V SA/WA 153/04

V SA/Wa 153/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-04-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Wasilewska /sprawozdawca/
Irena Jakubiec-Kudiura
Krystyna Madalińska-Urbaniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA - Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia WSA - Irena Kudiura, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towaru i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...].10.2003 r. Nr[...] , obydwie w części dotyczącej odsetek wyrównawczych od podatku, 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Spółki z o.o. w J. kwotę 50 (pięćdziesiąt) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania, 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Uzasadnienie
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez P. spółkę z o.o. z siedzibą w J. według dokumentu SAD z dnia [...] października 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci albumów foto na próbki lub do kolekcji z papieru lub tektury o symbolach, MM10x15/184, MM 9x13/200, MM9x13/100 zaklasyfikowany wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną preferencyjną w wysokości 7,2 %.
W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania celnego wszczętego z urzędu, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie nazwy towaru, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do albumów fotograficznych typ MM i w tym zakresie orzekł ponownie oraz określił podatek od towarów i usług w nowej wysokości.
Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia[...] grudnia 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż importowane przez Stronę albumy fotograficzne, których wkład został wykonany z tworzywa sztucznego były zgłaszane do odprawy celnej z zastosowaniem nieprawidłowego kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 7,2%, zamiast do kodu PCN 3926 90 91 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 16,4%. Rozwijając powyższy zarzut Dyrektor Izby Celnej w W.. podniósł, iż pozycja 4820 taryfy celnej, wskazana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". W ocenie organów celnych, wyrażonej w zaskarżonych decyzjach, brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki lub do kolekcji objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. Natomiast importowane przez skarżącą albumy takich towarów nie stanowią, bowiem składają się one z wkładów na zdjęcia wykonanych z tworzywa sztucznego oraz okładki introligatorskiej z papieru i tektury. Analizując budowę oraz przeznaczenie albumów, mając na uwadze brzmienie reguły 3b) Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż decydującą częścią składową importowanych towarów są wkłady wykonane z tworzywa sztucznego, w związku z czym prawidłowym kodem do którego winny być one klasyfikowane jest kod PCN 3926 90 91 0, obejmujący "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza". Na poparcie powyższej tezy organ odwoławczy podniósł ponadto, iż okładki wykonane z papieru stanowią jedynie oprawę albumu i nie mają wpływu na jego klasyfikację taryfową, bowiem nie służą kolekcjonowaniu zdjęć, zaś okładka bez wkładu jest bezużyteczna.
Jednocześnie organ celny II instancji wskazał, iż Minister Finansów na wniosek firmy P. sp. z o.o. wydał wiążącą informację taryfową (WIT) nr 636/2003/39, w której albumy typu MM, zaklasyfikował do kodu PCN 3926 90 91 0.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 2003 r. (która wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 5 stycznia 2004 r.) skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi, decyzjom organów celnych zarzucono naruszenie przepisów:
1. art.120, 121, 122, 180, 191 i 192 Ordynacji podatkowej, między innymi poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do dowodów dostarczonych przez stronę oraz do podniesionych przez stronę zarzutów świadczących, że zastosowana przez stronę klasyfikacja była uznawana przez organy celne od 1997 r. oraz nie powołanie się na konkretny przepis prawa lub opinię klasyfikacyjną Światowej Organizacji Celnej uzasadniającą zmianę klasyfikacji, co podważa zaufanie strony do organów administracji i budzi wątpliwości co do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
2. art. 65 § 4 oraz art. 13 § 1, § 5 i § 7 w zw. z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny oraz rozporządzenia RM z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej przy ustalaniu klasyfikacji towarowej importowanego towaru, wobec naruszenia zasad określania cła od importowanych towarów ustalonych przepisami prawa celnego,
3. art.11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz.50 z późn. zm.) poprzez niedopełnienie przez organ celny obowiązków wynikających z tego przepisu.
Skarżąca podniosła, iż zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom II st. 986, tom V str. 2312) kod PCN 4820 50 00 0 obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji, np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Albumy mogą być oprawione w materiały inne niż papier, np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze. Mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Klasyfikacja luźnych arkuszy do albumów fotograficznych nie ma w ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ przedmiotem importu były kompletne albumy fotograficzne a nie luźne karty do albumów. O specyfice wyrobu, jakim jest album na fotografię, decyduje jego funkcja oraz technologia wykonania okładki. Niejednokrotnie okładki są droższe niż wkłady z tworzywa sztucznego w nich umieszczone, ze względu na koszty użytych do ich produkcji materiałów a także ze względu na opłaty za prawa do reprodukcji i rozpowszechniania użytych wzorów lub koszty wytworzenia tych wzorów.
Posługując się regułami 1, 3a i 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jedyną pozycją w taryfie celnej, opisującą importowany towar jest pozycja 4820, która obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji. Pozycja 4820 jest ściślejsza, ponieważ precyzyjniej opisuje materiał, z którego wykonany jest produkt, oraz dodatkowo podaje funkcję tego produktu. W żadnej innej pozycji taryfy celnej nie zostały wymienione albumy do kolekcji. Ponadto koszt produkcji okładki jest znacznie wyższy od kosztów całego albumu, to także przesądza o tym, że to okładka decyduje o zasadniczym charakterze albumu.
Odnosząc się do nie uznania przez organy celne za prawidłowe Świadectw pochodzenia towarów Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy celne zasady zaufania do organów państwa w związku z nie zakwestionowaniem tych świadectw w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego, co naraziło skarżącą na straty w wyniku naliczenia odsetek wyrównawczych.
Odnośnie naliczenia podatku VAT skarżąca podniosła, że organ celny jako płatnik tego podatku był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatku wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym, uprzednio weryfikując w tym celu wartość celną towarów i zastosowanie prawidłowej stawki celnej z uwzględnieniem pochodzenia towarów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) zważył, co następuje.
Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, a zatem ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych typu MM, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego, oprawionych w okładkę wykonaną z papieru i/lub tektury. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny.
Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej (..) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka - z tektury i papieru oraz wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość przechowywania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu.
Proponowana przez skarżącego pozycja 4820 nie jest właściwa. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której taryfikowane mogą być towary wyprodukowane z surowca jakim jest papier lub tektura, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle nie zawierają tego surowca.
Sąd podziela również stanowisko organów celnych, iż opinia zawarta w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 2 grudnia 1997 r. dotycząca wskazania klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych, na którą powoływała się strona w toku postępowania administracyjnego, nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W piśmie tym, zgodnie z twierdzeniem strony wyjaśniono, iż albumy fotograficzne klasyfikuje się do kodu PCN 4820 50 00 0. Jednakże w przedmiotowej opinii nie zostały określone parametry techniczne albumów dla których została ona sporządzona i brak jest dowodów na to, iż dotyczy ona zarówno - jak twierdzi skarżąca - albumów z wkładami z folii jak i z papieru. Stąd też stanowisko organów celnych, iż nie można ustalić, jakich faktycznie albumów dotyczyła opinia, jest uzasadnione.
Fakt prawidłowego zastosowania przez organy celne do albumów typu MM kodu PCN 3926 90 91 0 został dodatkowo potwierdzony przez Ministra Finansów, który na wniosek firmy P. sp. z o.o. wydał wiążącą informację taryfową (WIT), w której albumy o symbolu MM zaklasyfikował do kodu PCN 3926 90 91 0.
Sąd jest zdania, iż przyjmowanie przez organ celny zgłoszeń celnych klasyfikujących towar do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Należy zauważyć, iż od 1 stycznia 1998 r. tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego).
Brak jest również podstaw ażeby uwzględnić zarzut naruszenia treści wskazywanych przez stronę przepisów prawa materialnego, w tym art. 13 Kodeksu celnego, zgodnie z którym cła określane są na podstawie taryfy celnej, natomiast klasyfikację towarów określa kod taryfy celnej. Dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów - reguła 1 ORINS - przy czym wiążący jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i stawki celne obowiązujące w tym dniu. Organy celne prawidłowo wskazały, że kodem właściwym dla spornego towaru jest kod PCN 3926, jak również zastosowały właściwą stawkę celną dla tego kodu podnosząc, że pochodzenie produktów objętych świadectwem pochodzenia Form A załączonym do przedmiotowego zgłoszenia zostało wprawdzie wskazane w odniesieniu do tych towarów ale tylko przy uznaniu, że właściwym kodem taryfy celnej albumów byłby kod 4820HS, co zostało zakwestionowane.
W ocenie Sądu niezasadne w niniejszej sprawie - w odniesieniu do albumów fotograficznych typu MM - są również zarzuty skargi dotyczące zakwestionowania przez organy celne świadectw pochodzenia towarów dopiero na etapie obecnego postępowania, a nie w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne ma charakter deklaracji, a organ celny nie ma obowiązku automatycznego jego weryfikowania. Organ celny przyjmuje zgłoszenie celne jeżeli spełnia ono wymogi formalne, co miało miejsce w niniejszej sprawie, co jednak nie przesądza o prawidłowości dokonanego przez stronę zgłoszenia celnego. Kontrola zgłoszenia celnego może być dokonana w terminie 3 lat od jego przyjęcia.
Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, iż stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego.
Sąd uznał również, że organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Przepisy nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. W doktrynie wskazuje się, że organ, dokonując tej oceny, powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również zachować określone reguły, do których należą między innymi wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu wnioski organów celnych wyprowadzone z zebranego materiału nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. Nie został także naruszony art. 192 Ordynacji podatkowej ponieważ jak wynika z akt strona miała zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w sprawie i z prawa tego w rzeczywistości korzystała.
Niezasadny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów o podatku od towarów i usług. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003 r. obliczanie podatków dokonywane przez urzędy celne stanowiło wyłącznie czynność materialno- techniczną, a administracja celna występowała w roli płatnika podatków. Zgodnie z art.11 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) do dnia 31 sierpnia 2003 r. podatnik kwestionujący obliczenie podatku z tytułu importu miał prawo wystąpić do właściwego dla niego organu podatkowego z żądaniem wydania właściwej decyzji. W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302) organy celne uzyskały status organów podatkowych. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ww. decyzji "Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych." Przepis ten wprost nakłada na naczelnika urzędu celnego obowiązek ponownego określenia kwoty podatków, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego zostanie ustalone, że poprzednio ustalone kwoty podatków są nieprawidłowe.
Niezależnie od chybionych zarzutów skargi, Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, poprzez pobranie odsetek wyrównawczych obliczonych od kwoty wynikającej z długu celnego i podatków pobranych z tytułu importu towarów. Stosownie bowiem do treści przepisu § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 z późn. zm.) odsetki wyrównawcze są obliczane od długu celnego. Natomiast zarówno podatek od towarów i usług jak i podatek akcyzowy, w myśl postanowień Kodeksu celnego (art. 3 § 1 pkt 2) nie stanowią długu celnego.
W konsekwencji, decyzje organów celnych obydwu instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych od podatku podlegają uchyleniu na podstawie przepisów art. 145 § 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
W oparciu o przepis art. 152 powołanej ustawy, Sąd stwierdził, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.
W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił jako niezasadną wskazując jako podstawę przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął zgodnie z art. 206 cytowanej ustawy.