V SA/Wa 1076/14

V SA/Wa 1076/14 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2014-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Blankiewicz-Wóltańska
Mirosława Pindelska
Tomasz Zawiślak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 155/15 - Wyrok NSA z 2016-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 77  ust.  3,  art.  7  ust.  3.,  art.  4  ust.  1  pkt  5 w zw. z  art.  2  pkt  11,  art.  11  ust.  1,  art.  77
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
art. 45,  art.  46
Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
Dz.U. 2014 poz 851
art. 16 w zw. z  art. 12  ust.  1  pkt 4  lit.  f
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art.  106  ust.  1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art.  122,  art.  191,  art.  78,  art.  78a,  art.  72  par.  1  pkt  1,  art.  78
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21  ust.  5 w zw. z  art.  18a  ust.  9
Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 417
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art.  77  ust.  1,  art.  64  ust.  1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2012 poz 270
art.  269  par.  1,  art.  151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant - sekr. sąd. Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] października 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym; oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. S.A. w W. (zwanej dalej: skarżącą, spółką lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] lutego 2014r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] września 2013r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w okresie od stycznia do lutego 2009r. w kwocie 7.460.880 zł i orzekająca co do istoty sprawy poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej na podstawie deklaracji uproszczonych nr: [...] w kwocie 588.000 zł, [...] w kwocie 1.450.140 zł, nr [...] w kwocie 3.206.500 zł [...] w kwocie 1.326.240 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.
Skarżąca wnioskiem z [...] czerwca 2013r. zwróciła się do Urzędu Celnego I w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 47.079.020 zł oraz dokonanie zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 5.105.954 zł oraz oprocentowania w wysokości 5.105.954 zł i oprocentowania w wysokości 93.559 zł od zwróconej spółce akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej w okresie od stycznia do lutego 2009 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że zakres jej działalności stanowi hurtowy obrót energią elektryczną. Zakupioną energię elektryczną od wytwórców energii elektrycznej w Polsce oraz nabytą energię z zewnątrz (nabycie wewnątrzwspólnotowe), sprzedaje w części na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym, a w części dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej energii. W żadnym przypadku spółka nie dokonuje dostaw energii elektrycznej do podmiotów będących nabywcami końcowymi, a jedynie podmiotom, których działalność polega na dystrybucji/redystrybucji energii zakupionej od skarżącej.
Skarżąca stanęła na stanowisku, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim określały, że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku importu energii elektrycznej oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej powstaje odpowiednio w momencie powstania długu celnego oraz z dniem otrzymania energii elektrycznej (nie później niż z dniem faktury dokumentującej nabycie), są niezgodne z dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE L. z 2003, nr 283, s. 51 ze zm.) zwanej dalej: Dyrektywą energetyczną. Zgodnie z tą dyrektywą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. Spółka wskazał również na pierwszeństwo stosowania prawa unijnego nad prawem krajowym. W tym kontekście powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który stwierdził, że jeżeli dana dyrektywa nie została wdrożona w terminie przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Zasada ta określana jest w jurysprudencji TSUE jako zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw.
Zdaniem skarżącej akcyza zapłacona przez nią z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej jest podatkiem zapłaconym nienależnie. Stąd na podstawie art. 72 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) stanowi ona nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy dotychczas nie zwróconej w ramach instytucji zwrotu regulowanej w art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz oprocentowania liczonego od dnia zapłaty nienależnego podatku akcyzowego w tym oprocentowania od zwróconego podatku akcyzowego za okres od zapłaty do dnia zwrotu podatku w trybie przewidzianym w przepisach akcyzowych. Do wniosku skarżąca załączyła korekty deklaracji AKC-U, w których w poz. 18 wykazał kwotę 0.00 zł jako "podatek akcyzowy do zapłaty" oraz kopię decyzji dotyczących wnioskowanych zwrotów podatku akcyzowego.
Po rozpatrzeniu wniosku skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego I w W. (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) decyzją z [...] września 2013r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej wykazanej w korektach deklaracji uproszczonych za okres od stycznia do lutego 2009 r. w łącznej wysokości 7.460.880 złotych.
Natomiast w wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu i równocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku na podstawie deklaracji uproszczonych nr: [...] w kwocie 588.000 zł, [...] w kwocie 1.450.140 zł, nr [...] w kwocie 3.206.500 zł [...] w kwocie 1.326.240 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wykładni art. 7 ust. 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy dokonywać w sposób prounijny, z uwzględnieniem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W realiach sprawy skarżąca nie powinna zatem zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej.
Dyrektor Izby wskazał, że podatek, którego stwierdzenia nadpłaty żąda spółka jako nienależny, został zapłacony w wysokościach zadeklarowanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie deklaracji uproszczonych nr: [...], [...], [...], [...] w łącznej kwocie 6.570.880 od 328.544 MWh energii elektrycznej.
Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca we wniosku z [...] czerwca 2013r. wnioskował o stwierdzenie nadpłaty od całej nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej i o zwrot nadpłaty nie w całości lecz jedynie w tej części, w której nie odzyskała w drodze o zwrot podatku z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych.
Dyrektor Izby wyjaśnił, że skarżąca odzyskała akcyzę w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej 3.342 MWh energii elektrycznej w kwocie 66.840 zł. Podatek ten został spółce zwrócony w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową energii elektrycznej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] maja 2009 r. na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673). Na podstawie powyższej decyzji podatnik odzyskał zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej w kwocie 1.172.678 złotych w tym kwoty 66.840 zł od 3.342 MWh.
Dyrektor Izby zauważył, iż we wniosku z [...] czerwca 2013 r. skarżąca zwracała się o stwierdzenie nadpłaty podatku zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie 66.840 zł, która decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. została zwrócona w trybie art. 77 ustawy o podatku akcyzowym, co oznacza, iż domaga się stwierdzenia nadpłaty kwot, którymi Skarb Państwa już nie dysponował. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego, co w konsekwencji, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że podatek ten stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie roszczenia o stwierdzenie nadpłaty w tym przypadku prowadziłby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie spółki kosztem majątku publicznego.
Ponadto organ II instancji zauważył, że zwrot podatku akcyzowego w kwocie 66.840 zł dokonany ww. decyzją administracyjną został dokonany nie dlatego, że podatek ten był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, lecz podatek ten został zwrócony jako realizacja, przyznanych określonej grupie podmiotów - w tym przypadku - podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej, uprawnień. Zwrot podatku akcyzowego określony w przepisach prawa materialnego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy podkreślił, że zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w wysokości 66.840 zł został następnie skarżącej zwrócony na skutek czego podatnik uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego nie stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Natomiast pozostała część energii elektrycznej w ilości 325.202 MWh (od której skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości 6.504.040 zł), która nie była przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej została sprzedana na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej skarżąca wliczała kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby więc do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika, ponieważ w rezultacie to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy.
Dyrektor Izby stwierdził, że w rozpoznanej sprawie bezspornym jest również, iż podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w wysokości 6.504.040 zł został następnie przez skarżącą odzyskany w cenie sprzedaży podmiotom na rynku krajowym, na skutek czego skarżąca uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego nie stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Podatnik przeniósł ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na nabywców tego towaru oraz nie przedstawił żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wzruszenia powyższego domniemania.
W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy I instancji pismem z [...] października 2011 r. wystąpił do części kontrahentów podatnika z prośbą o przedstawienie m.in. zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną wynikającą z art. 44 i 45 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz o udzielenie informacji, czy podatnik dokonał im zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedanej w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. energii elektrycznej. W odpowiedzi na wezwania wszyscy kontrahenci oświadczyli, że podatnik nie dokonał im zwrotu podatku akcyzowego.
Odnosząc się natomiast do oprocentowania zwrotu nadpłaty za okres od zapłaty przez skarżącą podatku do dnia jego zwrotu przez organ podatkowy Dyrektor Izby stwierdził, że nie jest uzasadnione żądanie skarżącej stwierdzenia nadpłaty, oparte na art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji faktycznej, w której nie poniosła ona uszczerbku majątkowego, nie została zubożona bezpośrednio na skutek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, a tym samym nie jest uzasadnione żądanie spółki oprocentowania zwrotu nadpłat, o które wnosi. Ustawodawca przewidział bowiem zwrot oprocentowania zwracanych kwot od wystąpienia nadpłaty. Brak w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje tym samym brak podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 tej ustawy.
Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że swoje rozstrzygnięcie oparł na stanowisku prawnym i argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Zgodnie z uchwalonym stanowiskiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego.
W ocenie Dyrektora Izby nie jest więc uzasadnione żądanie podatnika stwierdzenia nadpłaty, oparte na art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby nie zgadza się również z zarzutem, że właściwa podstawą prawną wydanej decyzji winien być art. 158 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z brzmieniem którego postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168 i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zdaniem organu odwoławczego przepis powyższy dotyczy zwrotu podatku akcyzowego dokonywanego na podstawie przepisów prawa materialnego, np. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast wniosek spółki z [...] czerwca 2013 r. dotyczył instytucji stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo organ II instancji zauważył, iż decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu nieprawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej wykazanej w korektach deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego złożonych w okresie od stycznia 2009 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 7.460.880.00 zł, pomimo że podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące rozliczeniowe wskazał inne deklaracje, niż organ I instancji oraz suma podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji deklaracji wynosi 6.570.880 zł (co wynika również z uzasadnienia skarżonej decyzji).
Ponadto Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu w zakresie terminów powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej, na podstawie wyszczególnionych we wniosku o zwrot nadpłaty faktur. Jednakże błędne stanowisko organu podatkowego w tej kwestii nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem przedmiotem nadpłaty były kwoty wynikające z korekt poszczególnych deklaracji akcyzowych. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że rozstrzygnięcie kwestii stwierdzenia nadpłaty w zaskarżonej decyzji powinno stanowić odrębne rozstrzygnięcie do każdej z deklaracji AKC-U, a nie za poszczególne miesiące. Dlatego też organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu i orzekł co do istoty sprawy.
Pismem z [...] kwietnia 2014r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z [...] lutego 2014r. wnosząc o uchylenie w całości wskazanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny być zastosowane,
2) art.78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że powinien mieć zastosowanie,
3) art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że powinien mieć zastosowanie.
Dodatkowo zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez Naczelnika Urzędu, w kontekście stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy.
W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że zasadniczo spór pomiędzy nią a organami podatkowymi dotyczy trzech podstawowych kwestii:
I. czy zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej jest podatkiem nienależnym w myśl przepisów Dyrektywy energetycznej?,
II. jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy spółce należy się zwrot nienależnie zapłaconego podatku w drodze żądania o stwierdzenie nadpłaty?,
III. po trzecie, co ważne dla ustalenia ewentualnej nadpłaty w danym okresie rozliczeniowym, w którym momencie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym?
W zakresie ostatniej kwestii podała, że pomiędzy spółką a Dyrektorem Izby powstała wyraźna rozbieżność poglądów odnośnie tego, jaką formułę przyjąć dla celów ustalenia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące (dane z których deklaracji dotyczących tego podatku winny być wzięte pod uwagę). PGE uznawała, że powinna wskazywać podatek akcyzowy, którego dotyczył obowiązek podatkowy powstały w danym miesiącu, przy czym rozpoznawała ten obowiązek w dacie nabycia energii elektrycznej. Natomiast organ odwoławczy uznawał, że powinien to być podatek akcyzowy od otrzymanych w danym miesiącu dostaw energii elektrycznej, przy czym dodatkowo twierdził, że obowiązek podatkowy od nabycia energii powstawał w dacie faktury dokumentującej nabycie (a takowe były wystawiane na początku miesiąca w zakresie dostaw z drugiej połowy poprzedniego miesiąca). W konsekwencji, spółka wnosiła w swoim wniosku i toczyła spór o inne kwoty nadpłat i oprocentowania za poszczególne miesiące. Organ podatkowe orzekały za te same miesiące o innych kwotach. Skarżąca zauważyła, że Dyrektor Izby w skarżonej decyzji stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstawało z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Generalnie jednak, zdaniem skarżącej, jest to spór drugorzędny, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego od danego nabycia nie ma znaczenia dla momentu powstania nadpłaty jako takiego i momentu rozpoczęcia biegu terminu do naliczania oprocentowania. Powyższe także potwierdził organ odwoławczy.
Spółka w skardze powołała się na zapisy Dyrektywy energetycznej oraz orzeczenia ETS oraz NSA i stwierdziła, że państwo polskie nie implementowało w terminie Dyrektywy energetycznej, co do momentu opodatkowania. Dlatego też zaistniały przesłanki do bezpośredniego stosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Podkreśliła, że powyższe zauważył również Dyrektor Izby wskazując, że zapłacony przez spółkę podatek był nienależny, a PGE nie powinna być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a złożone przez skarżącą korekty deklaracji AKCU korygujące zobowiązania do “zera" nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane.
W zakresie odpowiedzi na pytanie, “czy spółce należy się zwrot nienależnie zapłaconego podatku w drodze żądania o stwierdzenie nadpłaty" skarżąca zauważyła, że Dyrektor Izby stwierdził, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym, zadeklarowane w deklaracjach AKCU, jako następstwo dokonania przez spółkę nabycia wewnątrzwspólnotowego energii, nie powinno było powstać. Ergo, nie było podstawy prawnej do zapłaty podatku. W konsekwencji uiszczony podatek był świadczeniem nienależnym. W jej ocenie niezrozumiałe jest stanowisko zawarte w decyzji, zgodnie z którym nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty w zakresie kwoty podatku, którą Skarb Państwa już nie dysponuje w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. A nie dysponuje, ponieważ ta kwota wróciła już do podatnika (co nie zmienia przecież faktu, że wcześniej nie była należna Skarbowi Państwa). Spółka wskazuje zatem, że taka nadpłata w określonym czasie istniała i co najwyżej niezasadne byłoby domaganie się zwrotu tej kwoty. Jednakże możliwe jest ubieganie się o stwierdzenie i zwrot nadpłaconej kwoty, która podatnikowi nie została zwrócona.
Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniami organów, które uznały, że skoro podatnik otrzymał zwrot podatku, który jak się okazało był nienależny, to spółka uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Za okres od otrzymania tych pieniędzy do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca zgodziła się z Dyrektorem. Jednakże zadała pytania: co z okresem pomiędzy zapłaceniem tego podatku na podstawie wadliwych przepisów a jego zwrotem? Nawet jeśli miałoby to trwać tylko kilka miesięcy, to czy prawdziwym twierdzeniem jest, że podatnik pozbawiwszy się przejściowo na jakiś czas określonej kwoty nie odczuł ciężaru ekonomicznego tego faktu? Zdaniem spółki odczuła ona ciężar tego faktu, bo była zobowiązana do zapłaty nienależnego podatku jako nabywca energii, a nie jej sprzedawca. W ocenie skarżącej nie może być wątpliwości, że ewidentną korzyść z tego tytułu osiągnął Skarb Państwa, a zatem żądanie oprocentowania za okres pozostawania przez spółkę bez pieniędzy odpowiadających uiszczonemu a następnie zwróconemu podatkowi akcyzowemu, jest zasadny.
Skarżąca odniosła się do powoływanej w decyzji uchwale NSA i podkreśliła, że głównym motywem przewodnim, który był eksponowany przy podejmowaniu przywołanej uchwały, było to, że to na konsumenta, nabywcę energii, został przerzucony ciężar podatku akcyzowego od sprzedaży energii, a zatem siłą rzeczy dotyczyła ona sytuacji, w której dochodzi do sprzedaży energii.
Wskazała również, że trudno w ogóle w pełni zaakceptować uchwałę o sygn. I GPS 1/11. Zarówno w sytuacjach, na kanwie których ona zapadła, jak i w sytuacji PGE, uznanie prymatu ochrony majątku Skarbu Państwa nad prawem podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku, którego ekonomiczny ciężar został przeniesiony na podmiot trzeci, miałoby podważyć fakt, że powstanie potencjalnej nadpłaty jest efektem wieloletniej zwłoki organów państwa w dostosowaniu wewnętrznych regulacji polskich do wymogów prawa wspólnotowego. Dodatkowo skarżąca stwierdziła powołując się na zdania odrębne do uchwały, że Trybunał Konstytucyjny wskazał w uzasadnieniu do jednego ze swoich postanowień, że model nadpłaty wynikający z Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku jej zwrotu (czy innymi słowy, uszczuplenia majątkowego w związku z zapłaceniem podatku).
W spornej sprawie podatnik nie tylko, że nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcom końcowym, przerzucając na nich podatek akcyzowy od nabycia tej energii w cenie, ale niewątpliwie poniósł ewidentny uszczerbek majątkowy przez okres pozostawania nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego na rachunku urzędu. Zdaniem skarżącej, powołana przez organ odwoławczy uchwała NSA nie mogła mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Skarżąca podkreśliła, że nadpłata powstaje wówczas, gdy podatnik płaci mimo braku takiego obowiązku albo płaci za dużo. Nadwyżka ponad obowiązkowe świadczenie jest nadpłatą. Analogiczna sytuacja powstaje wtedy, gdy podatnik spełnia świadczenie w zgodzie z obowiązującym prawem, jednak podstawa prawna powstania obowiązku podatkowego okazuje się wadliwa skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego względnie Trybunału Sprawiedliwości UE (art. 74 Ordynacji podatkowej). W żadnej jednak z sytuacji istotne cechy nadpłat nie wiążą się z przesłankami ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku ani też powstaniem uszczerbku majątkowego po stronie podatnika. Konkluzji tej w sytuacji podatnika nie może zmieniać fakt, że odzyskał on część nienależnie zapłaconej akcyzy, jako następstwo skorzystania z ustawowej instytucji zwrotu podatku akcyzowego. Na moment bowiem dokonywania tego zwrotu, ani PGE ani tym bardziej organ celny nie traktował jej jako nadpłaty. Od tej nadpłaty należy się zatem oprocentowanie, bowiem budżet państwa dysponował przez jakiś czas nienależnym sobie świadczeniem, a gdyby nie skorzystanie przez skarżącą z określonej instytucji prawa podatkowego, to dysponowałby tą kwotą może aż do dzisiaj.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 78 § 5 i art. 78a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że możliwość i konieczność zastosowania tych przepisów jest następstwem uznania, że w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą, a ta podlega co do zasady oprocentowaniu. Nadpłata zaś powstała w wyniku orzeczenia TSUE, podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (nienależnego uiszczenia podatku) do dnia jej zwrotu lub do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE, zależnie od tego, kiedy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji spółki wniosek został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, a zatem oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia po tej publikacji. Ponieważ jednak na skutek okoliczności faktycznych, część kwoty odpowiadającej kwocie nadpłaty podatku uiszczonego została spółce zwrócona w ramach inne instytucji prawnopodatkowej, to jej zdaniem, należy uznać, że oprocentowanie powinno się należeć za cały okres, kiedy kwota nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego stanowiła nadpłatę - czyli od dnia zapłaty do dnia zwrotu tej kwoty, jako zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. W zakresie pozostałej kwoty nadpłaty, oprocentowanie należy się do [...] maja 2009 r.
byłe
Biorąc zaś pod uwagę, że Spółce została do tej pory zwrócona wyłącznie kwota równoważna kwocie nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia energii wydanej następnie w ramach wewnątrzespólnotowej dostawy energii, spółka uznała, że zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, kwota ta pokrywała tylko część nadpłaty i jej oprocentowania (na dzień dokonania zwrotu). Zatem nadal nie została skarżącej zwrócona cała nadpłata podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia zadeklarowanego w styczniu i lutym 2009 r. oraz przypadające nań oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia zapłaty nienależnego podatku.
Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; powoływana dalej: “p.p.s.a."), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby z [...] lutego 2014 r. jest zgodna z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyniąc je integralną częścią ustaleń własnych.
Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja wydana została w następstwie rozpatrzenia wniosku skarżącej z [...] czerwca 2013 r. o stwierdzenie i zwrot wraz z oprocentowaniem nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Podatek objęty wnioskiem skarżącej uiszczony został na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Skarżąca zapłaciła podatek uwzględniając regulację zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którą – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca nabytą energię sprzedała w części na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię nabywcom końcowym. W części natomiast dokonała jej dostawy wewnątrzwspólnotowej i w tej części skarżąca otrzymała zwrot podatku akcyzowego w trybie przewidzianym w art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. We wniosku skarżąca wywiodła, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z Dyrektywą energetyczną, która wskazuje że podatek staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora (art. 21 ust. 5 tej Dyrektywy).
Zauważyć należy, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby przyjął, po przeanalizowaniu całokształtu przepisów mających zastosowanie w sprawie (zarówno unijnych jak i krajowych), że prounijna wykładnia przepisów prawa krajowego prowadzi do wniosku, iż przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W konsekwencji organ stwierdził, że PGE nie powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Warto również zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie omawiane zagadnienie nie jest sporne.
Organ ustalił, iż skarżąca nabywając wewnątrzwspólnotowo energię elektryczną nie powinna być podatnikiem akcyzowym. Jednocześnie ustalił, że skarżąca uiszczając ten podatek, w wyniku dalszego obrotu tą energią, tzn. jej sprzedaży, nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, przerzucając go na kolejnych nabywców. Wbrew zarzutom skargi jest to prawidłowe ustalenie. Ustalenie to wynika przede wszystkim z faktu, że zakupiona wewnątrzwspólnotowo energia była sprzedawana dalszym podmiotom gdyż skarżąca spółka jest przede wszystkim podmiotem gospodarczym prowadzącym koncesjonowaną działalność gospodarczą na rynku energii elektrycznej. Cena dalszej sprzedaży była ceną regulowaną. Podnieść jednak należy, że cena regulowana kalkulowana była z uwzględnieniem rentowności działalności gospodarczej podmiotu zajmującego się przesyłem i dystrybucją oraz obrotem energią elektryczną. Okoliczność ta wynika zarówno z treści przepisów regulujących zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej, jak również z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki (dalej URE) z 13 kwietnia 2011r. (patrz pismo – karta 155 akt administracyjnych) odnoszącego się do sposobu kalkulacji taryf dla energii elektrycznej w okresie 2006r. – luty 2009r., taryf podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa URE w odniesieniu do przedsiębiorstw zajmujących się przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej oraz obrotem energią elektryczną. W objętym przedmiotem orzekania okresie podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej była ustawa z dnia 23 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r., nr 89 poz.625 ze zm.), która w art. 45 wskazywała jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej m.in. w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań. W art. 46 tej ustawy została wskazana delegacja dla Ministra Gospodarki do wydania rozporządzenia wykonawczego w tej sprawie. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad i rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. nr 105 poz.1114) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dna 2 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. nr 128 poz. 895 ze zm.), zastępującym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004r. Z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z 13 kwietnia 2011r. wynika, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw obrotu (zakupujących energię elektryczną na potrzeby odbiorców) oraz przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego. Organ ten podkreślił, że w efekcie to odbiorcy końcowi energii elektrycznej obciążani byli kosztami podatku akcyzowego. W tym miejscu wskazać należy, że podatek akcyzowy był stały, kwotowy. Wynosił 0,02 zł za 1 kWh (art. 78 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zatwierdzane taryfy określały koszty kwotowe w odniesieniu do 1 MWh. Zatem stwierdzenie w ww. piśmie o uwzględnieniu w taryfach podatku akcyzowego (pismo z URE) daje podstawę do uznania, iż skarżąca przerzuciła na nabywcę końcowego podatek akcyzowy. Podkreślić należy, że organ prawidłowo wzmocnił też swoje ustalenie wskazaniem na kosztowy charakter tego podatku, tj. zaliczaniem go do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 16 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazaniem, że z treści art. 29 ust. 20 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlagającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego, czyli istniała potrzeba zaliczenia zapłaconej akcyzy przez podatnika do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców. Treści przywołanych regulacji prawnych w powiązaniu z pisemną informacją z URE z [...] kwietnia 2011r. potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, co do przeniesienia przez spółkę na jej nabywców ekonomicznego ciężaru uiszczonego przez nią podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej przeznaczonej do sprzedaży na rynku krajowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznaje to ustalenie za prawidłowe i znajdujące oparcie w zgromadzonym, wyżej wymienionym, materiale dowodowym. Organ dokonał prawidłowego ustalenia, gromadząc i prawidłowo oceniając zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca natomiast nie przedstawiła przeciwstawnego dowodu mającego świadczyć odmiennie od ustaleń organu.
Trzeba również zauważyć, że spółka działa na rynku jako podmiot gospodarczy i jej działania oscylują w ramach racjonalnej gospodarki, czego ostatecznym dowodem jest fakt będący notorium, iż działalność ta prowadzona jest z zyskiem. Skarżąca jest spółką prawa handlowego i jako podmiot podlegający regulacjom ustawy z 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013r. poz.1030) musi co roku sporządzać sprawozdania finansowe, a po ich zatwierdzeniu stosowną uchwałą Walnego Zgromadzenia, musi ogłaszać je w dzienniku urzędowym Monitor Polski B. Takie ogłoszenia zostały uczynione przez co upubliczniono dane finansowe Spółki. Stanowią one okoliczność powszechnie znaną, notorium. Spółce jest to okoliczność znana z natury rzeczy. Bilans Spółki sporządzony na 31 grudnia 2007r. (Monitor Polski B z 2009r., nr 401, poz. 2307) wykazuje zysk netto za rok 2007 w kwocie 2.077.737.867,76 zł, a za rok 2006 w kwocie 1.549.002.806,45 zł. Natomiast z treści rachunku zysków i strat sporządzonego za ten sam okres 2007r (opublikowanego w tym samym dzienniku co wyżej) wynika, że zysk ze sprzedaży za rok 2007 wyniósł kwotę 1.141.529.694,49 zł, a za rok 2006 kwotę 1.650.371.546,52 zł. Z kolei w następnych latach (Monitor Polski B z 2010r., nr 1801, poz. 9760) zysk netto wynosił na 31 grudnia 2008r. – 553.461.763,75 zł na 31 grudnia 2009r. - 1.440.497.736,84, a zysk ze sprzedaży za 2008r. – 305.832.730,16 zł, za 2009r. – 390.165.548,62 zł. Powyższe dodatkowo potwierdza, że ustalone taryfy w ramach racjonalności gospodarczej przewidywały podatek akcyzowy w kosztach nabycia energii elektrycznej i koszt ten uwzględniały w swoich wielkościach cenowych stosowanych przy sprzedaż tego towaru. Sąd orzekający w sprawie podziela też ustalenia organu co do faktu, iż skarżąca nie zwracała podatku akcyzowego podmiotom, którym sprzedała energię elektryczną wcześniej nabytą wewnątrzwspólnotowo. Okoliczność ta została pisemnie potwierdzona przez szereg kontrahentów PGE, co szczegółowo wykazuje organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt ten powoduje uznanie, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, podatku uiszczonego na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym.
W powyższych warunkach Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego podnoszonych przez spółkę w ramach zarzutów skargi. Zdaniem Sadu orzekającego w sprawie organ nie uchybił przepisom art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika Urzędu. Wbrew twierdzeniom skarżącej ustalenia stanu faktycznego są pełne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odzwierciedla ten stan rzeczy.
Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ prawa materialnego wskazać należy, że przede wszystkim podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii czy pomimo uiszczenia przez skarżącą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym) odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy miała uzasadnienie prawne.
W ramach powyższej oceny niezbędne jest ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca instytucji nadpłaty podatku akcyzowego, uiszczonego na podstawie przepisu niezgodnego z prawem unijnym, czy też nie i czy przeszkodą w zastosowaniu tej uchwały jest przepis art. 21 ust. 5 w zw. z art.18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej oraz istniejące w tej kwestii orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak twierdzi spółka.
Twierdzenia skarżącej o konieczności stosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jako wyłącznej podstawy prawnej do orzekania o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zwrocie nadpłaconego podatku akcyzowego nie są uzasadnione. Wskazać należy, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Brzmienie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej definiuje wiec moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Z przepisu tego nie wynika też podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii. Natomiast przez określenie zdarzenia wywołującego wymagalność podatku można określić podatnika tego podatku. Przepis art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej określił natomiast okres przejściowy dla Polski do dostosowania prawa krajowego wg brzmienia ww. art. 21 ust. 5 do dnia 1 stycznia 2006r. Słusznie zatem organ uznał, że przepis art. 21 ust. 5 stanowi podstawę materialnoprawną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na niedostosowanie przepisu prawa krajowego do wymogów Dyrektywy energetycznej. W przypadku skarżącej uznał wprost, że nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej nabytej wewnątrzwspólnotowo w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Uznał, że zapłacony podatek od tych czynności został uiszczony na podstawie przepisu prawnego niezgodnego z prawem unijnym. Zatem prawidłowo organ wyłożył i zastosował w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej. Prawidłowo uznał, że art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie nie mógł w świetle brzmienia ww. przepisów Dyrektywy energetycznej skutecznie stanowić o innym momencie powstania tegoż zobowiązania podatkowego. Zarzut skarżącej o nieprawidłowym zastosowaniu ww. przepisów prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia. Przepisy te zarówno zostały prawidłowo zinterpretowane, jak również prawidłowo zostały zastosowane przez organ odwoławczy do ustaleń faktycznych sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził aby organ naruszył tym samym pierwszeństwo stosowania norm unijnych przed prawem krajowym.
Należy w tym miejscu wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym na wyrok w sprawie o sygn. akt. C-475/07, które to orzecznictwo potwierdza, że prawo unijne nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdy zwrot ten nie powodował bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo. Wymagane jest przy tym ustalenie przez organ, w sposób nie przerzucający ciężaru dowodowego na podatnika, okoliczności, iż ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru. Pogląd ten jest podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Wynika on również z faktu, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, który w istocie polega na przerzuceniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta. Dodatkowo, dla wzmocnienia powyższej argumentacji, należy przywołać orzeczenia TSUE w sprawach C-331, C-376, C-378/85, C-441/98, C-442/98, z których wynika potrzeba orzekania o zwrocie tegoż podatku z uwzględnieniem powyższych okoliczności.
Dodatkowo należy zauważyć, że wg. polskiej, ogólnej definicji prawnej kwota nienależnie zapłaconego podatku stanowi nadpłatę podatku. Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał ale wygasł. W art. 78 Ordynacji podatkowej uregulowano też kwestię oprocentowania nadpłat, a w art. 78a Ordynacji podatkowej określono sposób zarachowania częściowego zwrotu nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 5 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Ponadto, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe regulacje wskazują, że według prawa krajowego podatnikami podatku akcyzowego byli nabywcy wewnątrzwspólnotowi energii w momencie jej otrzymania nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym w omawianym zakresie inaczej był regulowany Dyrektywą energetyczną, co było już przedmiotem ww. uwagi Sądu.
Kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przed 1 marca 2009 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (uchwała dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Powyższa uchwała ma pełne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nieuprawniony jest zarzut skarżącej, że uchwała ta nie dotyczy tej sprawy, gdyż została wydana w odniesieniu do wytwórcy energii elektrycznej, a nie w odniesieniu do podmiotu prowadzącego działalność obrotu tą energią, który nabywa w tym celu energię elektryczną wewnątrzwspólnotowo. Z treści przedmiotowej uchwały wprost wynika, że dotyczy ona braku uznania za nadpłatę kwoty podatku akcyzowego w przypadku zaistnienia warunków w niej zacytowanych. Uchwała nie odnosi się do konkretnego podmiotu, nie odnosi się też w swojej treści do warunków powstania nadpłaty w podatku akcyzowym. Precyzuje natomiast warunki, które po ich spełnieniu mogą dotyczyć każdego podmiotu. Okoliczność, że uchwała została podjęta na podstawie casusu dotyczącego wytwórcy energii elektrycznej pozostaje obojętna dla wiążącej treści uchwały. Prawidłowo zatem organ powołał się na jej treść w warunkach ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiotowej sprawie.
Przypomnieć należy, że w ocenie składu NSA, który przedstawił - do rozstrzygnięcia uchwałą - zagadnienie prawne, problem sprowadza się do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązany w świetle dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. NSA wyjaśnił, że formalnie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest producent wyrobów akcyzowych, jednakże rzeczywisty ciężar finansowy ponosi ostateczny konsument wyrobu akcyzowego.
W wymienionej uchwale podniesiono, że podatnikowi który dokonał zapłaty podatku na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika) oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.
Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (na podstawie art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej K.c.), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K.J. Matuszyk: Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska: Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem, jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03).
NSA uznał, że celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej od postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm wynikający z Ordynacji podatkowej pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną.
NSA stwierdził, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika zatem jest konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się bowiem odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk: op. cit., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby to również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.
W uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 podkreślono, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym, istniejącym w systemie prawa polskiego, instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. K.c.
NSA wyjaśnił też, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Podkreślił, że rozstrzygnięcie podjęte uchwałą stanowić powinno punkt wyjścia dla realizacji w postępowaniu podatkowym standardów unijnych. NSA wskazał, że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa ETS. Należy przy tym mieć na uwadze, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym.
Podjęta uchwała Izby Gospodarczej NSA zawiera odpowiedź na pytanie sformułowane przez skład NSA o treści: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Zauważyć należy, że uchwała NSA podjęta została przy uwzględnieniu stanu faktycznego oraz prawnego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie, w zakresie gdy podatnik zapłacił podatek na podstawie przepisu naruszającego prawo unijne (naruszenie dotyczy art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej), a więc na podstawie wadliwej podstawy prawnej, jednakże nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z motywów uchwały NSA wynika wprost, że w sytuacji zapłaty podatku na podstawie wadliwego przepisu nie ma nadpłaty, gdy podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego z tego tytułu. Rozważania Naczelny Sąd Administracyjny odnoszą się także do istniejących orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Istotne jest również stanowisko NSA wyrażone w uchwale, że standardy unijne dopuszczają wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie co powoduje, że argumentacja skarżącej o braku podstaw do zastosowania uchwały NSA o syn. akt I GSP 1/11 nie mogła zostać uwzględniona.
Należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z wymienionego przepisu wynika, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA.
W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że skarżąca w związku z zapłatą podatku akcyzowego (wskazanego w deklaracjach uproszczonych) za okres od stycznia do lutego 2009r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Niezbędne - dla oceny zasadności skargi - jest rozróżnienie co jest istotą nadpłaty oraz jakie uprawnienia przysługują podatnikowi w razie zapłaty podatku w oparciu o wadliwą podstawę prawną, w tym w na podstawie przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. W uchwale w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 wskazano, że podatnikowi w takiej sytuacji przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej a mianowicie:
- roszczenie restytucyjne i
- roszczenie kompensacyjne.
Odnośnie roszczenia restytucyjnego wyjaśniono w uchwale, że jest to roszczenie o zwrot zapłaconego świadczenia. Chodzi tutaj o przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio wskutek obowiązywania normy podatkowej, która okazała się wadliwa. Innymi słowy oznacza to restytucję straty w majątku jaką spowodowała niezgodna z prawem norma podatkowa. Restytucja taka jest dopuszczalna tylko w sytuacji, gdy zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika.
Jeżeli chodzi o roszczenie kompensacyjne, to jest to roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą podatku, tzn. innego niż uiszczenie konkretnej kwoty podatku. Kompensacja takiej szkody jest możliwa na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego w postępowaniu przed sądem powszechnym.
W uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 podkreślono, że mechanizm zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełni funkcję restytucyjną a nie kompensacyjną. Celem zwrotu nadpłaty jest doprowadzenie do sytuacji, aby do majątku podatnika wróciły środki jakie musiał on zapłacić tytułem nienależnego podatku. Celem zwrotu nadpłaty nie jest natomiast pełna kompensacja uszczerbku jaki w majątku podatnika spowodowała zapłata podatku. Pełna kompensacja szkody, poza zwrotem zapłaconego podatku, może obejmować np. odzyskanie korzyści utraconych wskutek uiszczenia podatku. Pełnej kompensacji uszczerbku podatnik może dochodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego nie zaś w trybie zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Celem instytucji określonej w wymienionym przepisie jest bowiem jedynie restytucja straty poniesionej wskutek uiszczenia podatku, o ile podatnik poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy.
Niesporne w rozpatrywanej sprawie jest to, że decyzją organu podatkowego skarżąca otrzymała, na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwrot podatku akcyzowego w kwocie 1.172.678 zł, w tym sporną kwotę 66.840 zł od 3.342.000 KWh (karta 39-43 akt administracyjnych) w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową energii elektrycznej. Zdaniem Sądu, skorzystanie przez skarżącą z instytucji zwrotu podatku pozwoliło na wyrównanie uszczerbku w majątku skarżącej, powstałego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Decyzja ta jest ostateczna i znajduje się w obiegu prawny. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca tę decyzję kwestionowała zarówno w postępowaniu zwyczajnym czy też nadzwyczajnym. A więc decyzja ta dopóki nie zostanie uchylona wywołuje określone skutki prawne. Zatem słuszne było stanowisko Dyrektora Izby, że spółka uniknęła zubożenia z tego tytułu. Brak zubożenia po stronie skarżącej z tytułu zapłaty podatku akcyzowego we wskazanej kwocie, wyłączył możliwość uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zwróconego podatku. Nie wyklucza to natomiast możliwości, o czym szeroko wyżej, wystąpienia przez spółkę z roszczeniem kompensacyjnym za cyt. "okres pozostawania przez PGE bez pieniędzy odpowiadających uiszczonemu a następnie zwróconemu podatkowi akcyzowemu".
W ocenie Sądu, uzasadnione jest również stanowisko Dyrektora Izby wskazujące, że skarżąca odzyskała zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w wysokości 6.504.040 zł (nie objęty dostawą wewnątrzwspólnotową oraz zwrotem podatku na podstawie art. 77 ustawy o podatku akcyzowym) poprzez zawarcie tego podatku w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym, cenie ustalonej w oparciu o zatwierdzoną Taryfę, co zostało już wyżej omówione. Organ orzekający oparł się w powyższym zakresie na zebranym w sprawie materiale dowodowym na który składają się m. in. oświadczenia kontrahentów skarżącej wskazujące, że skarżąca nie dokonała im zwrotu podatku, a także na samym oświadczeniu strony z [...] lipca 2011 r., która stwierdziła, że nie dokonała zwrotu akcyzy nabywcom (karta 121-122 akt administracyjnych). Przypomnieć należy, że organ zwrócił się do skarżącej o wyjaśnienie kwestii skalkulowania akcyzy w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym. Uzyskana odpowiedź ze strony skarżącej nie wyjaśniła tego zagadnienia, co więcej skarżąca stwierdziła, że brak jest możliwości przeprowadzenia wyliczenia w tym zakresie. Jednocześnie skarżąca nie przedłożyła dokumentów wskazujących na pominięcie akcyzy w cenie sprzedanej energii elektrycznej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby, zgodnie z powyższymi przepisami postępowania, ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i opierając się analizie wskazanych powyżej przepisów ustalił, że skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego.
Reasumując Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zbadał okoliczności ponoszenia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, uwzględniając wytyczne uchwały całej izby NSA z 22 czerwca 2011 r., stwierdził brak podstaw od uznania, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą. Skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie skarżącej, to uiszczona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione tym samym są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej. Brak w rozpatrywanej sprawie podstaw do stwierdzenia nadpłaty skutkuje brakiem podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy Sąd, uznając iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.