V KKN 249/01

POSTANOWIENIE Z DNIA 3 PAŹDZIERNIKA 2001 R. V KKN 249/01 Wystawienie przez uprawnioną osobę faktury VAT, która nie doku- mentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k. Przewodniczący: sędzia SN T. Grzegorczyk. Sędziowie: SN P. Kalinowski, SO delegowany do SN M. Pietru- szyński (sprawozdawca). Prokurator Prokuratury Krajowej: F. Pasturczak. Sąd Najwyższy po rozpoznaniu w dniu 3 października 2001 r. sprawy Jerzego G., skazanego z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., z powodu kasacji, wniesionej przez prokuratora na korzyść oskarżonego od wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 27 kwietnia 2001 r., zmieniającego wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 31 lipca 2000 r. o d d a l i ł kasację jako oczywiście bezzasadną /…/. U Z A S A D N I E N I E Jerzy G. został oskarżony o to, że w okresie od marca 1999 r. do 29 lipca 1999 r. w S., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w warunkach czynu ciągłego, wy- 2 łudził na szkodę Towarzystwa Leasingowego S.A. w P. kwotę 447984,39 zł oraz na szkodę firmy PPHU „Deleor” – Wiesław O. kwotę 62801,55 zł w ten sposób, że zaoferował Wiesławowi O. pośrednictwo przy zakupie spe- cjalistycznych maszyn produkcyjnych, pobierając od w.wym. zaliczkę w kwocie 15% kwoty netto na podstawie dowodu wpłaty z dnia 10 czerwca 1999 r., nie mając zamiaru wywiązania się ze zobowiązania, a następnie w celu wyłudzenia pieniędzy od firmy kredytującej zakup maszyn dla PPHU „Deleor” przedłożył w przedstawicielstwie Towarzystwa Leasingowego w S. dokument w postaci faktury VAT potwierdzający nieprawdę, a mający istotne znaczenie dla uzyskania leasingu, co umożliwiło mu pobranie prze- lanych przez TL S.A. na konto jego firmy pod nazwą „TICO” Firma Han- dlowa – Jerzy G. pieniędzy w kwocie 447984,39 zł na podstawie czeku go- tówkowego z Banku PKO S.A. III/0 S – tj. o czyn z art. 297 § 1 k.k. w zb. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art.271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z dnia 31 lipca 2000r. uznał Jerzego G. za winnego popełnienia czynu kwalifikowanego z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. polegającego na tym, że w okresie od marca 1999 r. do 29 lipca 1999 r. w S. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz w warun- kach czynu ciągłego wyłudził na szkodę Towarzystwa Leasingowego S.A. w P. kwotę 447984,34 zł oraz na szkodę firmy PPHU „Deleor” – Wiesław O. kwotę 62801,55 zł w ten sposób, że zaoferował Wiesławowi O. pośred- nictwo przy zakupie specjalistycznych maszyn produkcyjnych pobierając od w.wym. zaliczkę w kwocie 15% netto na podstawie dowodu wpłaty z dnia 10 czerwca 1999 r. nie mając zamiaru wywiązać się ze zobowiązania, a następnie w celu wyłudzenia pieniędzy od firmy kredytującej zakup ma- szyn dla PPHU „Deleor” przedłożył w Towarzystwie Leasingowym w S. do- kument w postaci faktury VAT potwierdzający nieprawdę, a mający istotne 3 znaczenie dla uzyskania leasingu, co umożliwiło mu pobranie przelanych przez TL S.A. na konto firmy pod nazwą „TICO” Firma Handlowa – Jerzy G. pieniędzy w kwocie 447984,39 zł na podstawie czeku gotówkowego w dniu 29 lipca 1999 r. z Banku PKO III Oddział w S. – i za tak opisany czyn wymierzył mu karę 2 lat i 6 miesięcy pozbawienia wolności i 100 stawek dziennych grzywny ustalając wysokość jednej stawki na 30 zł. Eliminując z kwalifikacji prawnej czynu oskarżonego zaproponowanej w akcie oskarże- nia, art. 297 § 1 k.k. Sąd uznał, że świadczenie leasingowe nie zostało wy- szczególnione w katalogu instytucji finansowych wymienionych w tym przepisie. Sąd Rejonowy wyeliminował z tej kwalifikacji również przepis art. 271 § 1 i 3 k.k. przyjmując, że wystawca faktury w tym przypadku oskarżo- ny nie był funkcjonariuszem publicznym ani też inną osobą uprawnioną i nie mógł być podmiotem tego przestępstwa. Od tego wyroku apelację na niekorzyść oskarżonego wniósł prokura- tor zarzucając obrazę art. 271 § 1 i 3 k.k. przez przyjęcie, że oskarżony nie był inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu, która poświadczyła w nim nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne. Zdaniem skarżącego każdy wystawca faktury VAT jest „inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu” a uprawnienie to znajduje swoje uzasadnienie w ustawie o podatku VAT jako normy o charakterze generalnym dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Sąd Okręgowy w S. wyrokiem z 27 kwietnia 2001 r. zmienił zaskar- żony wyrok w ten sposób, że czyn przypisany oskarżonemu zakwalifikował z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k., przyjmując za podstawę prawną wy- miaru kary art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 3 k.k. Podzielając wywody apelacji sąd odwoławczy stwierdził, że art. 32 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązuje po- datników do wystawiania m.in. faktury stwierdzającej w szczególności: 4 sprzedaż towaru oraz inne istotne elementy tej transakcji dla ustalenia zo- bowiązań podatkowych podatnika i nabywcy. Z obowiązku tego sąd wy- wiódł wniosek, że podatnicy są osobami uprawnionymi do wystawiania fak- tur, a skoro faktura jest dokumentem w rozumieniu art. 271 k.k. to są oni „innymi osobami uprawnionymi” do wystawiania dokumentów. Wystawiając w tej sytuacji fakturę nie znajdującą uzasadnienia faktycznego podatnik poświadcza w niej nieprawdę. Od tego orzeczenia kasację na korzyść oskarżonego wniósł prokura- tor. W kasacji zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego polegające na zakwalifikowaniu czynu przypisanego oskarżonemu z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do zastoso- wania art. 271 § 1 i 3 k.k. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotowa fak- tura VAT spełniała wymogi oświadczenia dokumentującego umowę cywilną a nie poświadczenia, któremu przysługuje cecha zaufania publicznego wo- bec czego nie może być uznana za dokument w rozumieniu art. 271 k.k. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Okręgowemu w S. do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Kasacja jest oczywiście bezzasadna. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie rozstrzygnięcie zarzutu kasacji w kontekście zaprezentowa- nego w niej poglądu prawnego o niemożności uznania faktury VAT jako dokumentu w rozumieniu art. 271 k.k. nie mogło – wobec ustalonej pod- stawy prawnej skazania oskarżonego – mieć oczywiście istotnego wpływu na treść orzeczenia tego sądu. Wobec jednak różnych interpretacji prezen- towanych w środkach odwoławczych wnoszonych w tej sprawie co do uznania bądź nie faktury VAT jako przedmiotu czynności wykonawczej z wyżej wskazanego przepisu kodeksu karnego, Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że istnieje konieczność ustosunkowania się do tego zagad- 5 nienia w uzasadnieniu orzeczenia kasacyjnego. Z tego względu sporzą- dzone zostało uzasadnienie orzeczenia. Rozważania wyżej wskazanej ma- terii prawnej należało rozpocząć od przedstawienia przepisów prawa po- datkowego i handlowego określających znaczenie faktury VAT w ustaleniu i wykonaniu zobowiązań podatkowych, gdyż jest to podstawowy obszar funkcjonowania tego dokumentu. Na wstępie podnieść również należało, że analiza zasadniczych elementów faktury VAT dokonana na gruncie przepisów podatkowych umożliwi przeprowadzenie oceny prawnej tej fak- tury w kontekście przepisów rozdziału XXXIV kodeksu karnego. Przecho- dząc do wskazanego na wstępie nurtu rozważań trzeba stwierdzić, że istotne dyrektywy dla oceny istoty i znaczenia faktury VAT w zobowiąza- niach podatkowych określone zostały w normie prawnej o charakterze ge- neralnym dla osób prowadzących działalność gospodarczą to jest w usta- wie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej usta- wy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Artykuł 32 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy obowiązani są wy- stawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z powyższego wyni- ka, że co prawda faktura VAT w sposób pośredni potwierdza rzeczywistą transakcję lub wykonaną usługę lecz przede wszystkim ma szczególne znaczenie w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych. W art. 19 cyt. wyżej ustawy stwierdza się, że podatnik ma prawo obniżenia kwoty podat- ku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi m.in., że kwotę podatku nali- czonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzają- cych nabycie towarów i usług. Przytoczone uregulowania prawne upraw- niają do akceptacji poglądu, iż nadanie przez przepisy ustawy z dnia 8 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług fakturze VAT szczególnej roli dowodu ma – w postępowaniu dotyczącym tego podatku – charakter wiążący (zob. wyrok NSA z 14 marca 1995 r., SA/Wr2124/94, Mon. Po- datk. 1995, z. 8, s. 240). Co więcej, wystawiona i przesłana kontrahentowi faktura VAT powoduje pełne skutki podatkowe nie tylko dla podatku od to- warów i usług, ale również do podatku dochodowego (zob. niepubl. wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 1038/98). W świetle uregulowań usta- wy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) faktura VAT jest dowodem księgowym nie tylko dla celów podat- kowych, ale również dla celów gospodarczych. Wskazana ustawa przewi- duje założenie ksiąg rachunkowych, które obejmują konta księgi głównej (ewidencja syntetyczna), w której obowiązuje ujęcie każdej operacji zgod- nie z zasadą podwójnego zapisu, konta ksiąg pomocniczych (art. 13 ust. 1 pkt 2 i 3). Konta ksiąg pomocniczych służą uszczegółowieniu i uzupełnie- niu zapisów księgi głównej i prowadzi się je dla operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody ze szczegółowością niezbędną dla celów podatkowych) i zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegó- łowością niezbędna dla wyceny składników majątkowych i do celów podat- kowych) (art. 16 ust.1 pkt 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5). Szczególną rolę te- go dokumentu podatkowego podkreśla art. 24 ust. 4 ustawy o rachunko- wości, z którego wynika, że faktury i ich kopie są dowodami księgowymi i powinny być przechowywane w sposób umożliwiający dostępność i spraw- dzalność ksiąg rachunkowych zwłaszcza dla celów podatkowych (zob. wy- rok NSA z 15 listopada 2000 r., III SA 2417/99, Przegl. Podat. 2001, z. 4, s. 60). Wskazać także należy, że biegłemu rewidentowi, który bada spra- wozdanie finansowe podmiotu gospodarczego w celu przedstawienia mu opinii o prawidłowości tego sprawozdania i wyniku finansowym oraz ren- towności badanej jednostki, udostępnia się wszystkie księgi rachunkowe. W świetle powyższego nie można uznać jako przekonującego poglądu za- 7 wartego w kasacji, że faktura VAT jest jedynie dokumentem ewidencyjnym potwierdzającym wyłącznie czynność prawną, nie mającym mocy wiążącej dla obrotu prawnego. Przeciwko uznaniu tego poglądu przemawia również uregulowanie zawarte w kodeksie karnym skarbowym (art. 62 § 2) przewi- dujące odpowiedzialność karną za sporządzenie nierzetelnej faktury lub posługiwanie się takim dokumentem. Uregulowanie o podobnej treści ist- niało także na gruncie ustawy karnej skarbowej z 1971 r. (art. 102 § 2). Wobec tego stwierdzić należy, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość usta- lenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa zwłaszcza, gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełniła swoje zobowiązania finansowe względem drugiej strony. Kierując się tymi ustale- niami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wy- stawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub na posługi- waniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonaw- czego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego takie jak art. 266 d.k.k. (obecnie 271 k.k. – dopisek Sądu Najwyższego) czy art. 265 d.k.k. (obecnie art. 270 k.k. – dopisek Sądu Najwyższego) zostają wyparte przez przepis szczególny art. 102 § u.k.s. (obecnie art. 62 § 2 k.k.s. – dopisek Sądu Najwyższego) – zob. O. Górniok: Uszczuplenie podatku VAT a za- garnięcie mienia społecznego, Prok. i Pr. 1997, z. 2, s. 21. Jak jednak na- leży zakwalifikować działanie sprawcy-podatnika polegające na wystawie- niu tak jak w przedmiotowej sprawie fikcyjnej faktury VAT tylko i wyłącznie w celu innym niż naruszenie obowiązków podatkowych a to wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządze- nia mieniem. Czy w takiej sytuacji faktura VAT wystawiona przez podatnika może być uznana za przedmiot czynności wykonawczej określonej w art. 8 271 k.k. Udzielenie odpowiedzi na te pytania musi uwzględniać przedsta- wioną powyżej analizę dotyczącą istoty i znaczenia faktury VAT w wyko- naniu zobowiązań podatkowych. Uznając przepisy kodeksu karnego skar- bowego za część prawa karnego stwierdzić należy, że ta sama faktura VAT nie może być traktowana w dwojaki sposób, jako dokument, z którym jest związane określone prawo albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne (art. 53 § 20 k.k.s.) i jako ewidencyjne tylko potwierdze- nie oświadczeń woli bez znaczenia dla obrotu publicznoprawnego. W tej sytuacji zasadne jest stwierdzenie, że faktura VAT również na gruncie ko- deksu karnego jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Nie ma przy tym znaczenia czy jest to dokument prywatny czy urzędowy, ponieważ ko- deks karny nie zna podziału na dokumenty „urzędowe” i „prywatne” (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 1996 r., I KZP 39/95, OSNKW 1996, z. 3-4, poz. 17). Natomiast istotne jest, że dokument ten odpowiadający cechom dokumentu, o którym mowa w art. 115 § 14 k.k., musi być wystawiony przez funkcjonariusza publicznego lub inną osobę upoważnioną, a ponadto w swojej treści zawierać poświadczenie, któremu przysługuje cecha zaufania publicznego, a w związku z tym domniemanie prawdziwości (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1996 r., V KKN 63/96, Wok. 1997, z. 5, s. 15). W przedmiotowej sprawie upo- ważnienie oskarżonego do wystawienia faktury VAT wynikało wprost z dyspozycji art. 32 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów..., która nadała również temu dokumentowi szczególną moc dowodową. W tej sy- tuacji uznać należało, że fakturze VAT jako dokumentowi przysługuje ce- cha zaufania publicznego. Wystawienie w tej sprawie faktury VAT miało zasadnicze znaczenie dla umowy leasingu zawartej przez firmę Wiesława O. z Towarzystwem Leasingowym. Fikcyjność tej faktury skutkująca niedo- starczenie przez oskarżonego przedmiotu umowy leasingowej uniemożliwi- 9 ła w tamtym okresie rozpoczęcie określonej działalności gospodarczej fir- my „Deleor”. Wobec tego nie można uznać zasadności poglądu przedsta- wionego w kasacji, że oskarżony wystawiając fakturę VAT działał we wła- snym imieniu i we własnej sprawie. Oskarżony wystawiając tę fakturę VAT potwierdził nieprawdę osobie trzeciej co do okoliczności mających znacze- nie prawne. Konkludując, za uprawniony należy uznać pogląd, że wystawienie przez uprawnioną osobę faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywiste- go zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dys- pozycję art. 271 k.k. Wskazać w tym miejscu należy, że przyjęcie tego poglądu nie jest sprzeczne z powołaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 1996 r., gdyż nie rozważano w niej kwestii uznania faktury VAT za dokument w rozumieniu art. 271 k.k.