V SA/WA 1906/19

V SA/Wa 1906/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-08-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Łukaszewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I FSK 539/21 - Wyrok NSA z 2024-10-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie objęte zostało postępowanie zakończone interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS") z dnia [...] sierpnia 2019 r. o numerze [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Spółka [...] [...][...] z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką" bądź "Skarżącą") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym, sprzedającym energię elektryczną nabywcom końcowym i jest zobowiązana – na podstawie przepisu art. 52 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 261 ze zm.; zwanej dalej: "ustawą OZE") – do umorzenia określonej ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Jednocześnie Spółka korzysta ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722; zwanej dalej "u.p.a."). Skarżąca wskazała, że w uproszczeniu mechanizm ten polega na tym, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty akcyzy i wykazania sprzedaży energii elektrycznej w deklaracji [...], a następnie dokonuje obniżenia w takiej samej deklaracji składanej za kolejne okresy – począwszy od okresu, za który otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Wskazano następnie, że wytwórca energii z odnawialnych źródeł uzyskuje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (zwanego dalej: "Prezesem URE") świadectwa pochodzenia, które Spółka, tak jak inne przedsiębiorstwa energetyczne, ma obowiązek pozyskać, a następnie przedstawić Prezesowi URE do umorzenia. Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia – co do zasady w terminach wynikających z k.p.a., jednakże w praktyce decyzje te są doręczane Spółce po kilku miesiącach. Oznacza to, że w praktyce umorzenie następuje po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona i dostarczona odbiorcy końcowemu. Skarżąca wskazała, że na skutek nowelizacji u.p.a., od dnia 1 stycznia 2019 r. zmianie uległy stawki na energię elektryczną z [...] zł za MWh na [...] zł za MWh. Przy czym ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych co do stosowania stawki akcyzy na przełomie lat 2018/2019. Brak przepisów przejściowych spowodował, że Spółka powzięła wątpliwości – jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.
Na tle tak zakreślonego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości [...] zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.".
Uzasadniając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że jej zdaniem wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia, tj. wg stawki [...] zł za MWh. W ocenie Spółki, zwolnienie z akcyzy związane jest z produkcją i konsumpcją energii z odnawialnych źródeł, które fizycznie następują w tym samym momencie. Natomiast sam fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania (realizacji) zwolnienia – które istniało już w momencie wytworzenia energii – nie powinien mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia. Skarżąca wyprowadziła również wniosek, że użyte w art. 30 ust. 2 u.p.a. sformułowanie, że zwolnienie z akcyzy "stosuje się nie wcześniej" niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia nie oznacza, że przed tym momentem zwolnienie Spółce prawnie nie przysługuje. Jej zdaniem, sformułowanie to warunkuje wyłącznie chwilę, od której zwolnienie odnosi faktyczny skutek prawny. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia zasada zaufania do Państwa i stanowionego przezeń prawa, która wyraża się w pewności i jasności prawa podatkowego. Zmiany w prawie podatkowym nie mogą być bowiem dokonywane w trakcie trwania roku podatkowego, zaś ustawa nowelizująca w tym zakresie musi być – zgodnie z orzecznictwem TK – opublikowana najpóźniej do 30 listopada roku poprzedzającego rok budżetowy.
Reasumując Skarżąca podniosła, że uzasadnione jest, aby stosując zwolnienie określone w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., obniżała akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości [...] zł za MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r.
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2019 r. – jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ w sposób szczegółowy przywołał adekwatne dla sprawy przepisy prawa podatkowego oraz przepisy ustawy o OZE, a następnie wskazał, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane. Przepis art. 30 ust. 1 u.p.a. wskazuje bowiem jedynie, że przedmiotem zwolnienia od akcyzy jest energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej, natomiast sam obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE. Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności, którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania.
Zdaniem organu, z treści art. 30 ust. 2 u.p.a. wynika, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Zatem w sytuacji, w której wnioskodawca otrzyma po 1 stycznia 2019 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym Spółka otrzyma dokument. W konsekwencji tego, w okresach rozliczeniowych, w których wnioskodawca będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości [...] zł/MWh jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości [...] zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r. – powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę [...] zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości [...] zł/MWh wnioskodawca zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r.
Reasumując organ stwierdził, iż nie ma racji Spółka, że wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia tj. stawką [...] zł/MWh. Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku uznać należało za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2019 r. Spółka zarzuciła:
1) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że wartość zwolnienia z podatku akcyzowego określana jest według stawki podatku akcyzowego znajdującej zastosowanie w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja podatkowa obejmująca podatek akcyzowy od energii elektrycznej, a nie według stawki podatku akcyzowego obowiązującej w roku produkcji energii elektrycznej, dla której wydano świadectwo pochodzenia;
2) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2538 ze zm.; zwanej dalej: "ustawą nowelizującą"), zmieniającego brzmienie art. 89 ust. 3 u.p.a. poprzez pominięcie, że nowelizacja przepisów nie zmieniła zasad stosowania analizowanego zwolnienia w drodze czasowego obniżenia wysokości tego zwolnienia i poprzez przejęcie, że stawka podatku akcyzowego w wysokości 5 zł za MWh znajduje zastosowanie do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a., podczas gdy ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych regulujących kwestię czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień oraz czynności powstałych lub dokonanych w czasie obowiązywania zmienianych przepisów;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie zasad wykładni przepisów, co stanowi działanie bezpośrednio naruszające zaufanie do organów podatkowych.
Rozwijając zarzuty podniesiono, że w interpretacji indywidualnej nie rozważono podstawowych elementów konstrukcyjnych zwolnienia. Nie można bowiem pominąć tego, że w art. 30 ust. 1 u.p.a. chodzi wyłącznie o energię "z odnawialnych źródeł" i z tego punktu widzenia organ winien dokonać jego interpretacji. Nie budzi wątpliwości Skarżącej, że najwcześniejszym momentem, aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii i ujętej w umorzonych świadectwach pochodzenia jest chwila otrzymania dokumentów potwierdzających umorzenie. Natomiast trudności interpretacyjne dotyczą dalszej części art. 30 ust. 2 u.p.a., tj. sformułowanie "poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". Zdaniem Spółki, zwrot taki oznacza, że kwotę akcyzy należnej obliczonej dla okresu, za który składana jest deklaracja pomniejsza się o wartość zwolnienia przysługującego podatnikowi na mocy art. 30 ust. 1 u.p.a. Sama zaś wartość zwolnienia powinna być wyznaczona zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a., tzn. stanowić wartość akcyzy należnej od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Gdyby ustawodawca zamierzał uregulować tę kwestię w sposób przyjęty przez Dyrektora KIS, to zakładając racjonalność ustawodawcy, ustawa przewidywałaby wyłączenie z podstawy opodatkowania ilości energii elektrycznej ujętej w deklaracji odpowiadającej ilości energii wytworzonej z odnawialnych źródłem energii wynikającej z umorzonego świadectwa pochodzenia. Skoro zatem zwolnieniu podlega dana ilość energii wytworzona i dostarczona w określonym okresie, to wartość zwolnienia od podatku akcyzowego należy obliczać według stawki podatku obowiązującej w okresie wytworzenia energii podlegającej zwolnieniu.
Skarżąca zauważyła także, że świadectwo pochodzenia energii elektrycznej precyzyjnie wskazuje ilość energii elektrycznej wytworzonej z OZE oraz okres jej wytworzenia, co znajduje również odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia energii, którego dokonuje Prezes URE na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy OZE. Świadectwa pochodzenia należy więc traktować jako rodzaj papieru wartościowego o konkretnej wartości ekonomicznej. W rezultacie niezbędne jest uwzględnienie sensu ekonomicznego całego systemu wsparcia. Spółka dokonując zakupu świadectw pochodzenia przyjmowała ich wartość uwzględniając przede wszystkim skutek finansowy, jaki powstanie po ich umorzeniu w postaci pomniejszonej akcyzy (w związku z zastosowanym zwolnieniem). Zatem moment zakupu tych świadectw i zakupywana ilość zależy w znacznej mierze od bieżącej ceny tych świadectw, cena zaś zależy od zawartej w nich wartości akcyzy, którą będzie można następnie pomniejszyć. Chodzi bowiem o to, żeby efektywnie energia elektryczna z OZE podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego. Skoro energia elektryczna wytworzona z OZE w 2018 r. i wcześniej musiała być również dostarczona, sprzedana i zużyta w tym samym czasie (energia elektryczna nie podlega magazynowaniu), to pomniejszenie to musi być kalkulowane w oparciu o tę samą stawkę akcyzy, która wówczas obowiązywała. Dopiero bowiem w takiej sytuacji istnieje możliwość uzyskania faktycznego zwolnienia z akcyzy w ujęciu ekonomicznego efektu, czyli efektywnego braku opodatkowania akcyzą energii elektrycznej pochodzącej z OZE. Jeżeli zatem intencją wynikającą z przepisu jest pełne zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej z OZE, to trudno zaakceptować taką interpretację, w ramach której zwolnienie okresowo jest częściowe, a następnie ponownie wraca do pełnego wymiaru. Skarżąca podkreśliła przy tym, że dodatkowy koszt wynikający z braku możliwości zastosowania pełnego zwolnienia obciąża w całości podatnika (Spółkę), gdyż nie jest możliwy do przeniesienia bezpośrednio na nabywców energii elektrycznej w cenie sprzedaży. Kalkulując ceny dla nabywców końcowych w 2018 r. Spółka nie mogła bowiem zakładać, że nie będzie mogła korzystać z pełnego zwolnienia.
Uzasadniając zarzuty natury procesowej Skarżąca podniosła, że przeprowadzona przez organ wykładnia art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. nie odnosi się w pierwszej kolejności do literalnego brzmienia tych przepisów (wykładnia językowa), ale polega bardziej na odwołaniu do innych regulacji zawartych w u.p.a. oraz ustawie OZE i próbie ulokowania art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. w kontekście tych innych regulacji (wykładnia systemowa). Tym samym można oceniać, że Dyrektor KIS nie zastosował się do podstawowych reguł wykładni prawa, zgodnie z którymi w pierwszej kolejności należy odwołać się do literalnej treści przepisu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Kontrola ta obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; zwanej dalej: "p.p.s.a."). Z kolei w myśl art. 57a 1 p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą. Organ nie dopuścił się także błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Zaskarżona interpretacja dotyczyła możliwości obniżenia przez Spółkę akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości [...] zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.
Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia [...] lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Zwolnienie to stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 u.p.a.).
Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym, w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a., obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych.
W ocenie Sądu dla przyjęcia prawidłowości wskazanego stanowiska decydujące znaczenie ma konstrukcja mechanizmu przyjętego przez ustawodawcę w art. 30 ust. 2 u.p.a. Ustanowione w nim zwolnienie od akcyzy polega bowiem na "obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". Przyjąć zatem należy, że jeśli Spółka nie będzie miała należnej akcyzy w kolejnym okresie rozliczeniowym, to nie dokona obniżenia w ogóle. Innymi słowy rzecz ujmując, nie będzie zwolnienia, jeśli nie będzie podatku należnego, skoro nie jest to konstrukcja oparta na zasadzie zwrotu podatku. Zatem jeśli Spółka złoży deklarację podatkową za następny okres rozliczeniowy (Spółka nie precyzuje w stanie faktycznym niezbędnym do wydania interpretacji w jakim miesiącu będzie realizować zwolnienie, ograniczając się do pytania o rok 2019), to do obniżenia będzie miała zastosowanie stawka jaka obowiązuje w tym okresie rozliczeniowym, za który "należna" jest akcyza. Podkreślić trzeba, że na mocy ustawy nowelizującej zmianie uległa wyłącznie stawka akcyzy, nie zaś omawiany mechanizm z art. 30 ust. 2 u.p.a. Skoro zatem ów mechanizm w dalszym ciągu polega na "obniżeniu" akcyzy "należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe", to godzi się przyjąć, że organ podatkowy dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do akcyzy należnej, a nie w odniesieniu do akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia.
Wskazać należy, że omawiane zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyłącza się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r. o sygn. akt III SA/Po 603/19, zaaprobowanego następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Bd 81/20. Trafnie zauważono w nich bowiem, że w art. 30 ust. 2 u.p.a. wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez Prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 u.p.a., w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia. Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować stawkę akcyzy mająca zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane.
Warto przy tym odwołać się również do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu do wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. akt I GSK 862/17, zgodnie z którym, obniżenie należnej akcyzy następuje o kwotę odpowiadającą akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia. Zatem wbrew stanowisku Skarżącej, wykładnia omawianego przepisu prowadzi do przyjęcia, że zwolnienie następuje o kwotę akcyzy "odpowiadającą" ilości energii elektrycznej wskazanej w decyzji Prezesa OZE, a nie o kwotę akcyzy obliczonej według stawki obowiązującej w momencie produkcji energii elektrycznej.
W konsekwencji uznać należało, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., co sprawia, że podniesione w tym zakresie zarzuty skargi uznać należało za nieuprawnione. Niezasadne i jednocześnie niezrozumiałe jest postawienie organowi zarzutu naruszenia przepisów ustawy nowelizującej, gdyż nie legły one u podstaw zaskarżonej interpretacji, a co więcej – jak to już zauważono – wskazana nowelizacja nie dotyczyła regulacji art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.
Nie można również podzielić generalnego zapatrywania Skarżącej, że wprowadzony mechanizm zwolnienia z akcyzy ma charakter w pełni kompensacyjny, a przez to, że interpretacja winna uwzględniać kontekst "ekonomiczny całego systemu wsparcia". Zauważyć po pierwsze trzeba, że przewidziany w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE obowiązek udziału w systemie odnawialnych źródeł energii nie realizuje się wyłącznie poprzez uzyskanie i przedstawienie do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia wydanych dla energii elektrycznej wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii (pkt 1) ale może polegać także na uiszczeniu opłaty zastępczej (pkt 2), co powoduje, że nie w każdym przypadku podmiot obowiązany będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego. W doktrynie wskazuje się przy tym, że w ustawie o OZE ostatecznie odstąpiono od zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii i zakupywanej w ramach nowo tworzonego systemu aukcyjnego. Energia sprzedawana w ramach systemu aukcyjnego jest więc opodatkowana, a ewentualne zwolnienie możliwe jest na zasadach podobnych jak w przypadku energii sprzedawanej poza systemem aukcyjnym, np. na giełdzie towarowej czy w klasycznej formule sprzedaży. W praktyce ze zwolnienia korzystają więc przeważnie nie producenci energii z odnawialnych źródeł, lecz podmioty dysponujące potwierdzeniem umorzenia świadectwa pochodzenia (vide: Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, wyd. IV, Opublikowano: LEX/el. 2020). Po drugie pamiętać należy, że wprowadzając przepis art. 30 u.p.a. ustawodawca dokonał wdrożenia dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, ze zm.; zwaną dalej: "dyrektywą"). Zgodnie z artykułem 6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą albo: bezpośrednio; przez zróżnicowaną stawkę, lub przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 pkt b dyrektywy, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej: pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej; pozyskiwanej w elektrowniach wodnych; pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy; wytwarzanej z emisji metanu z opuszczonych kopalni węgla; wytwarzanej z ogniw paliwowych. Oznacza to, że państwom członkowskim pozostawiono w zakresie i warunków zastosowania tego zwolnienia, znaczną swobodę, co zresztą wprost wynika z art. 15 ust. 1 pkt b dyrektywy. Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zastosowanie zwolnienia dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii jest fakultatywne, a w razie jego ustanowienia nie musi być to zwolnienie całkowite (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 75/19; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W końcu zaś zwrócić należy uwagę, co już zasygnalizowano we wstępnej części rozważań, że ustawodawca skorzystał z mechanizm polegającego na zwolnieniu od akcyzy jaka powstanie w następnych okresach, nie zaś ze znanego w prawie podatkowym mechanizmu "zwrotu" akcyzy już zapłaconej. Nie chodzi zatem o dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii wskazanej w świadectwie pochodzenia, lecz o zwolnienie odpowiadające ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia.
Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Rz 516/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 769/19.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie przed Dyrektorem KIS było należycie przeprowadzone, zaś zaskarżona interpretacja została wyczerpująco uzasadniona. Wbrew stanowisku Skarżącej organ dokonał przede wszystkim wykładni gramatycznej przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., a jej rezultat zasługuje na aprobatę.
W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę jako niezasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.