V SA/WA 1497/20

V SA/Wa 1497/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-06-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Arkadiusz Koziarski
Krystyna Madalińska-Urbaniak
Marek Krawczak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Sygn. powiązane
I GSK 1643/21 - Wyrok NSA z 2025-02-14
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Asesor WSA - Arkadiusz Koziarski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J. S., M. J. - wspólników spółki cywilnej I. s.c. z siedzibą w C. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT) oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez J. S. i M. J. – wspólników spółki cywilnej Import s.c. J. S., M. J. – dalej jako "Skarżący" lub "Strona" jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także jako "Szef KAS") z dnia z dnia 15 lipca 2020 r. nr DC4.8852.9.2020.EWM utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zawartą w wiążącej informacji taryfowej (WIT) z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], dotyczącej klasyfikacji płyty o budowie warstwowej, przeznczonej do szalunków konstrukcji betonowych, do kodu CN 4412 99 40.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:
Skarżący wnioskiem zarejestrowanym w dniu 18 lutego 2020 r. wystąpili do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla towaru opisanego jako płyty szalunkowe konstrukcyjne drewnopochodne z rdzeniem z odpadów recyklingowych, które mogą być użytkowane jako szalunki konstrukcji betonowych. Strona wnioskowała o zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do kodu CN 4418 40 00, obejmującego szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich.
Dyrektor IAS w Warszawie decyzją z 12 marca 2020 r. dokonał klasyfikacji ww. towaru do kodu CN 4412 99 40 właściwego dla pozostałych sklejek, płyt fornirowanych i podobnego drewna warstwowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także zgodna z treścią komentarzy do pozycji 4412, pierwszy akapit (3) i pozycji 4418, pierwszy akapit, zamieszczonych w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.
W odwołaniu Strona powołała się na opinię rzeczoznawcy S. z 22 lipca 2019 r., która jednoznacznie wyklucza klasyfikację przedmiotowej płyty do grupy drewna warstwowego, sklejki czy płyt fornirowanych.
Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 15 lipca 2020 r. Szef KAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i ustalił, iż przedmiotem postępowania jest płyta wielowarstwowa – "płyta o budowie warstwowej, o wymiarach 21 x 1250 x 2500 mm, przeznaczona do szalunków konstrukcji betonowych. Z obu stron pokryta jest okładzinami sklejonymi z trzech warstw łuszczki topolowej każda. Każda z okładzin ma ok. 4 mm grubości i pokryta jest od zewnątrz ciemną substancją, zapobiegającą przywieraniu betonu. W ten sam sposób zabezpieczone są też boki płyty. Środek (rdzeń) płyty, o grubości ok. 13 mm, zbudowany jest ze sklejonych pasów płyt warstwowych, o różnej szerokości (od ok. 5 do 10 cm), ze śladami zużycia, pochodzących z recyklingu. Często nie obejmują one całej szerokości płyty i są klejone krótszymi bokami na długość. Pomiędzy ułożonymi pasami występują różnej szerokości szczeliny, wypełnione klejem lub szpachlą. Sztywność konstrukcji zapewniają przyklejone do rdzenia okładziny zewnętrzne. Z opisu towaru nie wynika, aby płyta posiadała inne cechy charakterystyczne np. żeby była częścią zestawu, stosowanego do prac betoniarskich oprócz powleczenia jej substancją zapobiegającą przywieraniu betonu".
W ocenie Szefa KAS noty wyjaśniające do HS do pozycji 4418 wskazują jednoznacznie jakie wyroby klasyfikuje się do tej pozycji. Obejmuje ona wyroby drewniane, również intarsje i mozaiki z drewna, używane w konstrukcjach budowlanych wszelkiego rodzaju itd., w postaci złożonej lub rozpoznawalne jako niezłożone części (np. przygotowane do zmontowania za pomocą wpustów, czopów, jaskółczych ogonów lub innych podobnych złączy), nawet z metalowym wyposażeniem, takim jak zawiasy, zamki itd.
Organ II instancji zauważył, że płyta będąca przedmiotem sporu zgodnie ze zgłoszonym przez Stronę opisem nie posiada cech wymaganych do zaklasyfikowania jej do pozycji 4418, tj. nie posiada cech charakterystycznych dla konstrukcji budowlanej (szalunku do prac betoniarskich), nie jest rozpoznawalna jako jej niezłożona część, to znaczy nie posiada wpustów, czopów albo innych zamocowań przeznaczonych do zmontowania. Noty wyjaśniające HS do pozycji 4418 jednoznacznie wskazują, że takie płyty, nawet obrobione powierzchniowo do szalunku do betonu, w tym przypadku pokryte substancją zapobiegającą przywieraniu betonu, mają być klasyfikowane do pozycji 4412.
Potwierdzenie powyższego faktu można znaleźć również w brzmieniu Not wyjaśniających HS do pozycji 4412, które to stanowią że pozycja ta obejmuje:
"(1) Sklejkę składającą się z trzech lub więcej arkuszy drewna sklejonych i sprasowanych jeden na drugim i głównie tak złożonych, że włókna jednej warstwy są ułożone pod kątem w stosunku do włókien warstwy poprzedniej; daje to płytom większą wytrzymałość i przez kompensację kurczenia zmniejsza jej odkształcenia. Każdy arkusz składowy nazywany jest "warstwą" i sklejka zwykle składa się z nieparzystej liczby warstw, przy czym środkowa warstwa nazywana jest "rdzeniem".
(3) Podobne drewno warstwowe. Grupę tę można podzielić na dwie kategorie:
- Płyty stolarskie, płyty warstwowe i płyty podłogowe, których rdzeń jest gruby i złożony z bloków, listew lub desek z drewna sklejonego razem i pokryty zewnętrznymi warstwami. Płyty tego rodzaju są bardzo sztywne i mocne i mogą być używane bez obramowania lub podkładu.
- Płyty, w których drewniany rdzeń został zastąpiony innymi materiałami, takimi jak warstwa lub warstwy płyty wiórowej, płyty pilśniowej, z drewna sklejonego odpadów drewna, azbestu lub korka."
Szef KAS uznał, że opis spornej płyty jest zgodny z opisem wyrobów jakie należy klasyfikować do pozycji 4412 "podobne drewno warstwowe". Płyta posiada rdzeń z drewna sklejonego z odpadów drewna, składa się z trzech lub więcej arkuszy drewna sklejonych i sprasowanych jeden na drugim i głównie tak złożonych, że włókna jednej warstwy są ułożone pod kątem w stosunku do włókien warstwy poprzedniej.
Odnosząc się do dołączonej do odwołania opinii Szef KAS stwierdził, iż przepisy celne jednoznacznie stanowią do jakiej pozycji powinna być zaklasyfikowana płyta wielowarstwowa stosowana do szalunku do prac betoniarskich, ale nierozpoznawalna jako jego niezłożona część konstrukcji szalunków betonowych, wobec czego opinia rzeczoznawcy nie może być brana pod uwagę.
Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozporządzenie wykonawcze Komisji (WE) nr 309/2010 dotyczące klasyfikacji wyrobu, który w swojej budowie jak i zastosowaniu jest bardzo zbliżony do spornej płyty. Przedmiotem rozporządzenia była "trójwarstwowa płyta z drewna jodłowego o wymiarach całkowitych 1000 x 500 x 27 mm. Grubość warstw zewnętrznych, składających się z ułożonych równolegle do siebie kawałków drewna, sklejonych ze sobą krawędziami, wynosi 8,5 mm. Warstwa środkowa, o grubości 10 mm, jest ułożona prostopadle do włókien warstw zewnętrznych i składa się z ułożonych równolegle do siebie kawałków drewna (klocków/listew), sklejonych ze sobą krawędziami. Warstwy zewnętrze oraz krawędzie są powleczone żywicą.". Komisja Europejska w uzasadnieniu stwierdziła, że "Wyklucza się klasyfikację do pozycji 4418 jako wyroby ciesielskie z drewna, bardziej specyficznie jako szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich, ponieważ produkt nie posiada żadnych cech charakterystycznych innych niż powleczenie żywicą, aby umożliwić jego identyfikację jako przeznaczony do celów konstrukcyjnych. Zobacz również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 4418 (w szczególności ostatnie zdanie 3. akapitu). Zamierzone użycie szalunków do robót konstrukcyjnych nie jest więc właściwe dla produktu. Produkt nie posiada zatem obiektywnych cech charakterystycznych i właściwości, aby klasyfikować go do pozycji 4418...."
Powołane rozporządzenie również potwierdza poprawność klasyfikacji spornego towaru do kodu pozycji 4412.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:
- postanowień reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, normy wynikającej z treści kodu CN 4412 99 40 oraz komentarzy do pozycji 4412 (Noty wyjaśniające do HS) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, jakoby towar będący przedmiotem oceny, tj. płyty szalunkowe konstrukcyjne drewnopochodne z rdzeniem recyklingowym (dalej: "Towar"), nie mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 4418 40 00 z uwagi na posiadanie cech sklejki, w związku z czym należy go zakwalifikować do kodu CN 4412 99 40, podczas gdy z uwagi na:
- mieszany charakter Towaru;
- brak możliwości uznania Towaru za sklejkę;
- jego cechy konstrukcyjne oraz jakość materiału, z którego Towar jest wykonany, uniemożliwiają użycie Towaru do jakiegokolwiek innego celu niż do szalunków konstrukcji betonowych;
- pokrycie towaru od zewnątrz ciemną substancją zapobiegającą przywieraniu betonu towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 4418 40 00 00;
- postanowień reguł 1., 2. b) oraz 3. a) Ogólnych Reguł Interpretacji, normy wynikającej z treści kodu CN 4418 40 00 oraz Not wyjaśniających do pozycji 4418 - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż reguły 2. b) oraz 3. a) Ogólnych Reguł Interpretacji nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, co skutkowało uznaniem, że Towar należy zaklasyfikować do kodu CN 4412 99 40, podczas gdy pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, co skutkuje koniecznością uznania, iż Towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 4418 40 00 00.
Powołując się na powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej określanej skrótem p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje, postanowienia administracyjne. Zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dalej należy zauważyć, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.).
Przystępując do rozpoznania skargi, na wstępie należy wskazać, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w istocie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy będące przedmiotem postępowania płyty o budowie warstwowej, przeznczone do szalunków konstrukcji betonowych powinny zostać sklasyfikowane jako pozostałe sklejki, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe, tj. do kodu CN 4412 99 40, jak chce organ, czy też jako szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich, tj. do kodu CN 4418 40 00, jak chcą Skarżący.
W ocenie Sądu w tym sporze rację należy przyznać Szefowi KAS, który dokonał prawidłowej klasyfikacji spornego towaru.
Zanim jednak sąd poda motywy merytoryczne, należy wskazać, że Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one, w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 2019/1776 z 9 października 2019 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.
W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające.
Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obowiązująca m.in. w 2020 roku wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: kodeks celny lub UKC) są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO). Dodać też należy, że Noty wyjaśniające do HS nie są źródłem prawa, jednakże przyczyniają się one do jednolitej interpretacji zapisów WTC.
Po przedstawieniu ogólnych norm odnoszących się do klasyfikacji taryfowej towaru należy wskazać, że ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna. Sąd podziela stanowisko Szefa KAS w sprawie. Organ ten zasadnie uznał, że będąca przedmiotem decyzji płyta warstwowa powinna być zaklasyfikowana do kodu CN 4412 99 40 obejmującego pozostałe sklejki, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe. W ocenie sądu, żaden z argumentów merytorycznych przedstawionych w skardze nie podważa tak dokonanej klasyfikacji taryfowej spornego towaru.
Przypomnieć należy, że organ w wiążącej informacji taryfowej dokonał klasyfikacji płyty wielowarstwowej na podstawie postanowień reguły 1. i 6. Zgodnie z regułą 1. tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z uzupełniającą regułą 6. do celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz z uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Tym samym skoro klasyfikacji towaru dokonano m.in. na podstawie reguły 1. ORINS i była to klasyfikacja zgodna z prawem, to organ w żaden sposób nie był uprawniony do sięgania do pozostałych reguł.
Wskazać przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (patrz wyrok z 13 września 2018 r., Vision Research Europe, C-372/17, EU:C:2018:708, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z 22 marca 2017 r., GROFA i in., C-435/15 i C-666/15; EU:C:2017:232, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty Strony dotyczące niezastosowania reguł 2b) i 3a). Podkreślenia wymaga, że regułę 2b) stosuje się do mieszanin i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji. Sporna płyta warstwowa tych przesłanek nie spełnia. Jak bowiem wynika z jej opisu nie stanowi ona ani mieszaniny towarów ani towaru składającego się z dwóch materiałów, ponieważ głównym materiałem jest drewno wielowarstwowe. Organ trafnie wskazał, że jako drugi materiał nie może być w tym przypadku uznana substancja powlekająca płytę (ciemna substancja zapobiegająca przywieraniu betonu). Substancja ta stanowi bowiem wyłącznie dalszą obróbkę materiału wyjściowego (drewna wielowarstwowego) i nie wpływa w zasadniczy sposób na istotę działania tego towaru (ułatwia jedynie zdjęcie szalunku). Co równie istotne, wyjaśnienia do pozycji 4412 dopuszczają pokrycie powierzchni płyt z drewna wielowarstwowego różnymi substancjami np. materiałem włókienniczym, tworzywami sztucznymi, farbą papierem lub metalem lub poddanie jej dowolnej innej operacji nie zmieniającej zasadniczego charakteru. Poza tym powołaną regułę stosuje się tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag odnoszących się do sekcji lub działów, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.
Zastosowana w rozpoznawanej sprawie nie mogła być również reguła 3., ponieważ może być ona użyta dopiero wtedy, gdy po zastosowaniu reguły 2 (b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, ale też stosuje się ją tylko wtedy gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji lub działów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Noty wyjaśniające do HS – o czym szerzej poniżej – wskazują klasyfikację płyt wielowarstwowych.
W tym miejscu należy wskazać, że pozycja [...] WTC obejmuje Wyroby stolarskie i ciesielskie budowlane, z drewna, włącznie z drewnianymi płytami komórkowymi, połączonymi płytami podłogowymi, dachówkami i gontami. Z kolei proponowana przez Stronę podpozycja 4418 40 00 obejmuje Szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich. Zgodnie natomiast z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 4418:
"Pozycja ta obejmuje wyroby drewniane, również intarsje i mozaiki z drewna, używane w konstrukcjach budowlanych wszelkiego rodzaju itd., w postaci złożonej lub rozpoznawalne jako niezłożone części (np. przygotowane do zmontowania za pomocą wpustów, czopów, jaskółczych ogonów lub innych podobnych złączy), nawet z metalowym wyposażeniem, takim jak zawiasy, zamki itd.
Artykuły objęte niniejszą pozycją mogą być wykonane ze zwykłego drewna lub płyty wiórowej, lub podobnej płyty, płyty pilśniowej, drewna warstwowego lub drewna utwardzonego (patrz uwaga 3 do tego działu).
Określenie "wyroby stolarskie" dotyczy zwłaszcza budowlanego wyposażenia wewnętrznego (takiego jak drzwi, okna, okiennice, schody, framugi drzwi lub okien), natomiast określenie "wyroby ciesielskie" odnosi się do wyrobów drewnianych (takich jak belki, krokwie i zastrzały dachowe), używanych jako elementy konstrukcyjne lub w rusztowaniach, podporach łukowych itd. i obejmuje zmontowane szalunki do prac betoniarskich. Jednakże płyty sklejki, nawet jeśli obrobiono powierzchniowo do szalunku do betonu, pozostają klasyfikowane do pozycji 4412".
Z brzmienia Not wyjaśniających do pozycji 4418 wynika zatem, że pozycją tą objęte są gotowe konstrukcje budowlane, które jednak mogą występować w formie zmontowanej lub rozmontowanej. Opis spornej płyty jednoznacznie wyklucza uznanie jej za zmontowany szalunek do prac betoniarskich. Uznanie spornej płyty za element rozmontowanej konstrukcji budowlanej (szalunku betoniarskiego) również nie było możliwe, ponieważ opis tego towaru przedstawiony przez Stronę nie wskazywał na posiadanie przezeń jakichkolwiek wpustów, czopów, jaskółczych ogonów lub innych podobnych złączy świadczących, że można z tych elementów (płyt) bez jakiejkolwiek obróbki złożyć gotową konstrukcję. Sam zaś fakt ewentualnego wykorzystania płyty wielowarstwowej do konstrukcji szalunku, dzięki pokryciu jej substancją zapobiegającą przywieraniu betonu, nie mógł przesądzać o jej klasyfikacji do pozycji 4418 w związku z treścią ww. not wyjaśniających. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie zatem wskazał, że płyta będąca przedmiotem sporu zgodnie ze zgłoszonym przez Stronę opisem nie posiada cech wymaganych do zaklasyfikowania jej do pozycji 4418, tj. nie posiada cech charakterystycznych dla konstrukcji budowlanej (szalunku do prac betoniarskich). Treść powyższych uwag wyklucza więc taryfikację zaproponowaną przez Stronę.
Rozważając zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji wskazanej przez orzekające w sprawie organy przypomnieć należy, że pozycja 4412 obejmuje zgodnie z jej brzmieniem: sklejkę, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe. Podpozycja 4412 99 40 obejmuje natomiast pozostałe drewno warstwowe z co najmniej z jedną zewnętrzną warstwą drewna drzew innych niż iglaste (z brzozy, buka, dębu, grabu, jesionu, kasztana, kasztanowca, klonu, lipy, olszy, orzecha, orzesznika, platana, robinii, topoli, tulipanowca, wiązu lub wiśni, czereśni). Zgodnie zaś z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 4412 w odniesieniu "podobnego drewna warstwowego" wskazano, że:
"(3) Podobne drewno warstwowe. Grupę tę można podzielić na dwie kategorie:
Płyty stolarskie, płyty warstwowe i płyty podłogowe, których rdzeń jest gruby i złożony z bloków, listew lub desek, z drewna sklejonego razem i pokryty zewnętrznymi warstwami. Płyty tego rodzaju są bardzo sztywne i mocne i mogą być używane bez obramowania lub podkładu.
Płyty, w których drewniany rdzeń został zastąpiony innymi materiałami, takimi jak warstwa lub warstwy płyty wiórowej, płyty pilśniowej, z drewna sklejonego odpadów drewna, azbestu lub korka.
Wyroby objęte tą pozycją klasyfikowane są tutaj, nawet jeśli zostały obrobione do postaci przewidzianych dla towarów objętych pozycją 4409, gięte, pofałdowane, dziurkowane, cięte lub uformowane do kształtu innego niż kwadrat lub prostokąt oraz nawet obrobione na powierzchni, krawędzi lub końcu, lub powleczone lub pokryte (np. materiałem włókienniczym, tworzywami sztucznymi, farbą, papierem lub metalem), lub poddane dowolnej innej operacji, pod warunkiem że operacje te nie nadały takim produktom zasadniczego charakteru artykułów objętych innymi pozycjami".
Powołana powyżej treść Not wyjaśniających w zestawieniu z opisem płyt warstwowych, których klasyfikacja jest przedmiotem skargi nie pozostawia wątpliwości co do poprawności klasyfikacji dokonanej przez organ. Z not tych bowiem wynika, iż jako podobne drewno warstwowe należy klasyfikować m.in. płyty, w których drewniany rdzeń został zastąpiony innymi materiałami, takimi jak warstwa lub warstwy z drewna sklejonego odpadów drewna, a zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę rdzeń płyty, o grubości ok. 13 mm, zbudowany jest ze sklejonych pasów płyt warstwowych, o różnej szerokości (od ok. 5 do 10 cm), ze śladami zużycia, pochodzących z recyklingu. Stan klasyfikowanego towaru odpowiada zatem cytowanemu fragmentowi Not wyjaśniających do ww. pozycji. Jednocześnie z Not wyjaśniających do pozycji 4412 wynika, że powleczenie płyty różnymi materiałami lub substancjami jest dozwolone i nie wyklucza klasyfikacji do tej pozycji. Wykluczeniem z tej pozycji byłby dopiero fakt posiadania złączy, które umożliwiałyby rozpoznanie, że stanowi ona element całości konstrukcji, tych zaś jak wskazano powyżej przedmiotowa płyta nie posiadała. Dodać też należy, że zgodnie z opisem towaru klasyfikowana płyta "z obu stron pokryta jest okładzinami sklejonymi z trzech warstw łuszczki topolowej każda", co również odpowiada podpozycji 4412 99 40 zastosowanej przez organ.
Powyższe czyni niezasadnym zarzut niezastosowania opinii klasyfikacyjnej drewnopochodnej płyty dokonanej przez Zespół Rzeczoznawców Oddział w W. z 22 lipca 2019 r. Przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej przesądzające znaczenie mają bowiem postanowienia Taryfy celnej, nawet wówczas gdyby dokonana na tej podstawie klasyfikacja była sprzeczna z przepisami branżowymi odnoszącymi się do danego towaru, czy też z innymi publikacjami bądź opiniami.
W tym miejscu wymaga także zauważenia, że klasyfikacja podobnych towarów, co towar Strony była sporna, czego dowodem jest wskazane przez organ rozporządzenie KE z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr 309/2010 dotyczące klasyfikacji wyrobu, który w swojej budowie jak i zastosowaniu jest bardzo zbliżony do spornej płyty. Przedmiotem tego rozporządzenia była "Trójwarstwowa płyta z drewna jodłowego o wymiarach całkowitych 1000 × 500 × 27 mm. Grubość warstw zewnętrznych, składających się z ułożonych równolegle do siebie kawałków drewna, sklejonych ze sobą krawędziami, wynosi 8,5 mm. Warstwa środkowa, o grubości 10 mm, jest ułożona prostopadle do włókien warstw zewnętrznych i składa się z ułożonych równolegle do siebie kawałków drewna (klocków/listew), sklejonych ze sobą krawędziami. Warstwy zewnętrze oraz krawędzie są powleczone żywicą". Co prawda przedmiotowa płyta (ze względu na użyte do jej wytworzenia drewno jodłowe) została zaklasyfikowana przez KE do kodu 4412 94 90 jako "pozostała płyta stolarska, płyta warstwowa i płyta podłogowa", a więc innego kodu niż płyta będąca przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, niemniej jednak istotne jest uzasadnienie dokonanej przez KE klasyfikacji. Wskazano w nim, że "Wyklucza się klasyfikację do pozycji 4418 jako wyroby ciesielskie z drewna, bardziej specyficznie jako szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich, ponieważ produkt nie posiada żadnych cech charakterystycznych innych niż powleczenie żywicą, aby umożliwić jego identyfikację jako przeznaczony do celów konstrukcyjnych. Zobacz również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 4418 (w szczególności ostatnie zdanie 3. akapitu). Zamierzone użycie szalunków do robót konstrukcyjnych nie jest więc właściwe dla produktu. Produkt nie posiada zatem obiektywnych cech charakterystycznych i właściwości, aby klasyfikować go do pozycji 4418". Z powołanego fragmentu uzasadnienia klasyfikacji dokonanej przez KE, podobnie jak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zatem, że klasyfikacja do pozycji 4418 jest możliwa wtedy, gdy produkt posiada cechy charakterystyczne umożliwiające identyfikację jego przeznaczenia do celów konstrukcyjnych. Powleczenie produktu (płyty) żywicą lub – tak jak w rozpoznawanej sprawie – ciemną substancją, zapobiegającą przywieraniu betonu taką cechą charakterystyczną nie jest.
Zaznaczyć należy, że w kwestii stosowania rozporządzeń wykonawczych Komisji wydawanych w zakresie klasyfikacji taryfowej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że po pierwsze rozporządzenie klasyfikacyjne jest przyjmowane przez Komisję, gdy klasyfikacja danego produktu w ramach CN może sprawiać trudności lub być przedmiotem sporów, oraz że rozporządzenie takie ma zakres generalny, jako iż ma zastosowanie nie do konkretnych podmiotów, lecz do ogółu produktów identycznych z produktem będącym przedmiotem danej klasyfikacji (m.in. wyrok C-51/16), a także – co ważne w rozpoznawanej sprawie – że klasyfikacja ustalona przez Komisję w jednym rozporządzeniu ma zastosowanie analogicznie do towarów o podobnych cechach i właściwościach (m.in. wyrok C-130/02). Zasadnie zatem Szef KAS powołał się na powyższe rozporządzenie wskazując, że sporny towar posiada podobne cechy i właściwości do towaru objętego rozporządzeniem.
Podsumowując wskazać należy, że dokonana przez organy klasyfikacja płyty warstwowej znajdowała oparcie powołanych regułach 1 i 6 ORINS oraz z brzmieniem pozycji [...] WTC oraz podpozycji [...] WTC, obejmującej m.in. pozostałe drewno warstwowe z co najmniej z jedną zewnętrzną warstwą drewna drzew innych niż iglaste, na przykład z topoli. Klasyfikacja zgodna jest także z treścią komentarzy do pozycji 4412, pierwszy akapit (3) i pozycji 4418, pierwszy akapit, zamieszczonych we wspomnianych Notach wyjaśniających do HS. Istotne także znaczenie miało omówione wyżej rozporządzenie wykonawcze KE nr 309/2010 dotyczące wyrobu o analogicznych cechach użytkowych. Oparcie się na tych normach prawnych pozwoliło na prawidłową klasyfikację taryfową spornej płyty warstwowej.
Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić skargę jako niezasadną.