółkę za fakturę z [...] grudnia 2000 r., wynikającej z ww. przelewów bankowych, tym samym nie ocenił tych dokumentów bankowych pod względem ich wiarygodności, a przecież stanowiły one jeden z dowodów w sprawie. Nie wskazał także, aby wyliczenia dokonane przez organ I instancji były błędne, chociaż podana w uzasadnieniu przez Dyrektora Izby wartość celna odbiega od wartości celnej orzeczonej w I instancji. Swojego orzeczenia nie tłumaczył również zakazem r. in p. (art. 234 Ordynacji podatkowej). Następnie, nie wyjaśnił w sposób dostateczny jaką kwotę strona faktycznie zapłaciła za sprowadzane farmaceutyki, czy przelewy bankowe znajdujące się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy są jedynymi dotyczącymi faktury handlowej załączonej do przedmiotowego SAD, oraz czy odnośnie przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego miało miejsce odliczenie prowizji podstawowej na podstawie ujawnionego kontraktu, a tym samym ustalenie czy postanowienia Listu uzupełniającego odnośnie niniejszego dokumentu SAD były realizowane. Dalej, błędnie z powołanego pisma strony z 21 marca 2005 r. (wspólne akta administracyjne), Dyrektor Izby wywnioskował, iż fakturę handlową w niniejszej sprawie pomniejszono "nie tylko o prowizję 32,5%". Strona w swoim piśmie wyraźnie zaznaczyła, iż prowizja podstawowa z fakturą opiewającą na kwotę 840.548,42 CHF nie była rozliczona. Wynika to także z załączonego do pisma strony z 16 maja 2005 r. pisma Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z 21 lutego 2005 r. zatytułowanego "stan sprawy/wniosek" (str. 7, k. 57 akt adm.). Nadto, ze znajdujących się w aktach niniejszej sprawy przelewów bankowych wynika, iż strona prowizji podstawowej nie odliczyła, natomiast odliczyła wartość z noty kredytowej (zapis z przelewu bankowego: "m. c. n. [...]" - notę kredytową za ulotkowanie i pakowanie jak wynika z ww. pisma urzędu skarbowego wystawiono [...].02.2001 r.). Jednakże organy nie ustaliły co było podstawą tego odliczenia, czy -tak jak wskazywał importer w postępowaniu odwoławczym- nota za ulotkowanie i pakowanie opiewająca na kwotę 56819,60 CHF, czy też zupełnie inny dokument. Warto w tym miejscu także zauważyć, iż odliczając od wartości z faktury (840.548,42 CHF), wartość wskazywanej przez stronę noty za ulotkowanie i pakowanie otrzymamy kwotę, na którą łącznie opiewają przelewy bankowe w niniejszej sprawie - kwotę 783.728,82 CHF.
Mimo iż strona podnosiła okoliczność istnienia noty za ulotkowanie i pakowanie w postępowaniu odwoławczym, nie została ona przez organ odwoławczy wyjaśniona. Dyrektor Izby nie przeprowadził w tym kierunku żadnego postępowania uzupełniającego, do którego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej był uprawniony, i które w przedstawionym stanie faktycznym wydaje się niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia.
W ocenie Sądu kwestia podnoszonej przez stronę noty wymaga wyjaśnienia, albowiem może mieć wpływ na ustalenie rzeczywistej wartości celnej sprowadzonych leków, tj. ceny faktycznie zapłaconej.
Ponadto Sąd zauważa, iż Dyrektor Izby utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, natomiast z uzasadnienia jego decyzji wynika, iż wartość celna -jak to przedstawiono powyżej- winna być określona na inną kwotę niż orzekł Naczelnik Urzędu Celnego. Zgodnie z literaturą przedmiotu w sytuacji sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem za właściwą należy przyjąć treść rozstrzygnięcia. Przy czym należy zauważyć, iż w razie gdy organ odwoławczy nie usuwa naruszeń prawa popełnionych przez organ I instancji, to -utrzymując tą decyzję w mocy- wydaje decyzję również naruszającą prawo (v. wyrok NSA z 25.07.1986 r., sygn. akt II SA 1829/85, ONSA 1986, Nr 2, poz. 43).
Orzekając ponownie w niniejszej sprawie Dyrektor Izby winien uzupełnić postępowanie dowodowe, w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, w celu wyjaśnienia powyżej wskazanych w sprawie okoliczności, ze szczególnym uwzględnieniem rozbieżności istniejących pomiędzy decyzją organu I instancji i decyzją organu odwoławczego co do określenia wartości celnej towaru oraz faktycznej płatności dokonanej za sprowadzane produkty. W tym też celu powinien m.in. uzupełnić akta sprawy o notę kredytową, na którą się strona powołuje, ustalić przez jaki podmiot i z jakiego tytułu została wystawiona, i wyjaśnić, jak została ona rozliczona oraz czy mogła mieć wpływ na wartość celną towarów zadeklarowaną w sprawie na podstawie faktury z 12 grudnia 2000 r. w świetle przepisów Kodeksu celnego. Postępowanie dowodowe powinno w konsekwencji doprowadzić do ustalenia czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna jest prawidłowa czy też nie. Wydając decyzję Dyrektor Izby powinien także pamiętać, iż zgodnie z obowiązującą normą prawa organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji wtedy, gdy w wyniku rozpoznania sprawy jego rozstrzygnięcie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Motywy rozstrzygnięcia mają zaś wynikać z uzasadnienia decyzji jako jej integralnej części (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).
Konkludując Sąd stwierdza, że postępowanie celne w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie przeprowadzono w jego toku pełnego postępowania dowodowego, i w konsekwencji wydano rozstrzygnięcie dotyczące wartości celnej towaru na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast w części dotyczącej podatku należnego z tytułu importu wydano obie decyzje z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało stwierdzeniem ich nieważności. Bez prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego decyzja co do podatków przez Naczelnika Urzędu Celnego nie powinna być bowiem wydana.
W tej sytuacji Sąd nie mógł ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.. Wyrokowanie zdeterminowane zostało bowiem omówionymi wyżej względami natury formalnoprawnej.
Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2, art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.