V SA/Wa 1597/06

V SA/Wa 1597/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-11-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-09-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Izabella Janson
Joanna Zabłocka /przewodniczący/
Michał Sowiński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I GSK 441/07 - Wyrok NSA z 2007-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Izabella Janson, Asesor sądowy WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.
Uzasadnienie
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A. P. Sp. z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] września 2000 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z W. B. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – F. L. P. D. z siedzibą w W. B.
Decyzją z [...] września 2003 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania
Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania importera decyzją z [...] czerwca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego, zaś uchylił w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., uzupełnionej pismem procesowym z 10 marca 2005 r., skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie:
• art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483);
• art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439);
• przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.);
• przepisów art. art. 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 27 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego.
Pismem procesowym z 6 czerwca 2005 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wobec wystąpienia dwóch niezależnych przyczyn: wynikającej z trwającego przed Radą Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej, ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego, (dalej: UE), stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, a także konieczności wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 TWE. Pytania te miały dotyczyć tego, czy:
1. przepisy art. 105 § 1-3 UE należy interpretować w ten sposób, iż uzasadniają zawieszenie postępowania sądowego w sprawie ustalania wartości celnej produktów medycznych w przypadku, gdy sąd krajowy posiada wiedzę o wszczęciu przed Radą Stowarzyszenia przez Wspólnotę Europejską, na podstawie decyzji Rady Unii Europejskiej, postępowania w trybie art. 105 § 1-3 UE, które dotyczy tego samego problemu co krajowe postępowanie sądowoadministracyjne;
2. przepisy art. 10(4) oraz art. 25 w związku z art. 68 i art. 69 UE oraz w związku z przepisami art. 28 oraz art. 90 TWE mogą stanowić podstawę do orzekania o niedopuszczalnym zróżnicowaniu krajowych producentów produktów medycznych oraz podmiotów krajowych dokonujących importu tych produktów w ten sposób, iż korzystanie przez importerów z rabatów przyznanych im przez dostawców zagranicznych wiąże się z koniecznością weryfikacji wartości celnej importowanych produktów medycznych dla potrzeb krajowych przepisów regulujących dopuszczalną marżę cenową a w rezultacie z obniżeniem stosowanej przez importerów marży w trybie postępowania administracyjnego, co może być połączone z uznaniem działalności importerów za sprzeczną z prawem krajowym oraz z zastosowaniem względem importerów sankcji administracyjnej w postaci konieczności zwrotu uzyskanej uprzednio marży powiększonej o kwotę dodatkowej sankcji, podczas gdy zasady te nie mają zastosowania do producentów krajowych oraz krajowych dystrybutorów produktów medycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego uznając, że przedstawione wątpliwości prawne strony nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu.
Wyrokiem z 24 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2226/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione.
A. P. Sp. z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj.:
art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sadu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, tj. poprzez próbę sanowania istotnych uchybień w ustaleniach faktycznych i prawnych, których dopuściły się organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej istotnie przepisy o postępowaniu, tj.:
art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków,
art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe założenia tj. nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach – wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej 1 stycznia 1998 r. przez skarżącą umowy nie mając do tego podstawy prawnej, ani w prawie daninowym, nie respektując dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego,
art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania celnego w niniejszej sprawie w związku z koniecznością wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie właściwego orzeczenia interpretacyjnego;
art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;
art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:
- niedostateczne ustosunkowanie się do kwestii naruszenia przez organy celne zasady zaufania,
- brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie rabaty udzielane spółce z tytułu sprzedaży leków były rabatami preimportowymi pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;
- niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem art. 11c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT – w związku z art. 244 pkt 3 i art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, która została wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z naruszeniem norm procesowych art. 11c ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 230 § 4 Kodeksu celnego;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem normy procesowej art. 11c ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:
art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rabaty przyznane skarżącej na podstawie not kredytowych mogły mieć wpływ na wartość celną towarów;
art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;
art. 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;
art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotnie jej działanie nie szkodziło porządkowi prawnemu w szczególności, nie wiązało się to z jakimikolwiek uszczupleniami w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;
art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz działania organów władzy publicznej;
§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) – przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego przepisu stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO – co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA;
Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43), w szczególności: preambuły, art. III lit. d w zw. z art. VIII lit. a oraz lit. g – przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie;
Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439), w szczególności: art. 26, art. 27, oraz art. 31 – przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w najmniejszym choćby stopniu do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 2577/05 uchylił zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, natomiast oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna w części dotyczącej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w odniesieniu do wyroku w części oddalającej skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące podatku od towarów i usług jest zasadna jakkolwiek z innych powodów, niż przytoczone w jej uzasadnieniu. Sąd kasacyjny zaznaczył, iż Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego w całości, a więc i w odniesieniu do rozstrzygnięcia w sprawie VAT, lecz w motywach wyroku całkowicie pominął uzasadnienie faktyczne i prawne tego problemu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwala to na dokonanie kontroli kasacyjnej prawidłowości wyroku w odniesieniu do podatku VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając natomiast pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych oraz przepisów prawa materialnego, w pozostałej części skargę kasacyjną uznał za niezasadną.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie.
Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie natomiast do treści art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Badając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny - mając na uwadze wytyczne zawarte we wskazanym wyroku NSA - uznał, iż decyzja w kontrolowanym zakresie jest prawidłowa, a argumenty skarżącej podniesione w postępowaniu sądowym nie zasługują na uwzględnienie.
Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących określenia podatku od towarów i usług, przedstawionych przez skarżącą w piśmie procesowym z 10 marca 2005 r. W wymienionym piśmie procesowym skarżąca podniosła, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 11 ust. 2 i 5, art. 11b oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Opierając się na tym, iż w sprawie doszło do obniżenia wartości celnej importowanych leków skarżąca stwierdziła, iż organy celne nie mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów prawa podatkowego w związku z art. 21 Kodeksu celnego.
Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 21 Kodeksu celnego, wartość celna towarów określana jest nie tylko w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także w celu ustalenia innych należności pobieranych przez organy celne. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż do należności, o których mowa w wymienionym przepisie należą podatki z tytułu importu towarów, dla których obliczenia zasadniczą podstawą jest wartość celna towarów (wyrok NSA z 15 czerwca 2005 r., sygn. I GSK 367/05). Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 5 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji w rozpatrywanej sprawie – naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym po zmianie dokonanej powyższym aktem – jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.
Zatem od 1 września 2003 r. organ celny stał się organem podatkowym w zakresie podatków należnych z tytułu importu. Wymieniony przepis prawa podatkowego zobowiązał naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości. Z dyspozycji tego przepisu wynika, iż ustawodawca nie ograniczył – co należy podkreślić – uprawnienia naczelnika urzędu celnego do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług jedynie do sytuacji, w których nastąpiło zaniżenie wartości celnej towaru, mającej wpływ – jak wskazano – na podstawę opodatkowania w imporcie. Wręcz przeciwnie, w każdej sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż wartość celna została błędnie określona, a w związku z tym błędnie określono również kwotę podatku należnego z tytułu importu, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Wymieniony przepis jest więc podstawą do określenia podatku również w niższej wysokości niż wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. Na gruncie przywołanego przepisu nie ma znaczenia, czy nieprawidłowe określenie podatku przez importera nastąpiło w wyniku obniżenia czy też podwyższenia przez organy celne wartości celnej towaru.
Ponadto, należy zauważyć, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy zasadnie podniósł, że w przedmiotowej sprawie brak jest formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, co uniemożliwia dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponowne ustalenie wartości celnej oraz prawidłowe określenie podatku z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem. Dokonując oceny powyższego rozstrzygnięcia w pełnym zakresie zgodności z prawem, należy wyjaśnić, iż uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, nie doznaje w rozpatrywanej sprawie ograniczeń na gruncie art. 11c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Podkreślić należy, iż powołany przepis nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu celnego w zakresie powiadomienia podatnika o kwocie zobowiązania podatkowego, nie dotyczy natomiast odpowiedniego stosowania terminu przedawnienia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego. W przypadku, w którym organy podatkowe wydają decyzję o charakterze deklaratoryjnym, określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od importu towarów, decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając zatem na względzie, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] września 2000 r., uznać należy, iż w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie zachodziła ujemna przesłanka kontynuowania postępowania podatkowego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd zauważa ponadto, iż powołany w decyzji organu II instancji art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określający właściwość rzeczową naczelnika urzędu celnego do wydawania decyzji określających podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jest przepisem formalnym, który nie powinien być stosowany w dacie wydawania decyzji drugiej instancji. Należy wskazać, iż na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła moc, natomiast decyzja II instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] czerwca 2004 r. Pomimo to w decyzji organu II instancji wskazano jako podstawę prawną orzekania przepisy proceduralne, nieobowiązującej w dacie wydawania decyzji, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W tym kontekście należy jednak zaznaczyć, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. przewidział identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. Prawidłowo organ odwoławczy powinien zatem wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Pomimo zatem błędnego wskazania przez organ przepisu art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r., nie można zarzucić, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., który odpowiada w swej treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. O braku podstawy prawnej można mówić zaś wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 k.p.a. czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. z 2004 r.).
W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w kontrolowanym zakresie obejmującym rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług jest zgodna z prawem. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.