V SA/WA 1239/19

V SA/Wa 1239/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Kania /przewodniczący sprawozdawca/
Bożena Zwolenik
Tomasz Zawiślak
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6561
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I GSK 462/20 - Wyrok NSA z 2024-03-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi D. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: ,,Skarżąc’’, ,,Spółka’’ lub ,,Strona’’) jest pisemna interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: ,,Dyrektor KIS’’ lub ,,organ’’), z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w zakresie podatku akcyzowego.
Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.
Wnioskiem z 25 lutego 2019 r. (data wpływu do organu) Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie: uznania alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy; prawa Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu
etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, bez
konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych; skutków podatkowych
na gruncie ustawy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę, nabywanych
wewnątrzwspólnotowo produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie
wykorzystywał je do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o
zawartości alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Spółka jest dostawcą naturalnych składników technologicznych oraz
zintegrowanych rozwiązań dla przemysłu spożywczego. Przedmiotem działalności
Spółki jest m.in. zakup i sprzedaż baz owocowych (dalej: ,,Produkty’’). Elementem
składowym przedmiotowych Produktów, oprócz innych komponentów, są aromaty
zawierające alkohol etylowy. W rezultacie nabywane i odsprzedawane przez Spółkę
Produkty zawierają ten alkohol. Spółka planuje nabywać Produkty od kontrahenta
niemieckiego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: ,,WNT’’) z
Niemiec do Polski.
Przedmiotem planowanego WNT będą m.in.:
• [...] - wyrób stanowiący podstawę produkcji napoju o smaku
śliwkowym, w skład którego wchodzą: [...].
• [...]- wyrób stanowiący podstawę produkcji napoju o smaku
gruszkowym, w którego skład wchodzą: [...].
Spółka zaznaczyła, że zawartość alkoholu etylowego w Produktach
przekracza 1,2 % vol. ich całkowitej objętości. W przypadku wskazanych powyżej
dwóch przykładowych, z rzeczonych Produktów, zawartość alkoholu etylowego
wynosi: 2,95 litra na 100 kg produktu [...] oraz 1,21 litra na 100 kg produktu
[...].
Z uwagi na powyższą zawartość alkoholu w Produktach, są one klasyfikowane
przez niemieckiego kontrahenta, jak również Spółkę, do podpozycji CN 2106 90
20 ,,Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - Pozostałe -
- Preparaty alkoholowe złożone, inne niż na bazie substancji zapachowych, w
rodzaju stosowanych do produkcji napojów". Spółka nie będzie poddawać
nabywanych baz owocowych żadnym procesom przetwórczym ani zmieniać ich
składu.
Sprowadzane z N. Produkty są następnie przez Spółkę sprzedawane na
rzecz odbiorcy krajowego (na terytorium Polski), który wykorzystuje je do produkcji
wyrobów alkoholowych, przeznaczonych do spożycia. Wśród nabywców znajdują się
tacy, których rzeczone wyroby alkoholowe zawierają alkohol etylowy 100% vol. w
ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, a także tacy, których wyroby
przekraczają ten limit.
W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:
1. Czy alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu
ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze
zm.; dalej: ,,ustawa’’, ,,u.p.a.’’ lub ,,ustawa o podatku akcyzowym’’)?
2. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona
do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego
w Produktach, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do
wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów, bez konieczności spełniania
dodatkowych warunków formalnych, w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4
pkt 3 tiret pierwszy ustawy?
3. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Spółkę
Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywał Produkty do
produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu
etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, nie będzie
powodować po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie ustawy ?
Zdaniem Spółki:
1. Alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu
ustawy.
2. W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do
zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w
Produktach, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do
wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów, bez konieczności spełniania
dodatkowych warunków formalnych, w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4
pkt 3 tiret pierwszy ustawy.
3. W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Spółkę
Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywał Produkty do
produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu
etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, nie będzie
powodowała po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie ustawy.
W kontrolowanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS ocenił stanowisko
Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia
przyszłego w zakresie:
• uznania alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo
produktach, za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy (pytanie nr 1) – za
prawidłowe;
• prawa Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu
etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, bez
konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych (pytanie nr 2) - za
nieprawidłowe;
• skutków podatkowych na gruncie ustawy, w przypadku sprzedaży przez
Spółkę, nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktów, na rzecz kontrahenta
krajowego, który będzie wykorzystywał je do produkcji wyrobów alkoholowych
przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu etylowego w ilości
przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu (pytanie nr 3) – za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, do alkoholu
etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu
przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli
stanowią części wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Tym
samym alkohol zawarty w Produktach nabywanych wewnątrzwspólnotowo i
odsprzedawanych przez Spółkę, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem
sprawy, stanowi alkohol etylowy w myśl ustawy o podatku akcyzowym. W związku z
tym uznać należy go za napój alkoholowy, zgodnie z przepisem art. 92 ustawy, a
wobec powyższego, ten zawarty w Produktach alkohol etylowy, stanowił będzie
wyrób akcyzowy, zgodnie z definicją zawartą w art 2 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Tym samym, zdaniem organu, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1
należało uznać za prawidłowe.
Organ zaznaczył, że zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6
ustawy dotyczy alkoholu etylowego zawartego w artykułach spożywczych oraz
półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Ustawodawca nie
zdefiniował nigdzie pojęcia artykułu spożywczego, a co do półproduktu to stwierdził w
art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, że ma on służyć do wytwarzania artykułów
spożywczych. Oznacza to, że artykuł spożywczy, zgodnie z intencją ustawodawcy,
ma stanowić produkt finalny w procesie wytwarzania, do czego zużywane będą
półprodukty. Z uwagi na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, nabywane
wewnątrzwspólnotowo Produkty, docelowo przeznaczone są do produkcji napojów
alkoholowych, będących artykułami spożywczymi. Ustawodawca zastrzegł jednak, że
w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych
nie może przekraczać 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla
wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu 100% vol. na 100 kg produktu dla
wszystkich innych wyrobów. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem ,,w
każdym przypadku" wskazuje, że zamieszczone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d limity
ilościowe alkoholu dotyczą zarówno artykułów spożywczych, czyli gotowych
produktów, jak i półproduktów (towarów handlowych), służących do wytwarzania
artykułów spożywczych.
Zdaniem Dyrektora KIS powyższą wykładnię potwierdza przepis art. 27 ust. 1
lit. f Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie
harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych
(Dz. U. UL. 1992.316.21 ze zm.; dalej: ,,dyrektywa 92/83/EWG’’), który zwalnia
produkty objęte tą dyrektywą gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do
produktów do wywarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych) pod
warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie
przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów
czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych
wyrobów. Brzmienie tego przepisu przesądza, że prawodawca unijny miał na myśli
zastosowanie powyższych limitów zarówno do wytwarzanych środków spożywczych,
jak i do półproduktów. Świadczy o tym zawarte w tym przepisie odniesienie do
składników półproduktów oraz posłużenie się wyrażeniem ,,w każdym przypadku".
Zatem dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 należy odnieść
się do pełnego brzmienia art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, mając przy tym na uwadze
treść art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG.
Zdaniem Dyrektora KIS, w opisanym przez Spółkę stanie
faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywane wewnątrzwspólnotowo Produkty, będące
w istocie półproduktami do produkcji innych środków spożywczych (wyrobów
alkoholowych), muszą spełniać wymogi ilościowe co do zawartości alkoholu
etylowego, określone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Oznacza to, że zawartość
alkoholu w nabywanych Produktach, które nie są wyrobami czekoladowymi, nie
może przekraczać 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu.
Zgodnie natomiast z przedstawionym we wniosku opisem sprawy, wymóg ten jest
przez Spółkę spełniony.
Organ zaznaczył, w oparciu o opis tanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że
Produkty są sprzedawane kontrahentom krajowym, którzy wykorzystują je do
wytwarzania wyrobów alkoholowych – będących w istocie artykułami spożywczymi –
zawierających alkohol etylowy 100% vol. w ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100
kg lub też w ilości przekraczającej ten limit. Stwierdził, że gdy nabywane Produkty są
przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży do wytwarzania artykułów spożywczych, w
których zawartość alkoholu etylowego nie przekroczy limitu wymienionego w art. 32
ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy, ten alkohol etylowy zawarty w Produktach korzysta ze
zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. Natomiast w sytuacji,
gdy nabywane Produkty przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży do wytwarzania
artykułów spożywczych, w których zawartość alkoholu etylowego przekracza limit
wymieniony w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, ten alkohol etylowy zawarty w
Produktach nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6
ustawy. W tym drugim przypadku bowiem Produkty nie wypełniają warunku
zwolnienia od akcyzy, to znaczy nie są i nie będą artykułami spożywczymi lub
półproduktami, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy.
W tych okolicznościach, jak to przedstawiła w opisie stanu
faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka, nie jest konieczne wypełnienie wymogów
formalnych, w szczególności przewidzianych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret
pierwszy. Jednakże brak obowiązku wypełniania wymogów formalnych nie wpływa
na możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6
ustawy, alkoholu etylowego zawartego w Produktach. Strona nie może bowiem
skorzystać ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w Produktach w
przypadku, gdy te Produkty są sprzedawane z przeznaczeniem do wytworzenia
wyrobów alkoholowych (artykułów spożywczych), w których zawartość alkoholu
etylowego 100% vol. przekracza 5 litrów na 100 kg tego wyrobu.
Reasumując organ stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9
pkt 6 ustawy odnosi się do artykułów spożywczych i półproduktów, o których mowa w
art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, tj. artykułów spożywczych zawierających alkohol
etylowy 100% w ilości nie przekraczającej 5 litrów na 100 kg, jak i półproduktów
służących do wytwarzania artykułów spożywczych pod warunkiem, że w każdym
przypadku zawartość alkoholu 100% w tworzonym (także z wykorzystaniem tego
półproduktu) artykule spożywczym nie przekracza 5 litrów na 100 kg. Tym samym w
sytuacji, gdy Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych we
wniosku półproduktów z przeznaczeniem do wytworzenia artykułów spożywczych
zawierających powyżej 5 litrów alkoholu 100% vol. na 100 kg produktu, zwolnienie z
art.30 ust. 9 pkt 6 ustawy nie ma zastosowania.
Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2,
organ uznał je za nieprawidłowe.
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, która twierdzi w stanowisku
własnym, że sprzedając Produkty nie jest podmiotem, który dokonuje ich użycia.
Zwrócił uwagę, że definicje słownikowego słowa ,,użycie" nie są wystarczające do
pełnego zrozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.
Niezbędne jest zatem odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w
świetle którego sprzedaż kontrahentowi krajowemu przez Spółkę, Produktów
zawierających alkohol etylowy, z przeznaczeniem do wytwarzania artykułów
spożywczych, zawierających powyżej 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100
kg, będzie stanowiła użycie tego alkoholu. Z uwagi na fakt, że to użycie alkoholu
etylowego zawartego w Produktach było niezgodne z przeznaczeniem
uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.
a ustawy. W konsekwencji alkohol etylowy zawarty w Produktach sprzedawanych
przez Spółkę na rzecz kontrahenta krajowego, z przeznaczeniem do produkcji
wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu etylowego przekraczającej 5 litrów na
100 kg wyrobu będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą.
Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 organ uznał za
nieprawidłowe.
Pismem z 5 czerwca 2019 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną, w
zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 2, wnosząc o jej uchylenie w
powyższym zakresie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów
postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1. naruszenie przepisu postępowania to jest art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 marca
1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej:
,,O.p.’’ lub ,,ordynacja podatkowa’’) poprzez brak przedstawienia w
interpretacji prawidłowego stanowiska organu pomimo bezwarunkowego
charakteru tego przepisu; w zaskarżonej interpretacji przedstawiono dwa
sprzeczne ze sobą stanowiska odnośnie oceny prawnej tego samego stanu
faktycznego;
z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie podzielał powyższego zarzutu, Spółka
podniosła ponadto zarzut:
2. naruszenia przepisu prawa materialnego to jest art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy o
podatku akcyzowym w związku z art. 27 ust. 1 lit f dyrektywy 92/83/EWG
poprzez błąd wykładni skutkujący uznaniem, że do zastosowania
przewidzianego w przepisie zwolnienia niezbędne jest aby bazy owocowe,
którymi obrót prowadzi Spółka, zawierały alkohol etylowy 100% vol. w ilości
nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu; błąd wykładni wynikał z
nieuwzględnienia literalnego brzmienia przepisu, jego celu a także
orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które powinno być
uwzględnione ze względu na zasadę prounijnej wykładni przepisów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia
2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.,
poz. 1302 ze zm., dalej: ,,p.p.s.a’’), w przypadku skargi na interpretację indywidualną
przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi
oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zaś może być oparta wyłącznie na
zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub
niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna
dotycząca przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie: pytania nr 2,
zadanego w treści wniosku, tj. uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku
akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach, na podstawie art. 30 ust.
9 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów, bez
konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych, w szczególności
wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy ustawy.
Podstawowy zarzut Spółki dotyczy nie przedstawienia przez Dyrektora KIS, w
zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prawidłowego stanowiska oraz
zaprezentowania dwóch sprzecznych ze sobą stanowisk.
W pierwszej kolejności należy zatem przypomnieć, że zgodnie z
przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisem stanu
faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca planuje dokonywanie
wewnątrzwspólnotowego nabycia baz owocowych, w których zawartość alkoholu
etylowego przekracza 1,2% vol. ich całkowitej objętości. W przypadku podanych
dwóch baz owocowych, zawartość alkoholu etylowego wynosi odpowiednio: 2,95 litra
na 100 kg produktu dla [...] oraz 1,21 litra na 100 kg produktu [...].
Nabywane bazy owocowe będą sprzedawane odbiorcom krajowym produkującym
wyroby alkoholowe, mogące zawierać alkohol etylowy 100% vol. w ilości
nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, jak również takie wyroby, w których
ten limit będzie przekroczony.
W ocenie Sądu stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu
zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnosi się w pełnym zakresie do
zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego, jest ono spójne, logiczne oraz
jednoznaczne. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w interpretacji nie
przedstawiono prawidłowego stanowiska organu czy też, że stanowisko to jest
wewnętrznie sprzeczne.
Zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku
akcyzowym, z którego zamierzała skorzystać Skarżąca, dotyczy alkoholu etylowego
zawartego w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32
ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Przepis powyższy odwołuje się do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d
ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie
również napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów
spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących
do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że
w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych
nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla
wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu
dla wszystkich innych wyrobów – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3
pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w
przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości
nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1
pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3. Jak słusznie zatem zauważył organ, zawarte w
analizowanym przepisie zastrzeżenie ,,w każdym przypadku’’ wskazuje, że
zamieszczone w art. 32 ust. 3 pkt 3 lit. d ustawy o podatku akcyzowym limity
ilościowe alkoholu dotyczą zarówno artykułów spożywczych (czyli gotowych i
finalnych produktów) jak i artykułów, które służą do wytwarzania tych artykułów czyli
półproduktów.
Prawidłowo również organ stwierdził, że zaprezentowaną wykładnię
potwierdza art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG, implementowany do krajowego
porządku prawnego, który zwalnia produkty objęte tą dyrektywą, gdy są one
używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów do wytwarzania środków
spożywczych (rozlewanych lub innych) pod warunkiem że w każdym przypadku
zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na
100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg
produktu dla wszystkich innych wyrobów. Brzmienie tego przepisu przesądza, że
prawodawca unijny miał na myśli zastosowanie powyższych limitów zarówno do
wytwarzanych środków spożywczych, jak i do półproduktów. Świadczy o tym zawarte
w tym przepisie odniesienie do składników półproduktów oraz posłużenie się
wyrażeniem "w każdym przypadku".
Sąd podziela stanowisko organu - odnoszące się do przedstawionego stanu
faktycznego – wskazujące, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6
ustawy odnosi się do artykułów spożywczych i półproduktów, o których mowa w art.
32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, tj. artykułów spożywczych zawierających alkohol etylowy
100% w ilości nie przekraczającej 5 litrów na 100 kg, jak i półproduktów służących do
wytwarzania artykułów spożywczych. Trafne jest zatem stanowisko Dyrektora KIS, że
w sytuacji, gdy Skarżąca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych we
wniosku półproduktów (nie zawierających powyżej 5 litrów alkoholu etylowego 100 %
vol. na 100 kg produktu) z przeznaczeniem do wytworzenia artykułów spożywczych
zawierających powyżej 5 litrów alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu,
zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy nie ma zastosowania. W sytuacji natomiast
nabywania wewnątrzwspólnotowego przez Skarżącą tych półproduktów z
przeznaczeniem do wytworzenia artykułów spożywczych nie zawierających powyżej
5 litrów alkoholu etylowego 100 % na 100 kg produktu, zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt
6 ustawy będzie miało zastosowanie. Podkreślić przy tym należy, że wydając
zaskarżoną interpretację indywidualną z zakresu podatku akcyzowego, organ oparł
się w pełnym zakresie na przedstawionym przez Skarżącą opisie stanu
faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym zawarto rozróżnienie co do zawartości
alkoholu w produktach finalnych wytwarzanych przez kontrahentów krajowych z
półproduktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą, przy
jednoczesnym założeniu, że w półproduktach tych w żadnym razie nie będzie
przekroczony limitu zawartości alkoholu etylowego, wynikający z art. 32 ust. 4 pkt 3
lit. d ustawy.
Wbrew stanowisku Skarżącej uzasadnienie zaskarżonej interpretacji
indywidualnej wskazuje w sposób jednoznaczny ocenę organu stanowiska Skarżącej
co do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy nabywanego
wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego zawartego w Produktach na podstawie
art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. W szczególności należy zauważyć, że analiza całości
uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnoszącego się w pełni do
przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie uzasadnia zarzutu
Skarżącej w zakresie zaprezentowania w interpretacji dwóch sprzecznych stanowisk
i braku pewności Skarżącej co do sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych, aby
uniknąć negatywnych konsekwencji. Jak zostało już wykazane powyżej organ
prawidłowo rozstrzygnął w rozpoznawanej sprawie, co ma zresztą pełne
odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że
warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy jest
spełnienie wymogu nieprzekroczenia limitu zawartości alkoholu etylowego
(wynikającego z art. 32 ust. 3 pkt 3 lit. d ustawy) w półproduktach nabywanych
wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą, jak również w produktach finalnych
wytwarzanych przez kontrahentów krajowych Skarżącej z tych półproduktów.
Powyższe znalazło wyraz w podsumowaniu oceny organu co do stanowiska Spółki,
zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego
pytania nr 2 wniosku, a więc możliwości zwolnienia z akcyzy nabycia
wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach, na podstawie
art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast poczynione przez organ,
w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i powołane w skardze, marginalne uwagi
odnoszące się do stanowiska Strony (dotyczącego zwolnienia od akcyzy alkoholu
etylowego zawartego w olejkach eterycznych lub mieszaninach zapachowych na
podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 u.p.a.), jako nie odnoszące się do istoty rozpoznawanej
sprawy (dotyczącej zwolnienia z akcyzy jednakże na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6
u.p.a.) nie mogą świadczyć o wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czy
też o jej niejednoznaczności.
Przedstawiając powyższe, Sąd stwierdził niezasadność zarzutu skargi
dotyczącego naruszenia art. 14 c § 2 O.p., który stanowi, że w razie negatywnej
oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie
prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W ocenie Sądu również zarzut dotyczący naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 6
ustawy w związku z art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG - poprzez błąd wykładni
skutkujący uznaniem, że do zastosowania przewidzianego w przepisie zwolnienia
niezbędne jest, aby bazy owocowe, którymi obrót prowadzi Spółka, zawierały alkohol
etylowy 100% vol. w ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu - nie mógł
doprowadzić do uwzględnienia skargi.
Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut powyższy odnosi się do
okoliczności, które nie zostały przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie
interpretacji i zgłoszonych wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2. Skarżąca w swym
wniosku nie wskazała bowiem w żadnym razie, aby Produkty nabywane
wewnątrzwspólnotowo, które następnie miały być sprzedawane odbiorcom
krajowym, zawierały alkohol etylowy 100% vol. w ilości przekraczającej 5 litrów na
100 kg produktu i nie przedstawiła w tym zakresie własnego stanowiska, natomiast
Dyrektor KIS, będąc związany stanowiskiem Skarżącej (zarówno co do stanu
faktycznego jak i jego oceny), nie zawarł odpowiedzi, której treść korespondowałyby
z treścią powyższego zarzutu Skarżącej.
Sąd podziela pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym
wskazuje się, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji
polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i
wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu
faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny
prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2018 r. sygn. akt
I FSK 2286/15) oraz, że organ wydający interpretację może ,,poruszać się’’ tylko i
wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę,
zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. wyrok NSA z 20
czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10). Podkreślić należy, że organ wydając
zaskarżoną interpretację indywidualną postępował w zgodzie z powyższymi
wymogami, nie wykraczając poza ramy zadanego pytania prawnego jak i
zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego. Natomiast Sąd badając
skargę na pisemną interpretację nie jest upoważniony do domniemywania
elementów stanu faktycznego sprawy, po za tymi, opisanymi wprost we wniosku o
interpretację. W konsekwencji to treść wniosku o interpretację determinuje sposób
rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd – w konsekwencji badania
sposobu możliwego zastosowania prawa materialnego (por. wyrok WSA w
Warszawie z 22 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1199/17).
Reasumując należało zatem uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna
jest prawidłowa, udziela konkretnej odpowiedzi na pytanie Skarżącej, odnosi się do
stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Skarżącej i
ma oparcie w adekwatnych do tego stanu faktycznego przepisach prawa. W tej
sytuacji wydanie zaskarżonej interpretacji nie może uzasadniać zarzutu skargi
dotyczącego naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy w związku z art. 27 ust. 1 lit. f
dyrektywy 92/83/EWG, który to zarzut stanowi próbę modyfikowania stanu
faktycznego objętego wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej i
przeniesienia polemiki z organem na płaszczyznę rozważań wykraczającą poza
ocenę Sądu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Niezależnie od powyższego i na marginesie, Sąd zauważa, że wskazany w
skardze wyrok TSUE z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09 odnosi się do
okoliczności faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych we wniosku
Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazany wyrok TSUE odnosi się
do regulacji podatkowej mającej zastosowanie do alkoholi przeznaczonych do
gotowania, uważanych przez administrację podatkową państwa jego wytworzenia
(Francja) za towar nie podlegający w ogóle podatkowi akcyzowemu i w związku z
tym od samego początku za dopuszczony do swobodnego przepływu. Wobec
powyższego niezasadne jest powoływanie się przez Skarżącą na wskazany wyrok
TSUE w rozpatrywanej sprawie.
Z powyższych względów, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.