V SA/Wa 165/18

V SA/Wa 165/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2018-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Zwolenik
Irena Jakubiec-Kudiura
Marek Krawczak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
I GSK 183/19 - Wyrok NSA z 2022-12-16
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia (...) listopada 2017 r., nr (...) w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę.
Uzasadnienie
W. S., przedsiębiorca działający pod firmą H. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wnioskiem z dnia [...] marca 2017 r. wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. o wydanie wiążącej informacji taryfowej w zakresie klasyfikacji towaru w postaci Dializatorów. Przedsiębiorca wnioskował o zaklasyfikowanie Dializatorów do kodu 9018 90 30 WTC.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - w wiążącej informacji taryfowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. - dokonał klasyfikacji taryfowej dializatora do kodu TARIC 8421 29 80 90, w myśl postanowień reguły 1.16. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także na podstawie uwagi 2 (a) do działu 90. Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) oraz zgodnie z brzmieniem podpozycji 8421 29 WTC, obejmującej pozostałe urządzenia i aparaturę do filtrowania lub oczyszczania cieczy.
Pismem z dnia 31 lipca 2017 r. Strona złożyła odwołanie zaskarżając decyzję organu I instancji w całości i wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji w sprawie wiążącej informacji taryfowej klasyfikującej towary będące przedmiotem sprawy zgodnie z klasyfikacją: 9018 90 30 Wspólnej Taryfy Celnej.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r.
Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że spór Strony z organem celno-skarbowym dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy towar należy klasyfikować:
- do kodu TARIC 9018 90 30 00, obejmującego urządzenia sztucznej nerki, czy też
- do kodu TARIC 8421 29 80 90, obejmującego pozostałe urządzenia i aparaturę do filtrowania lub oczyszczania cieczy.
Organ odwoławczy przedstawił metodologię ustalenia kodu Taryfy celnej dla importowanego towaru, z uwzględnieniem ORINS.
Szef KAS podkreślił, iż w utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru. Z informacji o towarze zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym, zarówno tych dostarczonych przez Stronę skarżącą, jak również pochodzących z ogólnodostępnych źródeł wiedzy wynika, że Dializatory są elementami składowymi aparatury (tzw. potocznie sztucznej nerki) przeznaczonej do przeprowadzenia hemodializy krwi, czyli zabiegu medycznego polegającego na pozaustrojowym oczyszczaniu krwi pacjenta z produktów przemiany materii. Importowane towary w ocenie organów obu instancji nie spełniają funkcji samodzielnego urządzenia do dializy.
Szef KAS wskazał, iż dializator to plastikowa rura wypełniona cienkimi, pustymi w środku włóknami syntetycznymi lub celulozowymi. Dializatory są wykorzystywane w medycynie przede wszystkim do oczyszczania krwi z niepożądanych substancji w przebiegu niektórych chorób oraz zatruć. W szczególności usuwają szkodliwe produkty przemiany materii, zapewniają zatrzymanie składników niezbędnych dla organizmu, regulują objętość płynów ustrojowych oraz odpowiadają za równowagę kwasowo-zasadową organizmu.
Do pozycji 9018 Taryfy celnej zgodnie z jej brzmieniem zalicza się: Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku.
W myśl uwagi 2 (a) do Działu 90, z zastrzeżeniem postanowień uwagi 1 do niniejszego działu, części lub akcesoria do maszyn, aparatury, przyrządów lub artykułów, objętych niniejszym działem klasyfikuje się zgodnie z następującymi zasadami:
- części i akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycją niniejszego działu lub działu 84, 85 lub 91 (inne niż objęte pozycją 8487, 8548 łub 9033), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji.
Zatem części lub akcesoria do maszyn, które w istocie stanowią wyroby objęte dowolną pozycją działu 90 lub działów: 84, 85 i 91 należy klasyfikować do ich odpowiednich pozycji. Tym samym z działu 90 wykluczone zostają towary, które zostały opisane w dziale 84, 85 czy 91.
Z powyższego wynika, iż aby klasyfikacja spornego towaru do pozycji 9018 była możliwa muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie, że są to przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie a ponadto, iż tego rodzaju towary nie zostały objęte inną pozycją Taryfy celnej.
W niniejszej sprawie przedmiotem importu są urządzenia (dializatory) wykorzystywane w medycynie do oczyszczania krwi. O ile spornych towarów dla celów medycznych nie budzi wątpliwości, to należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej, urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy zostały objęte pozycją 8421.
Tym samym tylko jeden z dwóch ww. warunków został spełniony, co uniemożliwia zaklasyfikowanie spornych towarów do pozycji 9018. Potwierdzenie stanowi treść uwagi 2 (a) do Sekcji XVI, w myśl której części będące towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tych pozycji. W świetle powyższego, klasyfikacja spornych towarów do pozycji 9018, z uwagi na fakt, iż tego typu wyroby zostały objęte inna pozycją Taryfy celnej nie jest możliwa. Zatem przypisanie spornego towaru do kodu 8421 29 80 90 należy uznać za prawidłowe.
Ponadto, zgodnie z Notami wyjaśniającymi odnoszącymi się do pozycji 9018: Niniejszą pozycją objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Towary, które obejmuje ww. pozycja zostały pogrupowane w zależności od dziedziny w jakiej znajdują zastosowanie. Pierwszą grupę stanowią Przyrządy i aparaty stosowane w medycynie ogólnej człowieka lub chirurgii, do której zostały zaliczone m.in. aparaty do dializy, zwane sztuczną nerką (IJ).
Również brzmienie Not wyjaśniających do sekcji XVI nie pozostawia wątpliwości co do klasyfikacji spornego towaru, zgodnie z ich treścią części, które same w sobie stanowią artykuł objęty pozycją tej sekcji, w każdym przypadku są klasyfikowane do ich własnej, odpowiedniej pozycji, nawet jeśli zostały specjalnie zaprojektowane, aby pracować jako część określonej maszyny. Nie ulega wątpliwości, iż importowane towary w celu przeprowadzenia zabiegu hemodializy zostają podłączone do specjalistycznych urządzeń, specjalnie skonstruowanych do tego celu, zwanych sztuczną nerką. Natomiast o tym, w jaki sposób dany wyrób ma być klasyfikowany decyduje przede wszystkim brzmienie pozycji oraz, co należy podkreślić, treść uwag do sekcji i działów.
Odnosząc się do faktu, iż Skarżący w punkcie 5.4 odwołania szeroko omówił wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-51/16, wskazując, że tezy tego wyroku prezentują stanowisko TSUE w kwestii klasyfikacji taryfowej wyrobów medycznych Szef KAS podkreślił dwie istotne kwestie dotyczące tego wyroku w kontekście klasyfikacji dializatorów, będących przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie:
- przedmiotem rzeczonego wyroku były śruby implantów przeznaczone do wprowadzania do ciała ludzkiego w celu leczenia złamań lub umieszczania protez i powiązane z ich klasyfikacją rozporządzenie wykonawcze Komisji nr [...] w sprawie kiasyfikacji śrub stosowanych w chirurgii urazowej kości. Przedmiotowe śruby i dializatory są wyrobami skrajnie różnymi;
- wyrok w sprawie C-51/16 w głównej mierze dotyczył rozstrzygnięcia, czy śruby implantów medycznych są częściami ogólnego użytku zdefiniowanymi w uwadze 2. do sekcji XV WTC.
Części ogólnego użytku określone zostały w uwadze 2. do sekcji XV poprzez wskazanie konkretnych pozycji Wspólnej Taryfy Celnej, obejmujących wyroby, których to określenie dotyczy:
W całej nomenklaturze wyrażenie "części ogólnego użytku" oznacza:
artykuły objęte pozycją 7307, 7312, 7315, 731 7 lub 7318 i podobne artykuły z pozostałych metali nieszlachetnych;
sprężyny i pióra do resorów, wykonane z metali nieszlachetnych, inne niż sprężyny do zegarów lub zegarków (pozycja 9114);
artykuły objęte pozycjami 8301, 8302, 8308, 8310 i ramy oraz lustra z metalu nieszlachetnego, objęte pozycją 8306.
W działach od 73 do 76 i od 78 do 82 (z wyłączeniem pozycji 7315) postanowienia dotyczące części towarów nie obejmują postanowień dotyczących "części ogólnego użytku", określonych powyżej.
Z zastrzeżeniem podanym w poprzednim akapicie i w uwadze 1 do działu 83, artykuły objęte działem 82 lub 83 są wyłączone z działów od 72 do 76 i od 78 do 81.
Wśród wskazanych pozycji nie ma pozycji 8421 i w tym zakresie brak jest analogii do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie.
Zdaniem organu II instancji, organ I instancji, nie negując ogólnego znaczenia powyższego wyroku dla klasyfikacji wyrobów medycznych, właściwie zastosował rozstrzygnięcie Komitetu HS dotyczące bezpośrednio klasyfikacji dializatorów.
Podobna sytuacja do powyższej występuje również w przypadku rozważania przez Stronę zasadności zastosowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwagi 2 (a) do działu 90. Wspólnej Taryfy Celnej, a w szczególności określenia, czy dializator stanowi część, podzespół lub osprzęt aparatury sztucznej nerki objętej podpozycją 9018 90 30 WTC, czy też dializator jest sprawnym i kompletnym urządzeniem tworzącym całość jako odrębne urządzenie zdolne do samodzielnego przeprowadzenia procesu dializy. W rozstrzygnięciu klasyfikacyjnym dializatora Komitet Systemu Zharmonizowanego przywołał tę uwagę jako uzasadnienie prawne, co jednoznacznie wskazuje, że uznano iż przedmiotowy dializator jest częścią składową urządzenia sztucznej nerki objętej pozycją 9018 WTC.
Zgodnie ze stanowiskiem TSUE prezentowanym w powoływanych przez spółkę wyrokach, pojęcie "części" zakłada obecność całości, dla której funkcjonowania część ta jest niezbędna. Natomiast aby przeprowadzić proces oczyszczania krwi, niezbędny jest zarówno dializator, jak i urządzenie sztucznej nerki. W tym kontekście uznanie importowanych przez spółkę towarów w postaci Dializatorów do zastosowań medycznych w terapiach wymagających hemodializy krwi za "części", zdaniem organu, nie budzi wątpliwości.
Organ odwoławczy zauważył, iż taryfa celna w zakresie spornych pozycji posiadała następujące brzmienie: 8421 Wirówki, włączając suszarki wirówkowe, urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów; 9018 Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku.
Biorąc pod uwagę treść ww. pozycji oraz indywidualne cechy (m.in. budowę) importowanych dializatorów, a także znaczenie wyrobu przy jego wykorzystaniu, tj. fakt, iż to w dializatorze następuje pozaustrojowe oczyszczenie krwi, organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady należy je klasyfikować do pozycji 8421, która opisuje sporne towary w sposób bardziej precyzyjny właśnie ze względu na funkcjonalność tj. urządzenie do oczyszczania cieczy.
Nie ulega wątpliwości, że krew mieści się w pojęciu cieczy. Pozycja 9018 wskazywana przez spółkę bez wątpienia odnosi się do szerszej grupy wyrobów zarówno ze względu na wielość dziedzin medycyny, jak i różnorodność sprzętu (narzędzi, urządzeń itp.) w nim wykorzystywanego. Biorąc natomiast pod uwagę brzmienie kodu CN 9018 90 30, z uwzględnieniem uwag do sekcji i działów, organ stwierdził, że nie obejmuje ona dializatorów.
Określenie urządzenia sztucznej nerki użyte w Taryfie celnej przy ww. kodzie oznacza maszyny (urządzenia) umożliwiające przeprowadzenie zabiegu dializy a nie sam dializator.
Stanowisko to jest zgodne z postanowieniami not wyjaśniających do pozycji 8421: Pozycja ta obejmuje także dializatory, filtry specjalnego typu, składające się głównie z półprzepuszczalnej przepony, przez którą ciecze mogą przenikać dyfuzyjnie, oddzielane w ten sposób od cząsteczek koloidalnych.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej, iż przytoczony fragment not wyjaśniających jest sprzeczny z treścią kodu CN 9018 90 30, który w wielu wersjach językowych CN wprost odwołuje się do terminu dializator.
Polska wersja językowa taryfy celnej, która jest równoprawna z innymi wersjami językowymi, czyni zadość wymogom jasności i precyzji w takim zakresie, w jakim do pozycji 9018 (podpozycja 9018 90 30), zgodnie z jej literalnym brzmieniem, zalicza urządzenia sztucznej nerki. W obowiązującym tekście i prawnym odnoszącym się do ww. pozycji taryfy celnej nie użyto zatem określenia "dializator", które występuje w notach wyjaśniających nakazujących zaliczyć go do pozycji 8421.
W świetle powyższego nie zasługiwał na aprobatę zarzut o niespójności not wyjaśniających do pozycji 8421. Zgodnie z ich brzmieniem, pozycja 8421 obejmuje dializatory, wyklucza natomiast aparaty sztucznej nerki (do dializy) pozycja (9018).
Powyższe treści są zgodne zarówno z brzmieniem podpozycji 9018 90 30, jak również z uwagą l(m) do sekcji XVI, w myśl której niniejsza sekcja nie obejmuje artykułów objętych działem 90 oraz z notami wyjaśniającymi do pozycji 9018, które wśród towarów zaliczanych do działu 90 wskazują aparaty do dializy zwane sztuczną nerką (IJ).
Ponadto w Unii Europejskiej tego typu towary klasyfikowane są do pozycji 8421. W Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych), jednorazowy sterylny dializator, składający się z obudowy cylindrycznej o długości 25 cm, ze sztywnego tworzywa sztucznego, zawierającej włókna kanalikowe, na obu końcach obudowy znajdują się zatyczki z gwintowanymi końcówkami oraz dwie trzycentymetrowe rurki wychodzące z obudowy, zatyczki i rurki są również wykonane ze sztywnego tworzywa sztucznego. Aby przygotować wyrób do działania należy go podłączyć za pośrednictwem rurek do specjalnego urządzenia (np. sztucznej nerki), umożliwiającego krążenie krwi z dializatem i prowadzącego do usunięcia substancji toksycznych, klasyfikowane są do podpozycji 8421 29.
Odnosząc się do zarzutu Strony o naruszeniu art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ II instancji stwierdził, że jest on niezasadny.
W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa i pozwoliła na sformułowanie jednoznacznych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Organ odwoławczy uznał, iż z akt sprawy wynika, że jako dowód w sprawie zostały przyjęte wszystkie dokumenty, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, natomiast Stronie zapewniono prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona przed wydaniem decyzji została poinformowana o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i skorzystała z tego uprawnienia, wnosząc dodatkowe wyjaśnienia uzupełniające i podsumowujące stanowisko Skarżącego w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu TARIC 8421 29 80 90, zastosowana w zaskarżonej decyzji, jest właściwa.
W ocenie Szela Krajowej Administracji Skarbowej decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego, ponieważ w sposób prawidłowy interpretuje postanowienia Wspólnej Taryfy Celnej regulujące zasady klasyfikacji towarów i zgodna jest z wiążącym rozstrzygnięciem Światowej Organizacji Celnej.
Powyższą decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Strona zaskarżyła w całości w piśmie z dnia 22 grudnia 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. dotyczącej wiążącej informacji taryfowej dializatorów Elisio, wnosząc o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, - dalej: "p.p.s.a.");
2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.;
3. skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu UE (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2; dalej: "TFUE"), pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), mających na celu dokonanie wiążącego rozstrzygnięcia w następujących kwestiach:
W jaki sposób należy interpretować pozycję WTC 9018 i podpozycję WTC 9018 90 30 wobec różnego brzmienia treści podpozycji WTC 9018 90 30 w różnych wersjach językowych WTC, w szczególności czy pozycję WTC 9018 i podpozycję 9018 90 30 należy interpretować w ten sposób, że obejmują one swoim zakresem wszystkie elementy urządzenia sztucznej nerki, w tym dializator, maszynę do dializy (składającą się między innymi z pomp krwi i pomp heparyny, czujników i regulatorów) oraz z tak zwanych linii krwi?
Czy, w kontekście wypracowanego w orzecznictwie TSUE rozumienia pojęć "części" i "akcesoria" na gruncie WTC (między innymi w sprawach C-336/11 oraz C-152/10 i przytoczonym tam orzecznictwie), Dializator, taki jak w niniejszej sprawie, powinien zostać uznany za "części" lub "akcesorium" w rozumieniu uwagi 2 (a) do działu 90 WTC?
Jeżeli na gruncie WTC Dializatory należy uważać za "części" lub "akcesoria" urządzenia objętego pozycją WTC 9018 i podpozycją WTC 9018 90 30, to czy biorąc pod uwagę postanowienia uwagi 2a) do działu 90 WTC w kontekście kryteriów zdefiniowanych przez TSUE między innymi w wyroku C-51/16 i przytoczonym w nim orzecznictwie (to jest wysokiego stopnia wykończenia i precyzji, metody wytwarzania, szczególnego charakteru funkcji i wyłącznego medycznego przeznaczenia - w szczególności pkt. 50, 51, 53 i 56 wyroku C-51/16) Dializator jest objęty "dowolną pozycją niniejszego działu" czyli działu 90 (a więc pozycją WTC 9018), czy też objęty pozycją "działu 84" (czyli pozycją WTC 8421)?
4. zawieszenie, w oparciu o art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE przedstawionych pytań prejudycjalnych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono
I. Naruszenie przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 ze zm.; dalej: "Prawo celne") poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia Decyzji DIAS oraz zaklasyfikowania przedmiotowych towarów do kodu 9018 90 30 WTC;
- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, które doprowadziło do utrzymania przez Szefa KAS w mocy decyzji Dyrektora IAS zawierającej błędną klasyfikację taryfową przedmiotowych towarów do kodu 8421 29 80 90 WTC.
Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
1. Pozycji 8421 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 294 z 28 października 2016 r., dalej: "Rozporządzenie WTC") Załącznik I Część druga Sekcja XVI Dział 84 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji UE) nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 294/1 z 28 października 2016 r., dalej: "Rozporządzenie Wykonawcze WTC") poprzez błędną interpretację polegającą na stwierdzeniu, że zwrot reaktory jądrowe, kotły, maszyny i urządzenia mechaniczne; ich części użyty w tej pozycji należy rozumieć jako obejmujący swym zakresem urządzenia takie jak Dializatory do hemodializy człowieka,
2. Pozycji 9018 Rozporządzenia WTC Załącznik i Część druga Sekcja XVIII Dział 90 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym WTC poprzez błędną interpretację polegającą na stwierdzeniu, że zwrot przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria użyty w tym kodzie należy rozumieć jako nieobejmujący swym zakresem Dializatorów,
3. Kodu 9018 90 30 Rozporządzenia WTC Załącznik I Część druga Sekcja XVIII Dział 90 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym WTC poprzez błędną interpretację polegającą na stwierdzeniu, że zwrot "urządzenia sztucznej nerki" użyty w tym kodzie należy rozumieć jako nieobejmujący swym zakresem Dializatorów,
4. Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w przepisach wstępnych Rozporządzenia Wykonawczego WTC polegające na niezastosowaniu uwagi 1 (m) do sekcji XVI oraz poprzez błędne zastosowanie uwagi 2 (a) do działu 90, a także poprzez przyznanie prymatu treści niewiążących decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) oraz not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego przed treścią pozycji 9018 i 8421,
5. Reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w przepisach wstępnych Rozporządzenia Wykonawczego WTC polegające na zaklasyfikowaniu przedmiotowych towarów do kodu 8421 29 80 zamiast kodu 9018 90 30, wbrew treści pozycji i podpozycji, a w konsekwencji wydanie Zaskarżonej Decyzji sankcjonującej Decyzję DIAS błędnie klasyfikującą Dializatory do kodu 8421 29 80 90 WTC.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.
Pismem z dnia 4 września 2018 r. Skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty w sprawie.
Na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. Sąd postanowił oddalić wnioski zawarte w skardze o przedstawienie pytania prejudycyjnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zawieszenie postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną
Ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego dokonana z punktu według wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna. Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1754/2015 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 285 z 31 października 2015 r.). Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.
W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające.
Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: kodeks celny lub UKC) są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO).
Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest baza systemu EBTI zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 33 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego . Na mocy art. 26 kodeksu celnego wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE są ważne na całym obszarze celnym Unii.
Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy importowane przez stronę skarżącą towary opisane we wniosku z dnia 28 marca 2017 r. o wydanie wiążącej informacji taryfowej jako dializatory do hemodializy krwi mogą być klasyfikowane do pozycji 8421 obejmującej m.in.: urządzenia i aparaturę do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów i w konsekwencji zaliczone do kodu TARIC 8421 29 80 90 - jak wskazują organy orzekające w niniejszej sprawie, czy też winny być klasyfikowane do pozycji 9018 obejmującej: Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku i w konsekwencji zaliczone do kodu 9018 90 30 - jak chce tego strona skarżąca we wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej w zakresie klasyfikacji towaru w postaci Dializatorów.
Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem importu towarów wskazanych w ww. wniosku Skarżącego były jednorazowe sterylne dializatory.
Dializatory są elementami składowymi aparatury (tzw. potocznie sztucznej nerki) przeznaczonej do przeprowadzenia hemodializy krwi, czyli zabiegu medycznego polegającego na pozaustrojowym oczyszczaniu krwi pacjenta z produktów przemiany materii. Importowane towary - w ocenie organów obu instancji - nie spełniają funkcji samodzielnego urządzenia do dializy.
Skarżąca eksponowała natomiast, że dializatory nie są niezbędne do funkcjonowania maszyn do dializ, bowiem maszyna do dializ może być wyposażona w wiele rodzajów dializatorów.
Odnosząc się do trafności tego stanowiska, podkreślenia wymaga, że nie jest zasadny zarzut dotyczący błędnego rozumienia pojęcia "części". Przy ocenie tego zagadnienia należy uwzględnić indywidualny charakter towaru, jak również jego funkcjonalność. Rację ma skarżąca twierdząc, że dializator oraz urządzenie do dializy tworzą wspólnie wyposażenie do dializy i w takim rozumieniu dializator jest "częścią".
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 2005, str. 113) "część to jeden z elementów na które dzieli się jakaś całość". Podobne stanowisko w tej kwestii zajął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 15 lutego 2007r. nr C-183/06 orzekając, że pojęcie "części" zakłada występowanie całości, do działania której część ta jest niezbędna.
W realiach niniejszej sprawy, do przeprowadzenia zabiegu hemodializy niezbędny jest zarówno dializator, jak i urządzenie do dializy, zwane sztuczną nerką. Bez dializatora nie jest możliwy dostęp do podstawowej funkcji urządzenia tj. do wykonania hemodializy krwi. Niewątpliwie dializator jest indywidualnym wyrobem, jednakże nie stanowi funkcjonalnej całości odrębnej od urządzenia. Nie może bowiem być samodzielnie używany ani też wykorzystany do innej funkcji, którą może spełniać wraz z urządzeniem sztucznej nerki jako całość. W rezultacie stanowi on "część" ww. urządzenia niezbędną do wykonywania głównej funkcji urządzenia sztucznej nerki.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27).
Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyroki z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18).
Sąd zauważa, iż nawet w sytuacji gdyby uznać, iż sporne towary nie wypełniają pojęcia "części" do maszyn, aparatury, przyrządów lub artykułów objętych działem 90, to klasyfikacja tego typu wyrobów do wskazywanej przez skarżącą podpozycji 9018 90 30 Taryfy celnej i tak nie byłaby możliwa.
Jak już bowiem podkreślono, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru, które w niniejszej sprawie nie były kwestionowane.
Przechodząc do zarzutu wadliwej interpretacji polegającej na stwierdzeniu, że zwrot Wirówki, włączając suszarki wirówkowe; urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów użyty w pozycji 8421 należy rozumieć jako obejmujący swym zakresem urządzenia takie jak dializatory do hemodializy człowieka, podzielić należy stanowisko organów, iż treść ww. pozycji oraz indywidualne cechy (m.in. budowę) importowanych dializatorów, oraz znaczenie wyrobu przy jego wykorzystaniu tj. fakt, że to w dializatorze następuje pozaustrojowe oczyszczenie krwi, należy je klasyfikować do pozycji 8421, właśnie ze względu na funkcjonalność (urządzenie do oczyszczania cieczy).
Podkreślenia wymaga, iż pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.
Zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do pozycji 8421, obejmuje ona dializatory, wyklucza natomiast aparaty sztucznej nerki (do dializy) pozycja (9018). Powyższe treści są zgodne zarówno z brzmieniem podpozycji 9018 90 30, jak i z uwagą 1(m) do sekcji XVI, w myśl której niniejsza sekcja nie obejmuje artykułów objętych działem 90 oraz z notami wyjaśniającymi do pozycji 9018, które wśród towarów zaliczanych do działu 90 wskazują aparaty do dializy zwane sztuczną nerką (IJ).
W świetle powyższego na aprobatę zasługiwał pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż towary będące przedmiotem zgłoszenia celnego nie mogą być klasyfikowane do działu 90 Taryfy celnej a należy je klasyfikować do pozycji 8421.
Na poparcie tego stanowiska organ trafnie wskazywał, iż w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych), jednorazowy sterylny dializator, składający się z obudowy cylindrycznej o długości 25 cm, ze sztywnego tworzywa sztucznego, zawierającej włókna kanalikowe, na obu końcach obudowy znajdują się zatyczki z gwintowanymi końcówkami oraz dwie trzycentymetrowe rurki wychodzące z obudowy, zatyczki i rurki są również wykonane ze sztywnego tworzywa sztucznego. Aby przygotować wyrób do działania należy go podłączyć za pośrednictwem rurek do specjalnego urządzenia (np. sztucznej nerki), umożliwiającego krążenie krwi z dializatem i prowadzącego do usunięcia substancji toksycznych, klasyfikowane są do podpozycji 8421 29.
Porównując ww. opis z informacjami zebranymi na temat towarów importowanych przez Skarżącego, organ stwierdził, iż są to towary takiego samego rodzaju, gdyż stanowią urządzenia wykorzystywane w zabiegach hemodializy tj. dializy pozaustrojowej.
W zaskarżonej decyzji organ wskazał ponadto na fakt, iż w nowym stanie prawnym po 1 stycznia 2017 r. klasyfikacja filtrów krwi do pozycji 8421 jest kontynuowana, co świadczy o konsekwencji w tym zakresie i utrwalonej praktyce klasyfikacyjnej. W europejskiej bazie wiążących informacji taryfowych EBTI-3 dostępne są następujące decyzje WIT wraz z ich tłumaczeniami. Warty podkreślenia jest fakt, iż we wszystkich ww. decyzjach powołana została kwestionowana przez Stronę uwaga 2 (a) do działu 90. Natomiast w przypadku decyzji wydanej przez holenderskie władze celne należy zaakcentować, że dotyczy ona wkładu do dializatora, który potraktowany został jako część urządzenia z pozycji 8421, a nie z pozycji 9018. Powyższe - w sposób jednoznaczny - potwierdza utrwaloną w tym zakresie jednolitą praktykę klasyfikacyjną w obrębie klasyfikacji wyrobów o analogicznych cechach i właściwościach jak sporny dializator.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że decyzje WIT nie są dla organu w przedmiotowej sprawie wiążące, jednak mogą być one pomocne w ustaleniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru będącego przedmiotem decyzji i stanowić dowód na poparcie stanowiska przyjętego w sprawie przez organ orzekający.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich. Jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może się spodziewać. Dlatego, pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego.
Wiążące informacje wydawane są przez organy celne różnych krajów, co powoduje, że mogą powstać rozbieżności między wiążącymi informacjami dotyczącymi identycznych towarów. Może się zdarzyć także, że ten sam podmiot w różnych krajach uzyska wiążące informacje o różnej treści. Zapobieganiu powstawaniu różnic ma służyć między innymi upublicznianie wydanych WIT w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Oczywiste jest więc, że WIT wydany na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot. Nie oznacza to jednak tego, że wiążące informacje wydane na rzecz innych podmiotów nie mogą być w żaden sposób brane pod uwagę przez sądy i organy administracji w toku postępowania celnego. Wydawane wcześniej wiążące informacje są dowodem istnienia pewnej praktyki działania organów, która stanowi komunikat dla zainteresowanych podmiotów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/08; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 271/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle tego, co wyżej powiedziano, nie zasługuje na aprobatę zarzut wadliwej interpretacji polegającej na stwierdzeniu, że zwrot Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku, użyty w pozycji 9018 należy rozumieć jako nieobejmujący swym zakresem dializatorów, gdyż pozycja ta bez wątpienia odnosi się do szerszej grupy wyrobów zarówno ze względu na wielość dziedzin medycyny, jak i różnorodność sprzętu (narzędzi, urządzeń itp.) w nim wykorzystywanego.
Zdaniem Sądu, klasyfikacja spornego towaru do pozycji 9018 jest możliwa, o ile spełnione są łącznie dwa warunki, a mianowicie, że są to przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie a ponadto, iż tego rodzaju towary nie zostały objęte inną pozycją Taryfy celnej.
W niniejszej sprawie przedmiotem importu są urządzenia (dializatory) wykorzystywane w medycynie do oczyszczania krwi. O ile wykorzystanie importowanych towarów dla celów medycznych nie budzi wątpliwości, to zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej, urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy zostały objęte pozycją 8421. Tym samym tylko jeden z dwóch wskazanych warunków został spełniony, co uniemożliwia klasyfikację spornych towarów do pozycji 9018.
Potwierdzeniem tego stanowiska jest treść uwagi 2 (a) do Sekcji XVI, w myśl której części będące towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tych pozycji.
W świetle powyższego nie narusza prawa stanowisko, iż klasyfikacja spornych towarów do pozycji 9018 nie jest możliwa z uwagi na fakt, iż tego typu wyroby zostały objęte inną pozycją Taryfy celnej.
Zgodnie treścią Not wyjaśniających do sekcji XVI części, które same w sobie stanowią artykuł objęty pozycją tej sekcji, w każdym przypadku są klasyfikowane do ich własnej, odpowiedniej pozycji, nawet jeśli zostały specjalnie zaprojektowane, aby pracować jako część określonej maszyny. Tymczasem importowane towary w celu przeprowadzenia zabiegu hemodializy zostają podłączone do specjalistycznego urządzenia, specjalnie skonstruowanego do tego celu, zwanego sztuczną nerką. Natomiast o tym, w jaki sposób dany wyrób ma być klasyfikowany decyduje przede wszystkim brzmienie pozycji oraz treść uwag do sekcji i działów.
Podkreślić przy tym należy, że w przypadku, gdy materia sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa unijnego, organy państw członkowskich jak i sądy są obowiązane respektować wykładnię tego prawa, dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które w jej ocenie ma znaczenie w sprawie.
W szeregu orzeczeniach TSUE sformułował poglądy, które z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa. Powszechnie przyjmuje się, wywodząc to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.
W rozpoznawanej sprawie, orzeczenia przywołane przez skarżącą nie dokonywały jednak wykładni ORINS w odniesieniu do towaru tożsamego z będącym przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie.
Odnośnie rozważań skargi co do brzmienia kodów taryfy celnej w różnych wersjach językowych, w tym w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., eksponując zamienność zwrotów "sztuczna nerka", "wyposażenie do dializy" oraz "dializator", co usprawiedliwia tezę Skarżącego o kwalifikacji spornego towaru do kodu 9018 90 30 należy zauważyć, iż nie ma sporu co do tego, że w świetle utrwalonego orzecznictwa, przepisy prawa Unii Europejskiej powinny być interpretowane i stosowane w sposób jednolity w świetle wersji przyjętych we wszystkich językach Unii.
W przypadku rozbieżności między różnymi wersjami językowymi tekstu prawnego Unii sporny przepis należy interpretować zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi (por. wyroki TSUE: z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 31 oraz z 26 września 2013 r. w sprawie Komisja przeciwko Polsce, C-193/11, ECLI:EU:C:2013:608, pkt 48).
Z uwagi zatem na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą są równie autentyczne. Konieczność jednolitej wykładni tych aktów wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, a wręcz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 672/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Nie oznacza to jednak, że dla poparcia tezy o kwalifikacji spornego towaru do kodu 9018 90 30 możliwe jest - jak chce tego skarżąca - odwoływanie się do treści Taryfy celnej w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., skoro w niniejszej sprawie przedmiotem rozważań organów było towar objęty zgłoszeniem celnym dokonanym w sierpniu 2017 r. Dla wymiaru należności celnych istotny jest bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a który w niniejszej sprawie nie budził wątpliwości.
Nie było sporu pomiędzy stronami, co do kwestii braku jednolitości w brzmieniu kodu CN 9018 90 30 w poszczególnych wersjach językowych Taryfy celnej. Nie oznacza to jednak, że w sposób dowolny i nieograniczony można dokonywać wykładni co do zakresu pozycji tj. jakie towary mogą zostać do niego przypisane. Za niedopuszczalne należy uznać klasyfikowanie towarów jedynie na podstawie nazwy użytkowej towaru, w tym przypadku określenia "dializator" bez uwzględnienia specyfiki towaru, z pominięciem uwag do sekcji i działów not wyjaśniających oraz nie uwzględniając treści wiążących informacji taryfowych, obejmujących towar tożsamy z będącym przedmiotem postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją - podobnie uznał skład orzekający w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt: III SA/Gd 281/18.
Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje treść pisma departamentu Ceł Ministerstwa Finansów z dnia 4 kwietnia 2017 r. przedstawiona w piśmie procesowym przez Skarżącego, dotyczącego opisu działań podjętych w celu ujednolicenia brzmienia kodu CN 9018 90 30 z pozostałymi wersjami językowymi Wspólnej Taryfy Celnej, co ostatecznie doprowadziło do dokonania korekty jej brzmienia, począwszy od 2014 r. Nie ma bowiem sporu, co do tego, że taki sam towar we wszystkich krajach członkowskich winien być klasyfikowany w taki sam sposób, do jednej - tej samej pozycji Taryfy celnej.
Zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, do pozycji 9018 (podpozycji 9018 90 30) zalicza ona urządzenia sztucznej nerki. Normodawca nie użył zatem określenia "dializator", a które to występuje w notach wyjaśniających nakazujących zaliczyć go do pozycji 8421.
Skoro noty wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji Taryfy celnej, to istotnym pozostaje ustalenie, jaki jest rzeczywisty zakres pozycji, zwłaszcza w sytuacji gdy tego samego określenia używa się zamiennie do różnego typu wyrobów. Nie można zatem zaaprobować sytuacji, w której klasyfikacji można było dokonywać jedynie na podstawie używanej nazwy bez uwzględnienia rodzaju towaru oraz jego indywidualnych cech.
Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania.
W niniejszej spawie obowiązujące brzmienie Taryfy celnej, treść uwag do sekcji i działów oraz noty wyjaśniające, prowadzą do wniosku, że dializatory w postaci wyrobów w rodzaju importowanych przez skarżącą należy klasyfikować do pozycji 8421 (kod CN 8421 29 80) a urządzenia sztucznej nerki do pozycji 9018 (kod CN 9018 90 30).
Wbrew zarzutom skargi, klasyfikacji spornych towarów można dokonać na podstawie reguły 1 i 6 ORINS, bez potrzeby odwoływania się do kolejnych reguł klasyfikacyjnych.
Reasumując, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy doprowadził organy orzekające w niniejszej sprawie do prawidłowego wniosku, iż klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu TARIC 8421 29 80 90, zastosowana w zaskarżonej decyzji, jest właściwa. A przy wydawaniu wiążącej informacji taryfowej z dnia 26 czerwca 2017 r., jak i decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa.
W ocenie Sądu, akta sprawy wskazują, że materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu, a argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym, jest przekonująca i pełna. Organy obu instancji dysponowały wystarczającymi dowodami w sprawie i na tej podstawie dokonały prawidłowej klasyfikacji towaru, nie uchybiając przy tym zasadom przeprowadzonego postępowania.
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do wniosku o przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytań prejudycjalnych o treści podanej w skardze, Sąd zauważa, że przesłanki dopuszczalności pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości zostały określone w art. 267 TFUE. Są one następujące: pytanie prawne musi dotyczyć wykładni lub/i ważności przepisów prawa wspólnotowego, kwestia wykładni lub/i obowiązywania prawa wspólnotowego została podniesiona przed sądem lub trybunałem państwa członkowskiego oraz rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne do wydania przez sąd lub trybunał orzeczenia.
Z użytego w art. 267 TFUE pojęcia "niezbędne" należy wnioskować, że ostatnio wymieniona przesłanka nie zachodzi w sytuacjach, gdy odpowiedź na pytanie prawne w żaden sposób nie wpłynie na wynik sprawy lub gdy wykładnia prawa wspólnotowego nie ma odniesienia do istoty sprawy lub przedmiotu skargi.
Na ogół przyjmuje się, że przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości należy do uznania sądu państwa członkowskiego. Uznanie to przysługuje sądom niższej instancji, które w przeciwieństwie do sądów najwyższych nie są obowiązane, lecz jedynie uprawnione do przedstawienia takiego pytania.
TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni traktatów oraz o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.
Analiza zaproponowanych przez Skarżącego pytań prowadzi do wniosku, że w realiach niniejszej sprawy, odpowiedź na pytania prawne zaproponowane przez Skarżącego nie była niezbędna do wydania wyroku. Dlatego Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE. W konsekwencji, nie było też podstaw do zawieszenia postępowania sądowego.
Ponadto, wbrew stanowisku Skarżącego nie ma rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co do kwestii związanych z klasyfikacją taryfowa podobnego towaru (Dializatora), która jest ustalona na podstawie 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 2(a) do działu 90, Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 8421 29 WTC, obejmującej pozostałe urządzenia i aparaturą do filtrowania lub oczyszczania cieczy.
Jest faktem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. akt: III SA/Gd 634/12, III SA/Gd 636/12, III SA/Gd 635/12 i III SA/Gd 637/12 zajął inne stanowisko, ale wskazał jednocześnie na ówczesnym stan prawy oraz sprzeczność not wyjaśniających z taryfą celną.
Natomiast, w aktualnym stanie prawnym i podobnym stanie faktycznym został wydany cytowany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie o sygn. akt. III SA/Gd 281/18, gdzie zaaprobowano klasyfikację Dializatora do kodu TARIC 8421 29 80 90, i ten pogląd Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą sprawę podziela.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.