V SA/Wa 1839/20

V SA/Wa 1839/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-03-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Arkadiusz Tomczak
Krystyna Madalińska-Urbaniak /przewodniczący/
Michał Sowiński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1637/21 - Wyrok NSA z 2025-03-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 722
art. 8, art. 2, art.78, art. 41, art. 13, art. 10
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...]; UNP: [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 25 maja 2020 r. [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych i preparatów smarowych.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, do którego wprowadzane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, w szczególności wyroby energetyczne, należące do klientów Wnioskodawcy, którzy sprowadzają je m.in. z innych państw członkowskich UE.
W ramach swojej działalności Spółka świadczy na rzecz podmiotów z różnych branż przemysłu oraz handlu kompleksową obsługę logistyczną łańcucha dostaw wyrobów akcyzowych, na którą składają się m.in. magazynowanie towarów stanowiących własność klientów oraz specjalistyczne usługi logistyczne, w szczególności polegające na prowadzeniu gospodarki magazynowej, świadczeniu usług rozładunkowych, załadunkowych czy przeładunkowych, świadczeniu usług spedycyjnych, przewozowych oraz wszelkie niezbędne czynności związane z powyżej wskazanymi usługami, które będą przedmiotem konkretnego zlecenia, w zależności od bieżącego zapotrzebowania klientów Wnioskodawcy.
W związku z prowadzoną działalnością mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka - jako podmiot prowadzący skład podatkowy - będzie świadczyć na rzecz swoich klientów (dalej: "Klient") usługę związaną z obsługą nabywania wewnątrzwspólnotowego (dalej również: "WNT") wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, tj. olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 2710 oraz preparatów smarowych z pozycji CN 3403 (dalej również: "Wyroby"), realizowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki.
Za organizację transportu Wyrobów z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium Polski w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Spółki odpowiadać będzie Klient bądź jego dostawca lub inny podmiot w łańcuchu dostaw. Organizacja transportu Wyrobów może zostać zlecona przez te podmioty m.in. Wnioskodawcy. Na żadnym etapie świadczonej usługi logistycznej Wnioskodawca nie będzie nabywać jednak prawa własności Wyrobów.
W ramach tych transakcji Wyroby zostaną dostarczone Klientowi do składu podatkowego Spółki. Ponadto, najpóźniej w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego Klient stanie się właścicielem Wyrobów.
W związku z przemieszczeniem Wyrobów z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju, Klient będzie realizował obowiązki podmiotu przywożącego paliwa ciekłe, o którym mowa w art. 3 pkt 12c ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755); dalej: "Prawo energetyczne", w tym dokona on wpisu do rejestru podmiotów przywożących prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.
W ramach świadczonej usługi logistycznej Spółka planuje realizować obowiązki wynikające z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722); dalej: "u.p.a.", związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do Wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach WNT, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego, tj. dokona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT, obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych Wyrobów i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu, oraz złoży zabezpieczenie akcyzowe przed wprowadzeniem Wyrobów na terytorium kraju.
Zgodnie z zawartą z Klientem umową, będzie on zobowiązany dostarczyć Spółce prawidłowe dane dotyczące przesyłki, niezbędne do złożenia przez Spółkę zgłoszenia o planowanym WNT, w szczególności dane dotyczące rodzaju, kodu CN i ilości nabywanych Wyrobów oraz datlę planowanej dostawy - z wyprzedzeniem umożliwiającym złożenie zgłoszenia o planowanym WNT oraz objęcie zabezpieczeniem akcyzowym Wyrobów przed ich wprowadzeniem na terytorium kraju. Klient zobowiązany będzie także zapewnić dołączenie do Wyrobów przemieszczanych do składu podatkowego Spółki dokumentów handlowych wymaganych przepisami ustawy akcyzowej w celu objęcia Wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju.
Po zakończeniu przemieszczenia Wyroby zostaną wprowadzone do składu podatkowego Wnioskodawcy. Wyroby, które nie będą mogły zostać do tego składu wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostaną umieszczone w prowadzonym przez Wnioskodawcę magazynie niebędącym składem podatkowym.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
1) Czy w związku z realizacją procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec Wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Spółki, będą na Spółce ciążyły obowiązki dokonania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT oraz złożenia zabezpieczenie akcyzowego przed wprowadzeniem Wyrobów na terytorium kraju, określone w art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a.?
2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr I, w szczególności uznania, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego w związku z przemieszczeniem Wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Wnioskodawcy, czy zabezpieczenie to będzie mogło zostać złożone zamiast Wnioskodawcy lub łącznie z nim przez Klienta w formie zabezpieczenia generalnego lub ryczałtowego?
3) Czy w przypadku, gdy w przesyłce dostarczonej do składu podatkowego Spółki znajdować się będą Wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym będą one mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?
4) Czy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 Wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, które nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury, określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a., będą podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.a., a jeśli tak, to który podmiot będzie zobowiązany do realizacji obowiązków wskazanych w art. 78 ust. 1 tej ustawy?
5) Czy w przypadku, gdy Wyroby przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki nie zostaną do tego składu dostarczone, będą one podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.a., a jeśli tak, to który podmiot będzie zobowiązany do realizacji obowiązków wskazanych w art. 78 ust. 1 tej ustawy?
Zdaniem Spółki, w związku z realizacją procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec Wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Spółki będą na niej ciążyły obowiązki dokonania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT oraz złożenia zabezpieczenie akcyzowego przed wprowadzeniem Wyrobów na terytorium kraju.
Zdaniem Spółki, na podstawie art. 63 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.a., zabezpieczenie akcyzowe wymagane w związku z przemieszczeniem Wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Spółki, będzie mogło zostać złożone zamiast Spółki lub łącznie z nią przez Klienta w formie zabezpieczenia generalnego lub ryczałtowego (pod warunkiem spełnienia przez Klienta warunków określonych w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy).
W przypadku, gdy w przesyłce dostarczonej do składu podatkowego Spółki znajdować się będą Wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym będą one mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pod warunkiem, że spełnione zostaną warunki stosowania tej procedury, określone w art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a., w szczególności niezwłocznie po przyjęciu tych Wyrobów do składu złożona zostanie odpowiednia korekta zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i spełniony będzie warunek złożenia | zabezpieczenia akcyzowego tj. przemieszczenie objęte będzie zabezpieczenie ryczałtowym, albo - w przypadku złożenia zabezpieczenia generalnego - w wyniku powstałych rozbieżności nie dojdzie do przekroczenia kwoty, którą w związku z tym przemieszczeniem obciążone zostało to j zabezpieczenie.
Wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, które nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury, określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, będą podlegać' opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.a., a podmiotem, na którym ciążyć będą obowiązki wskazane w art. 78 ust. 1 tej ustawy, takie jak złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonej oraz zapłata akcyzy, będzie podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. Klient będący odbiorcą Wyrobów. Zobowiązanie podatkowe' ciążące w tej sytuacji na Kliencie nie będzie mogło zostać pokryte z zabezpieczenia złożonego,) na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy, przez Spółkę.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Wyroby przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poborii akcyzy do składu podatkowego Spółki nie zostaną do tego składu dostarczone, będą one podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.a., a podmiotem, na którym ciążyć będą obowiązki wskazane w art. 78 tej ustawy, takie jak złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonej oraz zapłata akcyzy, będzie podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. Klient, jego dostawca lub inny podmiot w łańcuchu dostaw odpowiedzialny za przemieszczenie Wyrobów z państwa członkowskiego UE na terytorium kraju. Zobowiązanie podatkowe ciążące w tej sytuacji na ww. podmiotach nie będzie mogłó zostać pokryte z zabezpieczenia złożonego, na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy, przez Spółkę.
Uzasadniając zaprezentowane stanowisko Spółka, w odniesieniu do sytuacji opisanej w pytaniu nr 4, wskazała, że Wyroby, które nie zostały wykazane w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki z uwagi na brak możliwości objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te już od momentu przekroczenia granicy kraju nie będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury, określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a. W szczególności, dotyczy to sytuacji, gdy w wyniku rozbieżności pomiędzy Wyrobami wykazanymi w zgłoszeniu o planowanym nabyciu a faktyczną zawartością przesyłki część Wyrobów nie zostanie objęta zabezpieczeniem akcyzowym.
Ponieważ nie dojdzie w tym przypadku do wprowadzenia nabytych wewnątrzwspólnotowo Wyrobów do składu podatkowego Wnioskodawcy czynnością opodatkowaną w odniesieniu do tych Wyrobów stanie się ich nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.
Na podstawie art. 10 ust. 4 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.a., powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.
Z analizy ww. przepisów wynika, że ustawodawca łączy osobę podatnika z tytułu WNT dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z podmiotem, który odbiera na terytorium kraju przemieszczane w wyniku tego WNT wyroby akcyzowe wywołując tym samym powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym podmiotem tym będzie Klient Wnioskodawcy. To Klient, jako właściciel Wyrobów, będzie nimi swobodnie dysponował zlecając w tym celu odpowiednie czynności Spółce, która świadczyć będzie dla niego usługi logistyczne.
Konkluzja ta znajduje potwierdzenie m.in. w stanowiskach organów podatkowych, w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r. nr [...] oraz interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2019 r. nr [...].
W związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podatniku, tj. na Kliencie Wnioskodawcy, ciążyć będą obowiązki określone w art. 78 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 3 u.p.a., takie jak złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenie zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonej oraz zapłata akcyzy.
Należy podkreślić, że w tej sytuacji zobowiązanie podatkowe ciążące na Kliencie nie będzie mogło zostać pokryte z zabezpieczenia złożonego, na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy, przez Spółkę, ponieważ nie obejmuje ono zobowiązań innych podmiotów niż Spółka (tu: zobowiązań Klienta), ani zobowiązań powstałych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
W związku z przemieszczeniem Wyrobów z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju, Klient będzie realizował obowiązki podmiotu przywożącego paliwa ciekłe, o którym mowa w art. 3 pkt 12c Prawa energetycznego, w tym dokona on wpisu do rejestru podmiotów przywożących prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 12d tej ustawy, przywóz paliw ciekłych to sprowadzenie na terytorium RP paliw ciekłych w ramach WNT lub importu, zaś zgodnie pkt 12f, za WNT paliw ciekłych uważa się przemieszczenie paliw ciekłych z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium RP, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie obowiązki wynikające z Prawa energetycznego będą zatem skorelowane z obowiązkami, wynikającymi z art. 78 ust. 1 u.p.a. i skoncentrowane w jednym podmiocie (Klient).
W sytuacji opisanej w pytaniu nr 5 Wyroby przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki nie zostaną do tego składu dostarczone. Zastosowanie w tym wypadku znajdzie art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło
Zgodnie z art. 10 ust. 5a u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje w dniu ich przemieszczenia na terytorium kraju. Ponieważ ww. przepis łączy powstanie obowiązku podatkowego z fizycznym przemieszczeniem wyrobów na terytorium kraju, za podatnika z tytułu WNT należy w tej sytuacji uznać podmiot, który tego przemieszczenia dokonuje.
A zatem, w sytuacji opisanej w pytaniu nr 5 podatnikiem, na którym ciążyć będą obowiązki określone w art. 78 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 3 u.p.a., takie jak złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenie zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonej oraz zapłata akcyzy, będzie Klient, jego dostawca lub inny podmiot w łańcuchu dostaw odpowiedzialny za przemieszczenie Wyrobów z państwa członkowskiego UE na terytorium kraju.
W opisywanej sytuacji zobowiązanie podatkowe ciążące na ww. podmiotach nie będzie mogło zostać pokryte z zabezpieczenia złożonego, na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy, przez Spółkę, ponieważ nie obejmuje ono zobowiązań innych podmiotów niż Spółka, ani zobowiązań powstałych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Za podatnika z tytułu WNT nie będzie mógł w tym przypadku zostać uznany Wnioskodawca, nawet wówczas, gdyby Klient zlecił mu realizację przewozu Wyrobów, ponieważ Wnioskodawca działałby w tej sytuacji jedynie jako zleceniobiorca usługi transportowej/spedycyjnej świadczonej na rzecz Klienta, nie nabywając przy tym w żadnym momencie prawa własności ani prawa do dysponowania przewożonymi Wyrobami jak właściciel.
W dniu 24 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany organem lub Dyrektorem) wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe - w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w sytuacji gdy wyroby nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w sytuacji gdy wyroby nie zostaną do tego składu wprowadzone (pytanie oznaczone nr 4 i 5) oraz za prawidłowe - w pozostałym zakresie.
Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 4 we wniosku, organ zauważył, że wątpliwości Spółki odnoszą się do kwestii, czy w opisanej sytuacji, w której wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym - które nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy - będą podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy, a jeżeli tak, to który podmiot będzie zobowiązany do realizacji obowiązków wskazanych w art. 78 ust. 1 tej ustawy.
Wątpliwości zatem dotyczą sytuacji, w której wyroby będą przemieszczane do składu podatkowego z zamiarem ich wprowadzania do składu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, przy czym z uwagi na niespełnienie warunków nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zostaną, zgodnie z opisem sprawy umieszczone w prowadzonym przez Wnioskodawcę magazynie niebędącym składem podatkowym.
Organ zauważył, że stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych spoza załącznika nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, możliwe jest wyłącznie w sytuacjach ściśle określonych w art. 41 ust. 4 pkt 1-3 u.p.a. Oznacza to, że warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla tych wyrobów jest przemieszczanie ich wyłącznie na terytorium kraju, przemieszczanie na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie w celu wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego albo przemieszczanie wyrobów na terytorium kraju dokonywanego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów takich jak oleje i preparaty smarowe, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy i są opodatkowane pozytywną stawką akcyzy, procedura zawieszenia akcyzy znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy wyroby te są przemieszczane z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w celu ich wprowadzenia ich do składu podatkowego i objęcia ich w składzie tą procedurą. Wówczas nabycie tych wyrobów z zastosowaniem tej procedury winno być poprzedzone zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz złożeniem przez podatnika zabezpieczenia akcyzowego, a do przemieszczanych wyrobów winny zostać dołączone dokumenty handlowe.
Pytanie Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, w której - jak wskazuje Spółka - oleje smarowe i preparaty smarowe oznaczone kodami CN 2710 i CN 3403 nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury. Niemniej brak możliwości wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru, nastąpi w istocie w sytuacji gdy wyroby będą już na terytorium kraju i Wnioskodawca będzie odbierał te wyroby akcyzowe (stwierdzi obecność w przesyłce wyrobów niewykazanych lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym), które zostały do Wnioskodawcy wysłane z zamiarem wprowadzenia do jego składu podatkowego.
W tym przypadku, mamy zatem do czynienia z czynnością o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy, tj. z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło.
Jak stanowi art. 10 ust. 5a ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje w dniu ich przemieszczenia na terytorium kraju.
Z kolei podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.
Powyższe sprawia, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania obowiązki wynikające z art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a., gdyż przepisy te dotyczą nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
W konsekwencji, w sytuacji objętej pytaniem nr 4, gdy przedmiotowe oleje i preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 i 3403 opodatkowane stawką inną niż zerowa będą przemieszczone na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki, ale nie zostaną do tego składu wprowadzone, z uwagi na brak warunków umożliwiających wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego (objęcie ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy) po przemieszczeniu na terytorium kraju - czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy. Podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. olejów i preparatów smarowych (w tej części która nie będzie wprowadzona do składu podatkowego) będzie w tej sytuacji Spółka, tj. podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego oleje smarowe i preparaty smarowe miałyby być wprowadzone. Tym samym nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w tej sytuacji jaka była przedmiotem wniosku znajdzie zastosowanie. 78 ustawy.
W ocenie organu, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należało zatem uznać za nieprawidłowe.
W odniesieniu do pytania nr 5 zauważono (podobnie jak w zakresie pytania nr 4), że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło.
Stosownie natomiast do art. 10 ust. 5a ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje w dniu ich przemieszczenia na terytorium kraju.
Ponadto, jak wskazano powyżej, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.
W ocenie organu, w przedstawionym zagadnieniu należy uznać, że podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych i preparatów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 i 3403, które z założenia mają być wprowadzone do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest podmiot prowadzący skład podatkowy, który dokonuje tego nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu (będącego właścicielem ww. olejów i preparatów smarowych). Przy czym, z dokumentów handlowych towarzyszących nabywanym olejom i preparatom smarowym w odniesieniu do konkretnego zlecenia powinno wynikać, że podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje tego nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów na rzecz danego podmiotu.
W związku z powyższym, w omawianej sprawie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych i preparatów smarowych, jeżeli faktyczne wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło, będzie podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te mają być wprowadzone, czyli Spółka.
Jednocześnie organ zauważył, że oleje smarowe i preparaty smarowe, o których mowa w tym pytaniu, choć z różnych przyczyn nie zostaną dostarczone do składu podatkowego, to jednak będą przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - z przeznaczeniem do składu podatkowego Spółki. Oznacza to, że w ramach tego nabycia Spółka realizując warunki do zastosowania tej procedury, dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, składa zabezpieczenie akcyzowe, a do przemieszczanych wyrobów dołączone są dokumenty handlowe. Przy czym, z uwagi na fakt, że wyroby te nie zostaną wprowadzone do składu podatkowego i objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji i rozliczenia akcyzy z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego, jeżeli dostarczenie do tego składu nie nastąpiło.
Równocześnie, powyższe sprawia, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania obowiązki wynikające z art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a.
W konsekwencji, w sytuacji jak przedstawiona w pytaniu nr 5 Wnioskodawcy, gdy przedmiotowe oleje i preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 i 3403 opodatkowane stawką inną niż zerowa będą przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki, ale nie zostaną do tego składu dostarczone - czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy. Podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. olejów i preparatów smarowych będzie Spółka, tj. podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego oleje smarowe mają być wprowadzone. Tym samym nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w tej sytuacji jaka była przedmiotem wniosku znajdzie zastosowanie. 78 ustawy. Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należało zatem, w ocenie organu, uznać za nieprawidłowe.
Na interpretację Spółka wniosła skargę w części obejmującej stanowisko organu w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 4 i 5 domagając się jej uchylenia w zaskarżonej części.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 8 ust. 1 pkt 4a i art. 10 ust. 5a w zw. z art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że w sytuacji objętej pytaniem nr 4 Wniosku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4a u.p.a., odnoszącym się do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pomimo, że pytanie nr 4 dotyczyło wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów, w stosunku do których procedura zawieszenia poboru akcyzy nie znajdzie zastosowania z uwagi na brak spełnienia warunków określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy;
2) art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do braku możliwości ich zastosowania, w rezultacie nieuprawnionego przyjęcia, że w sytuacji objętej pytaniem nr 4 Wniosku nabycie wewnątrzwspólnotowe nie będzie realizowane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym nie znajdzie zastosowania w tym przypadku art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 ustawy;
3) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4a i art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że w sytuacji objętej pytaniem nr 4 Wniosku podatnikiem akcyzy z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie Skarżąca, pomimo, że Skarżąca nie będzie przemieszczać wyrobów akcyzowych na terytorium kraju ani zlecać tego przemieszczenia, a ponadto nie będzie miała żadnego wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w tej sytuacji. Brak możliwości wprowadzenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Skarżącej będzie bowiem wynikiem braku poinformowania jej przez klienta o tym, że wyroby te zostały wysłane do jej składu podatkowego, w efekcie czego nie będzie mieć ona możliwości wykazania ich w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, objęcia ich zabezpieczeniem akcyzowym, a tym bardziej nie będzie miała wpływu na to, czy wykazane zostały w dokumentach handlowych dołączonych do przesyłki (warunki określone w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy);
4) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4a i art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że w sytuacji objętej pytaniem nr 5 Wniosku podatnikiem akcyzy z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie Skarżąca, pomimo, że Skarżąca nie będzie przemieszczać wyrobów akcyzowych na terytorium kraju ani zlecać tego przemieszczenia, a ponadto nie będzie miała żadnego wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w tej sytuacji. Zobowiązanie to powstanie bowiem w wyniku niedostarczenia wyrobów do jej składu podatkowego przez podmiot, który to przemieszczenie realizował, czemu Skarżąca nie będzie w stanie w żaden sposób zapobiec;
- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325); dalej: "O.p.", poprzez niepełne uzasadnienie stanowiska Organu przedstawionego w Interpretacji w części dotyczącej pytań oznaczonych we Wniosku numerami 4 oraz 5. DKIS nie wskazał bowiem argumentów, na podstawie których w przypadkach opisanych w ww. pytaniach uznał Skarżącą za podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia, i w efekcie za podatnika akcyzy z tego tytułu, i jednocześnie nie odniósł się do przedstawionych we Wniosku argumentów Skarżącej, przemawiających za uznaniem za podatnika jej klienta będącego odbiorcą wyrobów. Ponadto - uznając, że nie znajduje w ww. przypadkach zastosowania art. 78 ust. 1 u.p.a. (w tym obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 3a tej ustawy) - DKIS nie odniósł się do możliwości wykorzystania przez organ podatkowy zabezpieczenia złożonego przez Skarżącą na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.a. do pokrycia zobowiązań, które powstaną w sytuacjach opisanych w tych pytaniach.
2) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez częściowe oparcie stanowiska zawartego w odpowiedzi na pytanie oznaczone we Wniosku numerem 5 na warunku, iż z dokumentów handlowych towarzyszących nabywanym wyrobom w odniesieniu do konkretnego zlecenia powinno wynikać, że Skarżąca jako podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz danego podmiotu (nie precyzując jednocześnie jakie dane zawarte w tym dokumencie miałyby prowadzić do takich konkluzji), podczas gdy taka informacja nie została przez Skarżącą zawarta w opisie zdarzenia przyszłego. Ponieważ Organ na jej podstawie uznał stanowisko Skarżącej w tej części Wniosku za nieprawidłowe, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie sąd wyjaśnia, że z uwagi na objecie Warszawy strefą czerwoną z tytułu panującej pandemii i wydaniem zarządzeń przez Prezesa NSA nr 39 z dnia 16 października 2020 r. i Prezesa WSA z dnia 16 października 20 r. nr 21 o odwołaniu rozpraw i kontynuowaniu działalności orzeczniczej w trybie posiedzeń niejawnych, sprawę przekazano do rozpoznania w trybie niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r., poz. 374). Przepis ten stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 57a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadającym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego do którego wprowadzane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe. Są to w wyroby energetyczne należące do klientów Spółki, którzy sprowadzają je m.in. z innych państw członkowskich UE. W ramach swojej działalności, Spółka świadczy na rzecz podmiotów z różnych branż kompleksową obsługę logistyczną łańcucha dostaw wyrobów akcyzowych, na którą składają się m.in. magazynowanie towarów stanowiących własność klientów oraz specjalistyczne usługi logistyczne, w szczególności prowadzenia gospodarki magazynowej, świadczenie usług rozładunkowych, załadunkowych, przeładunkowych, usług spedycyjnych, przewozowych itp.
Wątpliwości Spółki wyrażone w pytaniach oznaczonych nr 1-5 we wniosku dotyczyły obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych i preparatów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 i CN 3403. Zarzuty przedstawione w skardze odnoszą się wyłącznie do oceny stanowiska Spółki w odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5, tj. w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w sytuacji, gdy wyroby nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w sytuacji, gdy wyroby nie zostaną do tego składu wprowadzone.
Istotą sporu jest po pierwsze - rozstrzygnięcie, czy w zaskarżonej interpretacji organ właściwie wskazał czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej przez Spółkę w pytaniu nr 4, a po drugie - czy w sytuacji, o której mowa w pytaniach nr 4 i 5 Spółka została prawidłowo uznana za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy.
Rozważając powyższe zarzuty, w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) produkcja wyrobów akcyzowych;
2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawka zerową akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Należy zauważyć, że w odniesieniu do przemieszczeń wyrobów akcyzowych z państwa członkowskiego na terytorium kraju, w przepisach ustawy o podatku akcyzowym przewidziane są dwie procedury umożliwiające jego dokonywanie. Pierwszą z nich jest tzw. procedura zawieszenia poboru akcyzy, określona szczegółowo w art. 40-46w ustawy.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.
W przypadku nabycia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego, nabywca zobowiązany jest do wcześniejszego uzyskania statusu uprawniającego do odbioru wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia, np. uzyskania statusu składu podatkowego lub zarejestrowanego odbiorcy, lub do skorzystania z usług innego podmiotu, który jest już uprawniony do odbioru wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje powstanie szczególnej sytuacji, w trakcie której obowiązek podatkowy, rozumiany jako nieskonkretyzowana powinność do zapłaty podatku, nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, czyli obowiązek zapłaty w określonym terminie konkretnej kwoty podatku akcyzowego. W momencie przemieszczenia wyrobu akcyzowego na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego (np. w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego) powstaje wprawdzie obowiązek podatkowy, jednak nie jest on skonkretyzowany co do wielkości ani terminu tak długo, jak długo wyroby objęte są tą procedurą. W efekcie, pozwala to na przesunięcie obowiązku zapłaty akcyzy do momentu wydania tych wyrobów do konsumpcji (aż do czasu wyprowadzenia ich poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy).
Natomiast drugą procedurą, w ramach której możliwe jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych z państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabycie wewnątrz wspólnoto we wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ustawy, zgodnie z którym procedura nabyć wewnątrzwspółnotowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie w sytuacji, gdy wyroby z państwa członkowskiego przemieszczane są na terytorium Polski, a nabywca krajowy nie posiada statusu akcyzowego pozwalającego na ich odbiór w procedurze zawieszenia, tj. nie prowadzi składu podatkowego lub nie korzysta z usługowego składu podatkowego bądź z instytucji zarejestrowanego odbiorcy. W tej sytuacji, podmiot krajowy jest zobowiązany do zapłaty akcyzy należnej w Rzeczpospolitej Polskiej w stosunku do danej dostawy towarów.
Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze z zapłaconą akcyzą (czyli, zgodnie z nomenklaturą ustawy o podatku akcyzowym - poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) jest procedurą inną co do istoty niż przemieszczanie wyrobów w zawieszeniu poboru akcyzy. Zasadnicza różnica polega na tym, że procedura z zapłaconą akcyzą nie daje możliwości odroczenia płatności podatku podmiotowi dokonującemu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Uiszczenie należnej akcyzy na terytorium kraju staje się wymagalne w określonym ustawą terminie po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu tego nabycia, a zatem nie ma możliwości odsunięcia w czasie faktycznej zapłaty podatku o czas np. przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych, w tym między różnymi podmiotami, które to możliwości stwarza stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Oznacza to, że podmioty - w zależności od posiadanego statusu akcyzowego oraz charakteru dokonywanego nabycia wewnątrzwspólnotowego - nie mają innej możliwości dokonywania tego nabycia niż w ramach jednej ze wskazanych procedur.
Należy wskazać, że w okolicznościach przedstawionej sprawy, pytanie Spółki oznaczone nr 4 we wniosku brzmiało: "Czy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 Wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, które nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury, określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, będą podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.a., a jeśli tak, to który podmiot będzie zobowiązany do realizacji obowiązków wskazanych w art. 78 ust. 1 tej ustawy?".
Wskazania również wymaga, że treść tego pytania odwołuje się do sytuacji opisanej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3. Zgodnie z treścią tego pytania, dotyczy ono zatem "przypadku, gdy w przesyłce dostarczonej do składu podatkowego Spółki znajdować się będą Wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym".
Ponadto, treść opisu zdarzenia przyszłego (część G., poz. 74 wniosku ORD-IN(8)), w którym sytuacja ta ma miejsce wskazuje, że Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, do którego wprowadzane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby energetyczne należące do klientów: "W związku z prowadzoną działalnością mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka - jako podmiot prowadzący skład podatkowy - będzie świadczyć na rzecz swoich klientów (dalej: "Klient") usługę związaną z obsługą nabywania wewnątrzwspólnotowego (dalej również: "WNT") wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, tj. olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 2710 oraz preparatów smarowych z pozycji CN 3403 (dalej również: "Wyroby"), realizowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki".
Dodatkowo, Spółka stwierdza we wniosku, że "W ramach świadczonej usługi logistycznej Spółka planuje realizować obowiązki wynikające z art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a., związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do Wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach WNT, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego, tj. dokona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT, obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych Wyrobów i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu, oraz złoży zabezpieczenie akcyzowe przed wprowadzeniem Wyrobów na terytorium kraju". Klient natomiast będzie zobowiązany "dostarczyć Spółce prawidłowe dane dotyczące przesyłki, niezbędne do złożenia przez Spółkę zgłoszenia o planowanym WNT, w szczególności dane dotyczące rodzaju, kodu CN i ilości nabywanych Wyrobów oraz datę planowanej dostawy z wyprzedzeniem umożliwiającym złożenie zgłoszenia o planowanym WNT oraz objęcie zabezpieczeniem akcyzowym Wyrobów przed ich wprowadzeniem na terytorium kraju. Klient zobowiązany będzie także zapewnić dołączenie do Wyrobów przemieszczanych do składu podatkowego Spółki dokumentów handlowych wymaganych przepisami ustawy akcyzowej w celu objęcia Wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju".
Powyższe elementy zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazują, że do składu podatkowego Spółki przemieszczane będą w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby energetyczne (oleje i preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 i CN 3403), a Spółka będzie realizować obowiązki związane ze stosowaniem tej procedury wynikające z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy. Jednocześnie, przedmiotowe pytanie oznaczone we wniosku nr 4 dotyczy sytuacji, w której w takiej przesyłce, dostarczonej do składu podatkowego Spółki, znajdować się będą wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w złożonym pierwotnie zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym (o której mowa w pytaniu oznaczonym nr 3), a w konsekwencji wyroby te niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki z zastosowaniem procedury zawieszenia. Wówczas wyroby te zostaną umieszczone w prowadzonym przez Wnioskodawcę magazynie, nie będącym składem podatkowym.
Niesporne jest zatem, że organ miał ustalić, czy przedmiotowe wyroby podlegają opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy. W związku z tym, że wskazane wyroby, tj. oleje i preparaty smarowe oznaczone kodem CN 2710 i CN 3403 nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy i są opodatkowane w kraju stawką inną niż stawka zerowa - procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć do nich zastosowanie na podstawie przepisu art. 40 ust. 6 ustawy. Jednocześnie, pytanie oznaczone nr 4 Spółki wskazuje na szczególną sytuację, w której w wyniku błędu popełnionego przez podmiot wysyłający wyroby z kraju członkowskiego do składu podatkowego Spółki, po dokonaniu przemieszczenia wyrobów do kraju nie może nastąpić (i nie następuje) ich wprowadzenie do tego składu podatkowego - z uwagi na różnice w ilości i rodzaju wyrobów znajdujących w dostarczonej przesyłce w stosunku do danych wykazanych w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.
Dyrektor trafnie uznał, że sytuacja ta stanowi wprost dyspozycję przepisu art. 8 ust. 1 pkt 4a u.p.a. Przepis ten stanowi bowiem, że przedmiotem opodatkowania akcyza jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło. Sytuacje jak opisana we wniosku zostały objęte opodatkowaniem akcyzą w stanie prawnym od dnia 1 lutego 2018 r., w celu wyeliminowania nieprawidłowości obrotu wyrobami spoza załącznika nr 2 do ustawy opodatkowanych efektywną stawką akcyzy oraz umożliwienia poboru akcyzy w związku z wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju bez jednoczesnego wprowadzenia ich do składu podatkowego (gdy nie dochodzi do objęcia ich procedurą zawieszenia w tym składzie).
Ustawodawca nie wymienił przy tym w art. 8 ust. 1 pkt 4a powodów, dla których wyroby te nie zostają wprowadzone do składu podatkowego po ich przemieszczeniu, chcąc uwzględnić wszystkie rzeczywiste przypadki, w których nie zostają one wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy po przemieszczeniu do Polski.
Nieuprawniony jest pogląd skarżącej, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy. W myśl tego przepisu, przedmiotem opodatkowania jest bowiem "nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego". Spółka dokonuje natomiast nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego, przy czym wprowadzenie wyrobów akcyzowych do tego składu w procedurze zawieszenia nie następuje, gdyż nie są spełnione warunki do zastosowania tej procedury z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy. Sytuacja ta, jak trafnie zauważył organ, odpowiada literalnemu brzmieniu art. 8 ust. 1 pkt 4a u.p.a.
W opisanej przez Spółkę sytuacji stwierdzenie różnic w ilości i rodzaju wyrobów znajdujących się w danej przesyłce ma miejsce dopiero po przemieszczeniu wyrobów do składu podatkowego - co do zasady odbywającego się w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wskazane przez nią wystąpienie "braku możliwości wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy" następuje wtedy, gdy wyroby znajdują się już na terytorium kraju (przesyłka została dostarczona do składu podatkowego). To wówczas bowiem, zgodnie z brzmieniem pytania nr 4 (w zw. z pyt. nr 3), Spółka może stwierdzić obecność w przesyłce wyrobów niewykazanych lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, które zostały do niej wysłane przez klientów z zamiarem wprowadzenia ich do składu podatkowego.
Tym samym, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych i preparatów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 i CN 3403 do składu podatkowego Spółki, które jednak nie mogą zostać do tego składu wprowadzone z uwagi na niespełnienie warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, organ prawidłowo wskazał przedmiot opodatkowania wynikający z art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy. Argument Spółki, zgodnie z którym wyroby już z momentem przekroczenia granicy kraju nie będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie będą spełnione warunki stosowania tej procedury z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy, stoi w sprzeczności z przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Jak bowiem wynika z treści wniosku, pytanie nr 4 Spółki dotyczy wystąpienia różnic w ilości bądź rodzaju wyrobów akcyzowych w ramach przemieszczania wyrobów do składu podatkowego. Jednocześnie, Spółka nigdzie we wniosku nie wskazała, że ona albo jej Klient jest podmiotem dokonującym nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. w procedurze z zapłaconą akcyzą, spełniającym warunki, o których mowa w ust. 1 i 3 tego przepisu.
Za niezasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4a i art. 10 ust. 5a w zw. z art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Organ prawidłowo bowiem przyjął, że w sytuacji objętej pytaniem nr 4 wniosku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy. Pytanie dotyczyło wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych spoza załącznika nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką inną niż zerowa, przemieszczanych do składu podatkowego w sytuacji, w której Spółka odbiera te wyroby i wówczas stwierdzi obecność w przesyłce wyrobów niewykazanych lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu - w konsekwencji czego wyroby nie będą mogły (i nie zostaną) wprowadzone do tego składu podatkowego. Obowiązek podatkowy w zdarzeniu przyszłym powstaje zatem stosownie do art. 10 ust. 5a ustawy, tj. w dniu przemieszczenia tych wyrobów akcyzowych (olejów i preparatów smarowych) na terytorium kraju. Zastosowania nie znajdzie natomiast art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz art. 78 ustawy, odnoszące się do nabycia wewnątrzwspólnotowego, które dokonywane jest z założenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
W odniesieniu do zarzutu błędnego uznania Skarżącej za podatnika akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w sytuacjach opisanych w pytaniach nr 4 i 5 we wniosku, należy wskazać, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 13 wymienia katalog podmiotów będących podatnikami, zaliczając do nich tak osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Katalog ten odwołuje się zasadniczo do dwóch kryteriów - podmiotowego, które określa krąg podmiotów mogących być podatnikami na gruncie ustawy akcyzowej, a także przedmiotowego, tj. dokonywanie czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Dodatkowo, w celu doprecyzowania zakresu podmiotowego ustawodawca w art. 13 ust. 1 ustawy wymienił szczególne sytuacje, w których dany podmiot uzyskuje status podatnika akcyzy (m.in. gdy w wyniku kontroli lub postępowania ustalono, że podmiot nabywa lub posiada wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których akcyza nie została zapłacona; gdy u podmiotu powstają ubytki; gdy podmiot jest przedstawicielem podatkowym lub przedsiębiorstwem w spadku itd.). Wyjątkiem od stosowania ogólnej reguły definicji podatnika na gruncie podatku akcyzowego wyrażonej w art. 13 ustawy są jedynie czynności związane z opodatkowaniem samochodów osobowych, gdyż te właśnie regulacje (dotyczące opodatkowania pojazdów na gruncie ustawy akcyzowej) mają w akcie prawnym charakter autonomiczny.
Jednocześnie, zauważyć należy, że ustawa o podatku akcyzowym w ww. przepisie wskazuje jako podatników podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy powstaje albo z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, albo w konsekwencji zaistnienia wobec podmiotu stanu podlegającego temu opodatkowaniu. Oznacza to, że "podleganie na mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu" w przypadku ustawy o podatku akcyzowym stanowi wprost skutek dokonania przez podmiot czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w tej ustawie (np. produkcji czy wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych) bądź też skutek zaistnienia wobec tego podmiotu takiego stanu faktycznego, który spowoduje powstanie tego obowiązku w akcyzie (np. powstania ubytków wyrobów akcyzowych, całkowitego zniszczenia tych wyrobów).
Należy podkreślić, że przedmiot opodatkowania jest w każdym przypadku związany z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie konkretnego podmiotu. Zaistnienie określonego stanu bądź zdarzenia, klasyfikowanego przez ustawę podatkową jako przedmiot opodatkowania, zawsze powodować będzie nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, a więc obowiązek podatkowy. Nie ma zatem możliwości prawidłowego wskazania podatnika podatku akcyzowego bez wcześniejszego określenia, z jakiego tytułu i na jakiej podstawie powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie.
Wskazać należy, że zasadą ogólną wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy jest powstanie obowiązku podatkowego z dniem wykonania czynności lub z dniem zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Równocześnie, w przypadku niektórych czynności i zdarzeń, jak również w zakresie transakcji międzynarodowych (w tym w zakresie możliwych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego) ustawodawca zdecydował się na odmienny sposób uregulowania obowiązku podatkowego.
To specyficzne uregulowanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynika z faktu, że organy podatkowe nie zawsze mają możliwość ustalenia precyzyjnie momentu dokonania tej czynności. Swobodny przepływ towarów i usług oraz brak kontroli towarów przemieszczanych pomiędzy poszczególnymi państwami Unii Europejskiej powodują, że nabycie wewnątrzwspólnotowe, zdefiniowane w ustawie akcyzowej jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, nie jest dokumentowane w momencie przekroczenia granicy państwa. Dlatego też w celu umożliwienia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ustawa o podatku akcyzowym wiąże jego powstanie z wystąpieniem innych okoliczności niż samo fizyczne wykonanie tego przemieszczenia (przywozu do kraju). Regulacje te, dla różnych przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego, określa art. 10 ust. 3-7 ustawy.
W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a - co odpowiada przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu - zastosowanie ma art. 10 ust. 5a ustawy. W myśl tego przepisu, obowiązek ten powstaje w dniu przemieszczenia tych wyrobów na terytorium kraju. Dzięki wprowadzeniu tego przepisu (w konsekwencji dodania art. 8 ust. 1 pkt 4a do ustawy), przedmiotem opodatkowania akcyzą w związku z przemieszczeniem na terytorium kraju wyrobów akcyzowych jest nie tylko wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego albo nabycie wewnątrzwspólnotowe, które z założenia nie jest dokonywane do składu podatkowego. Ustawodawca przewidział bowiem również przypadki, gdy mimo zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym dokonywanym do składu podatkowego, wprowadzenie tych wyrobów do składu nie następuje; przy czym nie jest to nabycie, o którym mowa w art. 78 dokonywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wiążące się z koniecznością spełnienia wskazanych w tym przepisie warunków.
Skoro zatem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Spółka prowadząca skład podatkowy występuje na terytorium kraju w roli podmiotu, do którego dostarczane są przedmiotowe wyroby akcyzowe, i który z założenia stosuje wobec tych wyrobów procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a także który jest odpowiedzialny za ewentualne naruszenie/niespełnienie warunków tej procedury - to w konsekwencji na gruncie ustawy jest uznawana za podatnika podatku akcyzowego.
Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą, że za podatnika akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych należy uznać podmiot zlecający fizyczne przemieszczenie (tj. klienta Spółki będącego właścicielem olejów i preparatów smarowych). W uzasadnieniu Spółka argumentuje, że ustawowa definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego posługuje się terminem "przemieszczenia" wyrobów akcyzowych, a także odwołuje się do wniosków Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 384/17. Należy wskazać, że opisana we wniosku czynność przemieszczenia wyrobów akcyzowych z kraju członkowskiego UE z przeznaczeniem do składu podatkowego Spółki, dokonywana jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Za organizację transportu odpowiadać będzie właściciel wyrobów, jego dostawca lub inny podmiot w łańcuchu dostaw, przy czym - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - organizacja tego transportu może być również zlecona Spółce. Jak wskazuje treść wniosku, "W ramach tych transakcji, wyroby zostaną dostarczone do składu podatkowego Spółki. Spółka będzie natomiast realizować obowiązki wynikające z art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a. związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach WNT, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego, tj. dokona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych wyrobów i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu oraz złoży zabezpieczenie akcyzowe przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju".
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, to Spółka prowadząca skład podatkowy działający w charakterze usługodawcy na rzecz klientów (właścicieli wyrobów akcyzowych) będzie podmiotem stosującym wobec tych wyrobów procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Czynności objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być wykonywane przez podmiot we własnym imieniu i na własną rzecz (np. produkcja i magazynowanie własnych wyrobów akcyzowych) lub tak jak w zdarzeniu przyszłym na rzecz innych podmiotów (np. nabycie wewnątrzwspólnotowe, wprowadzenie do składu podatkowego i magazynowanie w tym składzie "cudzych" wyrobów). Sama kwestia własności wyrobów akcyzowych nie ma wpływu na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dla stosowania tej procedury ważne jest, aby były spełnione jej podstawowe warunki, tj. m.in. aby wyroby były przemieszczane między podmiotami uprawnionymi do odbioru wyrobów akcyzowych w tej procedurze, aby zostały spełnione obowiązki dokumentacyjne, a także by złożone było zabezpieczenie akcyzowe.
Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 11, podmiot prowadzący skład podatkowy (w tym także usługowy skład podatkowy) to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie tego składu. Wszystkie czynności w składzie podatkowym formalnie wykonywane są w imieniu podmiotu posiadającego zezwolenie na prowadzenie tego składu podatkowego. Prowadzący skład podatkowy dokonuje zatem rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz jest w szczególności odpowiedzialny za dochowanie jej warunków w stosunku do wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju, wprowadzanych do tego składu, magazynowanych czy przeładowywanych, a także wyprowadzanych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Podmiot stosujący na terytorium kraju procedurę zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do danych wyrobów jest uznawany za podatnika z tytułu dokonywania czynności opodatkowanych, których przedmiotem są te wyroby. Przy czym, z istoty tej procedury wynika, że w trakcie jej trwania z obowiązku podatkowego nie powstanie u niego zobowiązanie podatkowe aż do czasu zakończenia tej procedury. Natomiast w sytuacji naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy (w tym np. w sytuacji niespełnienia wymagań, o których mowa w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy), na podmiocie tym ciążyć będzie obowiązek rozliczenia akcyzy. Spełnienie warunków wynikających z dokonywanego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów do składu podatkowego spoczywają bowiem na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane - i to on jest zobowiązany do ewentualnego rozliczenia podatku akcyzowego, jeżeli warunki te zostają naruszone.
Należy wskazać, że to skarżąca jako podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy decyduje o tym kiedy, w jakiej ilości i jaki rodzaj wyrobów akcyzowych będzie do jej składu przemieszczany. Znajduje to odzwierciedlenie w zakresie dokumentacji i ewidencji wyrobów akcyzowych, które prowadzi skład podatkowy. Jednocześnie, Spółka nie może oczekiwać, że w przypadku zaistnienia błędów lub zaniedbań, w wyniku których nie będzie możliwe wprowadzenie wyrobów znajdujących się w przesyłce na terytorium kraju do składu podatkowego, będzie miała możliwość "rezygnacji" ze stosowanej procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego w zawieszeniu akcyzy i przypisania roli podatnika akcyzy klientowi będącemu właścicielem wyrobów.
Za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie skarżącej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w opisanej sytuacji "powstanie w wyniku niedostarczenia wyrobów do jej składu podatkowego przez podmiot, który to przemieszczenie realizował, czemu Skarżąca nie będzie w stanie w żaden sposób zapobiec". Ustawa o podatku akcyzowym wśród przedmiotów opodatkowania nigdzie nie wskazuje "niedostarczenia wyrobów będących własnością innego podmiotu przemieszczanych do składu podatkowego na terytorium kraju". Obowiązek podatkowy, który przekształci się w zobowiązanie podatkowe, powstaje w tej sytuacji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów i preparatów smarowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywanego do składu podatkowego Spółki w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdy wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy. To na podmiocie prowadzącym działalność spoczywa obowiązek prowadzenia jej w sposób legalny, w tym dobranie takiego modelu działalności, który będzie najefektywniejszy pod względem uzyskiwanych przychodów, a jednocześnie będzie realizowany z dopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.
W ocenie Sadu, organ, opierając się na wskazanym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego, w sposób prawidłowy wskazał na czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w sytuacjach wskazanych w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 5 oraz konsekwencje w postaci powstania zobowiązania podatkowego oraz uznania Spółki za podatnika.
Z uwagi na powyższe za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4a i art. 10 ust. 5a w zw. z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 ustawy, a także zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.
Nieuprawnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zaskarżonej interpretacji, organ w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 4 i 5 odniósł się w pełni do przypadku, w którym z uwagi na błędy lub zaniedbania kontrahenta procedura zawieszenia poboru akcyzy, do której stosowania podczas przemieszczania olejów i preparatów smarowych uprawniona jest Spółka nie może być zakończona w sposób prawidłowy i wyroby te nie trafią do składu podatkowego. Organ wskazał, co stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą (zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy), na jakiej podstawie powstanie obowiązek podatkowy (art. 10 ust. 1 pkt 5a ustawy) oraz dlaczego nie znajdą zastosowania wskazane przez Spółkę przepisy art. 78 ust. 1 i 3 ustawy, odnoszące się wyłącznie do nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ nie wykroczył poza powyższe granice zdarzenia przyszłego, które zostały wskazane we wniosku, dokonując nie tylko wskazania, który z podmiotów jest podatnikiem oraz stwierdzenia, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 78 ust. 1 i 3 ustawy, lecz również przedstawiając właściwy sposób postępowania, zgodnie z którym z dokumentów handlowych towarzyszących nabywanym olejom i preparatom smarowym w odniesieniu do konkretnego zlecenia powinno każdorazowo wynikać, że podmiot prowadzący skład podatkowy (Spółka) dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów na rzecz innego podmiotu, oraz że wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji i rozliczenia akcyzy z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego, jeżeli dostarczenie do tego składu nie nastąpiło.
Nie można także uznać za prawidłowy argumentu skarżącej, że "DKIS nie odniósł się do możliwości skorzystania przez organ podatkowy z zabezpieczenia złożonego przez Spółkę na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.a., do pokrycia zobowiązań, które powstaną w tych przypadkach". Kwestia, czy ze złożonego przez Spółkę zabezpieczenia mogą zostać pokryte zobowiązania w akcyzie nie stanowiła ani przedmiotu wniosku, ani treści żadnego z postawionych we wniosku pytań.
Należy stwierdzić, że zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. W kontrolowanej sprawie dokonano poprawnego merytorycznie wskazania mających zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przepisów prawa podatkowego oraz wskazania w sposób jednoznaczny odpowiedzi na zadane we wniosku pytania. Organ stwierdził bowiem, że skarżąca w opisanym modelu działalności będzie podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a także wskazał powody tego rozstrzygnięcia. Głównym kryterium rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji była konstatacja, że w sytuacjach zdarzenia przyszłego wykreowanych w pyt. 4 i 5 wniosku mamy do czynienia z czynnością, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a ustawy, tj. nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa dokonywanym do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło.
W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji wskazane zostały przepisy prawa, na podstawie których Dyrektor dokonał oceny stanowiska skarżącej oraz które odniósł do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - oceniając jej stanowisko w zakresie braku uznania jej za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych które są przemieszczane do składu podatkowego, ale nie zostają do niego wprowadzone jako nieprawidłowe.
Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.