V SA 1179/03

GSK 1146/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2004-12-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-10-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Bała
Rafał Batorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Chróścielewski
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Celne prawo
Sygn. powiązane
V SA 1179/03 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-06-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Rafał Batorowicz (spr.) Sędziowie NSA - Jan Bała - Wojciech Chróścielewski Protokolant - Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt V SA 1179/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 lutego 2003 r. [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -
Uzasadnienie
W Y R O K
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 16 grudnia 2004 r.
Naczelny Sąd Administracyjny
w składzie następującym:
Przewodniczący Sędzia NSA - Rafał Batorowicz (spr.)
Sędziowie NSA - Jan Bała
- Wojciech Chróścielewski
Protokolant - Marcin Chojnacki
po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r.
na rozprawie w Izbie Gospodarczej
skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie
od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt V SA 1179/03
w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie
na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie
z dnia 19 lutego 2003 r. Nr [...]
w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe
- oddala skargę kasacyjną -
U Z A S A D N I E N I E
Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie, na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 29 lutego 2000 r. przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie (importer), objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone z zagranicy leki o wartości celnej deklarowanej przez importera według ceny transakcyjnej podanej w fakturze handlowej eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.
Decyzją z dnia 18 września 2002 r. nr [...], Naczelnik UC I w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i ponownie określił tę wartość w niższej wysokości uznając, że na podstawie noty kredytowej eksportera, ujawnionej w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w firmie importera została obniżona wartość leków podana w fakturze handlowej.
Orzekając na skutek odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 19 lutego 2003 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, zastępując przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego przepisem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, natomiast decyzję w pozostałej części utrzymał w mocy uznając, że korekta wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona.
Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt V SA 1179/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jest zgodna z prawem.
W uzasadnieniu wyroku Sąd ustalił, iż organy celne prawidłowo ustaliły, że importer dokonując zgłoszenia celnego nie ujawnił faktu zawarcia umowy dystrybucji z eksporterem, na podstawie której wystawione zostały noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków podaną w fakturach handlowych. Za niezasadne uznał Sąd twierdzenia skarżącej, iż kwota określona w nocie kredytowej, stanowi techniczną formę udzielenia premii finansowej dla skarżącej wskazując, że żadne z postanowień umowy dystrybucyjnej nie stanowi o udzieleniu premii pieniężnej oraz o wspomaganiu finansowym skarżącej. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że organy celne naruszyły przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez to, że nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego premii pieniężnych przyznawanych przez eksportera wskazując, że w toku kontroli celnej importer nie udostępnił dokumentów kreujących takie zobowiązania, a zarzut dotyczący przyznawania premii podniósł dopiero na etapie postępowania odwoławczego.
Za niezasadny uznał Sąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy celne art. 65 § 7 Kodeksu celnego poprzez wydanie postanowień o wszczęciu postępowania wskazując, że przyjęcie argumentacji skarżącej w tym względzie prowadziłoby do tego, że w sprawach celnych toczyłyby się postępowania bez formalnego powiadomienia stron o wszczęciu tych postępowań. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organu celnego, że przepis art. 65 § 7 Kodeksu celnego ma zastosowanie w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze zwolniony, bowiem w takim wypadku strona wie o toczącym się postępowaniu, a postępowanie prowadzone po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu.
Zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wcześniejszą decyzją w podobnej sprawie, Sąd uznał za nietrafny, ustalając na podstawie analizy informacji podanych przez skarżącą, że wcześniejsza decyzja oraz powołane przez skarżącą wyroki NSA dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie wystawienia przez eksportera nowej wyższej faktury za towar.
Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia komentarza 9.1. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 908) wskazując, że ten punkt wyjaśnień dotyczy czynności podejmowanych w kraju importu i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nota kredytowa dotyczyła ceny leków uwidocznionych w fakturze handlowej, a nie wynagrodzenia za czynności, działania mające na celu osiągnięcie pewnych celów komercyjnych.
W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wydając rozstrzygniecie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka [...] wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
względnie - gdyby Sąd podzielił stanowisko Skarżącej jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego w zaskarżony wyroku -
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z 2002 r., dalej też "p.p.s.a.") oraz o uchylenie (w wyniku rozpoznania sprawy we wspomnianym trybie) decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 lutego 2003 r. (nr [...]), a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 18 września 2002 r. (nr [...]),
3) orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Celnej.
Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła:
l. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,
art. l § l Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § l Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 233 § l Ustawy - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43 poz. 296 z 1964 roku z późn. zm.) w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. polegające na nierozpatrzeniu przez sąd w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie
oraz
art. art. 121 § l, 122, 127, 187 § l, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. l § l Ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nienaruszające prawa,
co znalazło wyraz:
a) w uznaniu w wyroku Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie tzn.:
i. prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,
ii. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
iii. przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,
iv. przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania,
v. oraz że postępowanie celne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych;
b) w uznaniu przez Sąd I instancji, że zostały właściwie ustalone okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez Skarżącą, tj.:
i. ustalanie, że świadczenia otrzymywane przez Skarżącą miały charakter rabatów, mimo tego że wbrew stanowisku organów celnych materiał dowodowy w sprawie wskazuje na to, że świadczenia otrzymywane przez Skarżącą miały charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnych),
ii. ustalenie związku świadczeń otrzymywanych przez Skarżącą z importem towarów, mimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na brak takiego związku,
iii. przyjęcie wbrew art. 535 Kodeksu cywilnego, że możliwe jest dokonanie zmiany ceny sprzedaży towarów przewidzianej Umową Dystrybucji na podstawie jednostronnej czynności sprzedawcy-eksportera, pomimo iż Umowa w swej treści nie przewiduje takiej możliwości.
2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:
a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron Umowy Dystrybucji zawartej pomiędzy skarżącą a [...] S.A. z dnia 18 września 1995 r. i w konsekwencji poprzez przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów obniżających cenę towarów, o których mowa w umowie, a nie charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnej) niezależnego od importowanych towarów,
b) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań skarżącej-importera, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji;
c) art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § l i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego,
d) art. 65 § 4 w związku z art. 85 § l Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji według której, z przepisów tych wynika obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe,
e) art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, a poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowanie przez organy celne wobec Skarżącej innej interpretacji wskazanych powyżej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów niż wobec importerów z innych branż;
f) art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską (dalej Układ Europejski) w związku z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię systemową dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do wniosku, iż rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano określone przepisy Kodeksu celnego, nie naruszają prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski z nim związanych.
Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, że nie rozpoznał w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego w sprawie i nie wyjaśnił stanu faktycznego, przez co naruszył art. 1 § 1 Ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § l ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 233 § l ustawy - Kodeks postępowania cywilnego (w związku z art. 106 § 5 Ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz że naruszył art. art. 121 § l, 122, 127, 187 § l, 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i art. 21 ustawy o NSA, nie uwzględniając tego, że:
- przyznane Spółce wsparcie finansowe ma całkowicie odrębny charakter od rabatów za jakie uznały to świadczenie organy celne, o czym świadczy fakt, iż świadczenia uzyskiwane przez Spółkę wypłacane były jej osobno, a nie poprzez obniżenie ceny sprzedaży leków, czy też poprzez potrącenie należności,
- umowa dystrybucji nie stanowiła źródła jakichkolwiek roszczeń Spółki o rzekome obniżenie ceny zakupu towarów lub jakikolwiek rabat,
- wsparcie finansowe było przyznawane Spółce na podstawie czynności jednostronnej eksportera, uzależnionej całkowicie od woli eksportera jako podmiotu udzielającego tego wsparcia,
- zgodnie z art. 535 k.c. czynność jednostronna nie może doprowadzić do zmiany postanowień umowy dystrybucji, w tym zwłaszcza do zmiany essentialia negotti jakim jest cena sprzedaży towarów jeśli z treści umowy nie wynika takie upoważnienie,
w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek porozumień, na podstawie których nastąpiło obniżenie cen.
Zdaniem skarżącej na etapie postępowania celnego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP oraz w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dostosowanie rozstrzygnięć przyjętych przez organy administracji celnej do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł o numerze [...] z 28 września 2001 r. potwierdzonego pismem Wiceprezes GUC Ewy Wrzesińskiej-Jóźków dnia 17 stycznia 2002 oraz pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001 r., sygn[...]. Władcza ingerencja organów wyższego stopnia - Prezesa i Wiceprezesa Głównego Urzędu Ceł oraz Ministra Finansów spowodowała, że postępowanie nie było prowadzone w poszanowaniu zasady dwuinstancyjności i zdaniem skarżącej wywarła bezpośredni i zarazem decydujący wpływ na sposób orzekania w sprawie przez organy celne.
Fakt, że Sąd rozpatrując sprawę nie ocenił znaczenia ingerencji organów wyższego stopnia w samodzielność rozstrzygania sprawy administracyjnej przez organy celne, przesądza – zdaniem skarżącej – o naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia sprawy wynikającego z art. 1 § 1 Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle wymogu oceny przez Sąd I instancji legalności decyzji organów celnych - przesądza o naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej.
Uznanie przez Sąd za zgodne z prawem ustalenie organów celnych, iż udzielone świadczenia pieniężne nie były wsparciem finansowym lecz rabatami, stanowi – zdaniem skarżącej – naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy dystrybucji zawartej pomiędzy skarżącą a eksporterem.
Skarżąca podniosła, że brak odniesienia w treści umowy dystrybucji do instytucji rabatów oraz fakt udzielania jej świadczenia w drodze jednostronnej decyzji eksportera nie daje podstawy do uznania, że świadczenia te miały charakter rabatów, czyli obniżek ceny transakcyjnej przewidzianych w umowie dystrybucji.
Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1 i 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię tych przepisów nie uwzględniającą zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.
Przejawem naruszenia tej zasady – zdaniem skarżącej – jest fakt zastosowania w sprawie przez organy celne interpretacji przepisów prawa celnego odmiennej od interpretacji stosowanej we wcześniej rozstrzyganych sprawach tego samego rodzaju i równocześnie wydanie na tej podstawie negatywnej dla strony decyzji kwestionującej działania podjęte w zaufaniu do jednoznacznych stanowisk tych organów.
Naruszenie art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego skarżąca upatruje w błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego.
Skarżąca podniosła, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego stawka celna na objęte zgłoszeniem leki wynosiła 0%, a zatem po stronie Spółki nie powstał obowiązek zapłaty cła niezależnie od zadeklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Wszczęcie w tej sytuacji postępowania przez organy administracji celnej, a następnie wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe przy pełnej świadomości, iż jego wynik pozostawał bez wpływu na wysokość długu celnego i w rezultacie nie powodował przysporzenia po stronie Skarbu Państwa, było - zdaniem skarżącej - bezprzedmiotowe.
Naruszenie art. 65 § 4 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego – zdaniem skarżącej – nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisów przyjętą przez Sąd I instancji uznającą, że z przepisów tych wynika obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, że z przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie wynika obowiązek strony występowania o korektę zgłoszenia celnego i to nawet przy przyjęciu (niezgodnego ze stanem faktycznym sprawy) założenia, że określona w zgłoszeniu wartość celna była zawyżona. Skarżąca stwierdziła, że nie miała obowiązku występowania z wnioskiem o korektę wartości celnej, a co więcej – nawet nie mogła takiej korekty domagać się, ponieważ wartość celna była określona prawidłowo i nie było żadnych przesłanek do zwracania się o jej korektę.
Zdaniem skarżącej organy celne naruszyły przy wydawaniu decyzji zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 Konstytucji RP, ponieważ w sprawach podmiotów niezwiązanych z branżą farmaceutyczną przyjmowały i nadal przyjmują odmienne rozumienie pojęcia rabatu pre-importowego (wsparcia finansowego, premii) niż w przedmiotowej sprawie i na poparcie tej tezy przytoczyła przykłady spraw, w których organy celne przyjęły, że obniżenie o rabat wartości celnej importowanego towaru wymagało od strony przedstawienia w dniu odprawy dokumentów potwierdzających, że faktycznie zapłacono cenę pomniejszoną o rabat. W razie braku przedstawienia takich dokumentów w dniu odprawy celnej, rabat traktowany był jako post-importowy i nie był wliczany do wartości celnej importowanego towaru.
Skarżąca podkreśliła, że przedstawiona wyżej interpretacja pojęcia rabatu pre-importowego, stosowana była do połowy 2001 r. także w niektórych sprawach dotyczących przedsiębiorców z branży farmaceutycznej, w tym również wobec skarżącej i w związku z tym podniosła, że tym bardziej powinna ona mieć zastosowanie do udzielonego Spółce wsparcia finansowego (premii pieniężnych), które nie posiadało charakteru rabatów.
Skarżąca zarzuciła wreszcie wydanemu wyrokowi naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską w związku z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię systemową dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do wniosku, iż rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano przepisy Kodeksu celnego, nie naruszają prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski.
Zdaniem skarżącej Sąd nie dostrzegł, że taka wykładnia narusza:
- zakaz stosowania środków równoważnych ograniczeniom ilościowym poprzez takie ukształtowanie sytuacji prawnej skarżącej w odniesieniu do ekonomicznej możliwości importowania przez nią towarów, które cechuje się skutkiem równoważnym ograniczeniom ilościowym w imporcie,
- prawo prowadzenia przedsiębiorstw (prawo przedsiębiorczości) poprzez uniemożliwienie skarżącej prowadzenia swobodnej przynoszącej zysk działalności gospodarczej oraz faktyczne pogorszenie jej sytuacji w odniesieniu do krajowych konkurentów rynkowych,
- obowiązek wykładania polskiego prawa w zgodzie z prawem UE poprzez przyjęcie takiego rozumienia pojęcia rabatu (wsparcia finansowego), które koliduje z zasadą równości i jest rezultatem traktowania skarżącej w sposób odmienny od sposobu, w jaki traktowane są podmioty spoza branży farmaceutycznej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przedstawiony w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 233 § 1 kpc w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a., polegającego na nie rozpatrzeniu przez Sąd w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej, był wynikiem daleko idącego nieporozumienia co do najbardziej podstawowych zasad działania sądownictwa administracyjnego.
Według art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola, zgodnie z art. 1 § 2 tejże ustawy sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Już te najogólniejsze założenia wskazują na kasacyjny charakter postępowania sądowoadministracyjnego. Oznacza to w szczególności, że sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą ani postępowania dowodowego we własnym zakresie, ani też nie dokonują oceny dowodów gromadzonych w toku postępowania przed organami administracji publicznej. Wyjątkiem od tych zasad i to o bardzo wąskim zakresie jest dopuszczenie przez art. 106 § 3 P.p.s.a. - prowadzenia przez sąd dowodów z dokumentów, z tym że dowody te muszą mieć charakter jedynie uzupełniający, a ich prowadzenie winno być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie może powodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do tak skrajnie ograniczonego postępowania dowodowego za pośrednictwem art. 106 § 3 P.p.s.a. stosować należy przepisy kodeksu postępowania cywilnego, przy czym podkreślenia wymaga, że stosować te przepisy można jedynie odpowiednio, to jest mając zwłaszcza na względzie wyjątkowy i ograniczony charakter postępowania dowodowego.
W przedstawionej sytuacji nie znajdowało podstaw powoływanie się na wyrażoną w art. 233 § 1 k.p.c. zasadę wszechstronnego rozważania materiału dowodowego jako podstawę zarzutu zmierzającego do wykazania, iż sąd orzekający nie rozważył należycie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przed organami celnymi.
Kolejna grupa zarzutów z zakresu dotyczącego przepisów postępowania sprowadzała się do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji nienależycie wykonał obowiązek kontroli działalności organów celnych, które prowadząc postępowanie miały dopuścić się naruszeń art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Odnosząc się do zarzutów zmierzających do wykazania, że organy celne nieprawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy i ustaliły, że świadczenia otrzymywane przez skarżącą miały charakter rabatów, mimo że, zdaniem skarżącej, materiał dowody w sprawie wskazywał, że otrzymywane świadczenia miały charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnych); stwierdzić należało, że wbrew stanowisku skarżącej żaden element materiału dowodowego nie wskazywał, by stosowane upusty miały inny niż ustalony przez organy celne charakter, w szczególności, by istniało porozumienie między eksporterem lub importerem w tym względzie.
W toku prowadzonej na podstawie art. 82 § 2 i § 3 kodeksu celnego kontroli postimportowej kontrolowany obowiązany był zgodnie z art. 27716 Kodeksu celnego umożliwić wykonywanie czynności, między innymi poprzez udostępnianie dowodów w postaci dokumentów. Stąd też, jeżeli w obrębie materiału dowodowego nie znalazłyby się dokumenty mogące świadczyć o istnieniu nieujawnionych porozumień między eksporterem a importerem, to sytuacja taka byłaby wynikiem uchybienia przez skarżącą Spółkę ciążącym na niej obowiązkom. Dodać należało, że art. 222 Ordynacji podatkowej nakładał na skarżącą Spółkę dodatkowo obowiązek przedstawiania dowodów w chwili wnoszenia odwołania, a nadto, że również w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie przedstawiono dowodów mogących świadczyć o odmiennym od ustalonego charakterze upustów.
Ujawniony materiał dowodowy wskazywał, że eksportera i importera łączyła umowa dystrybucji i że w związku z tą umową wystawiane były noty kredytowe, skutkiem których dochodziło do obniżenia ceny. W tej sytuacji wartością transakcyjną i wartością celną towarów była ostatecznie zapłacona przez importera kwota. Podkreślenia wymagało, że noty kredytowe przypisane były do konkretnych faktur dołączonych do dokumentu SAD. Nie ulegało zresztą wątpliwości, że importer uiszczał kwotę obniżoną w granicach określonych w nocie kredytowej, co dawało podstawy do przyjęcia, że była to co najmniej kwota faktycznie zapłacona w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Umowa dystrybucji zakładała możliwość zmiany ceny, co można było rozumieć dwojako. Strony umów sprzedaży i pokrewnych mogą w ramach wolności umów określić podstawy ustalania ceny (art. 536 § 1 k.c.) w ten sposób, że cenę kształtować będzie ostatecznie wysokość udzielonego w konkretnym przypadku rabatu. Odesłanie do możliwości zmiany ceny w przyszłości traktowane może być także jako zapowiedź, że dochodzić będzie do obrotu prawnego polegającego na składaniu ofert zmiany umowy czy też zawarcia nowej obejmującej nową klauzulę w zakresie składnika przedmiotowo istotnego, to jest ceny (przy pozostawieniu pozostałych klauzul) poprzez przedstawienie oferty (noty kredytowej), której przyjęcie nastąpić może w drodze oświadczenia woli manifestowanego zapłatą oferowanej z uwzględnieniem rabatu ceny albo w sposób milczący (art. 66 – 69 k.c.). Każdemu z tych znaczeń odpowiadał zebrany materiał dowodowy i podstawowe ustalenia organów celnych, brak było natomiast dowodów mogących wskazywać na funkcję określania wartości towarów w notach kredytowych w sposób nie powodujący skutków w obrębie wartości transakcyjnej (ceny), a w konsekwencji wartości celnej towarów.
Strona skarżąca nie przedstawiła istotnych okoliczności mogących świadczyć o braku obiektywizmu organów celnych, względnie naruszeniu przez te organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.
W kwestii ewentualności naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania powtórzyć należało za sądem pierwszej instancji, że pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł i Ministra Finansów nie zawierały elementów, które mogłyby być traktowane jako ingerencja w sferę orzeczniczą organów celnych. Autorzy pism ograniczali się do przedstawiania pewnych informacji natury faktycznej oraz proponowanej wykładni prawa, treść pism daleka była od nakazu wydawania określonego rodzaju rozstrzygnięć. Stąd też nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej.
Co do związku otrzymywanych przez importera świadczeń z importem towarów, obok przedstawionych już uwag dotyczących istoty łączącego eksportera z importerem stosunku prawnego zwrócić należało uwagę na jednoznaczny związek not rabatowych z konkretnymi fakturami, które bez wątpienia wystawiane były w wykonaniu stosunku prawnego obejmującego import towarów.
Przedstawiona już ocena stosunku prawnego, w wykonaniu którego dochodziło do określania ceny towarów przy uwzględnianiu upustów w wysokości wynikających z not kredytowych sprawiała, że nie można było traktować kwoty wymienionej w nocie kredytowej jako jednostronnie ustalonej ceny. Dochodziło bowiem albo do wypełnienia elementu składającego się na podstawy określenia ceny, albo do złożenia oferty, która jest dopuszczalną w obrocie jednostronną czynnością prawną, która z chwilą przyjęcia oferty składa się na ostatecznie ukształtowaną czynność dwustronną (umowę).
Kolejne zarzuty dotyczyły naruszeń prawa materialnego.
Wyrażony w art. 65 § 2 k.c. postulat odtwarzania rzeczywistego zamiaru stron umów stanowi odstępstwo od koncepcji kierowania się zewnętrznymi przejawami woli, do której to koncepcji odnieść należy treść art. 60 k.c. wymagającego składania oświadczeń woli w sposób, który manifestuje na zewnątrz odtworzenie woli wewnętrznej. Nie wnikając w dalece teoretyczne rozważania, stwierdzić należy, że sformalizowanie prawa celnego co najmniej znacznie ogranicza, o ile nie wyklucza, możność i celowość odwoływania się do woli wewnętrznej celem odtworzenia stosunku prawnego jako czynnika, z pomocą którego ustalać należy wartość transakcyjną towaru. W sprawie niniejszej wymagało podkreślenia, że omówiony już stosunek prawny łączący eksportera z importerem określony został jednoznacznie przez takie zewnętrzne przejawy woli, jak: umowa pisemna łącząca strony, wystawianie faktur i not kredytowych odnoszących się do faktur, dokonywanie zapłat kwot wskazanych w notach kredytowych. Przy braku innych istotnych elementów stanu faktycznego popartych dowodami sięganie do woli wewnętrznej stron stosunku prawnego nie znajdowało usprawiedliwienia.
Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, by przypadki odmiennej interpretacji prawa celnego w niektórych innych sprawach czy wypowiedziach przedstawicieli administracji publicznej, nie odnoszące się wprost do zagadnienia odliczania rabatów jako czynnika wpływającego na ustalanie wartości celnej towarów objętych zerową stawką celną, naruszały art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP względnie art. 23 § 1 i art. 65 § 2 Kodeksu celnego.
Według art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa cena zapłacona za towar nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru" w dniu dokonania zgłoszenia celnego i może po tym dniu ulec zmianie (por. wyrok WSA z 17.03.1994 r., sygn. SA/Wr 1817/93, Monitor Podatkowy, 1994/10/304). Zmiany w tym zakresie mogą być efektem kontroli postimportowej prowadzonej w trybie art. 83 Kodeksu celnego. Nadto, art. 21 Kodeksu celnego w końcowej części wskazuje na dopuszczalność określania wartości celnej dla innych celów niż ustalanie kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. Nie był zatem zasadny zarzut zmierzający do wykazania niedopuszczalności wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego.
Chybiony też był zarzut dotyczący obowiązków importera w zakresie odpowiadającym zawiadomieniu o zmianie wartości celnej, skoro obowiązek w tym przedmiocie wprost wynikał z treści deklaracji wartości celnej.
Nie były też przekonywujące argumenty dotyczące naruszenia zasad Układu Europejskiego oraz art. 91 Konstytucji RP, gdyż nie wykazano, by działając w zgodzie z polskim prawem celnym naruszono: zakaz stosowania środków równoważnych ograniczeniom ilościowym, prawo przedsiębiorczości czy zasadę równości.
Z wymienionych przyczyn oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.