V KK 309/08

POSTANOWIENIE Z DNIA 28 STYCZNIA 2009 R. V KK 309/08 1. Stadium dokonania przestępstwa oszustwa podatkowego (art. 56 § 1 k.k.s.) następuje już z chwilą zaistnienia narażenia na uszczuplenie na- leżności podatkowej, ale dopiero w razie stwierdzenia dalej idącego skutku zachowania sprawcy, w postaci spowodowania uszczuplenia takiej należ- ności, i to „dużej” wartości w rozumieniu art. 53 § 15 k.k.s., zachodzi ko- nieczność przeprowadzenia śledztwa (art. 151a § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.). 2. Jeżeli Inspektor Kontroli Skarbowej nie ma uprawnienia do wnie- sienia skargi zasadniczej (aktu oskarżenia), to bez uzyskania statusu stro- ny w warunkach określonych w art. 157 § 2 k.k.s., nie ma również upraw- nienia do inicjowania skargi etapowej, tj. złożenia apelacji od wyroku sądu pierwszej instancji. Konsekwentnie, nie jest on też osobą uprawnioną do wniesienia kasacji, skoro w myśl art. 520 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. do wniesienia kasacji w sprawach o przestępstwa skarbowe upraw- nione są tylko strony. Przewodniczący: sędzia SN H. Gradzik (sprawozdawca). Sędziowie SN: J. Dołhy, A. Tomczyk. Prokurator Prokuratury Krajowej: M. Wilkosz-Śliwa. Sąd Najwyższy w sprawie Barbary T., Mieczysława Z. oskarżonych z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i § 3 k.k.s., 2 p o s t a n o w i ł na podstawie art. 531 § 1 k.p.k. p o z o s t a w i ć bez roz- poznania kasację Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skar- bowej w P., wniesioną od wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 3 kwietnia 2008 r. U Z A S A D N I E N I E W dniu 29 grudnia 2006 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. sporządził akt oskarżenia, w którym oskarżył: 1. Barbarę T. o to, że pełniąc funkcję głównego księgowego w Przed- siębiorstwie Budownictwa Rolniczego w W., wspólnie z dyrektorem tego przedsiębiorstwa Mieczysławem Z., dopuściła do naruszenia przepisów podatkowych przy prowadzeniu urządzeń księgowych poprzez podanie nieprawdy o wysokości uzyskanego dochodu, w ten sposób, że zaniżyła dochód w złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 10 stycznia 2001 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy (druk CIT8), co skutkowało narażeniem podatku dochodowego od osób praw- nych za 2000 r., należnego od wymienionego przedsiębiorstwa, na uszczuplenie w wysokości 628 718 zł, – tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s.; 2. Mieczysława Z. o to, że pełniąc do 31 października 2000 r. funkcję dyrektora w Przedsiębiorstwie Budownictwa Rolniczego w W., a później będąc pełnomocnikiem do spraw zamknięcia działalności tego przedsię- biorstwa, wspólnie z główną księgową Barbarą T., dopuścił do naruszenia przepisów podatkowych przy prowadzeniu urządzeń księgowych, poprzez podanie nieprawdy o wysokości uzyskanego dochodu w ten sposób, że zaniżył dochód w złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 10 stycz- nia 2001 r. zeznaniu o wysokości dochodu za rok podatkowy (druk CIT8), 3 co skutkowało narażeniem podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., należnego od wymienionego przedsiębiorstwa, na uszczuplenie w wysokości 628 718 zł, – tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. Wnosząc akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w P. Inspektor Kontro- li Skarbowej stwierdził w nim, że na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. i art. 115 § 1 i 3 k.k.s. oraz art. 155 § 1 k.k.s. sprawa podlega rozpoznaniu przez sąd w trybie postępowania uproszczonego. Po rozpoznaniu sprawy Sąd Rejonowy w P. wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r., uniewinnił Barbarę T. i Mieczysława Z. od popełnienia zarzuconych im czynów. Inspektor Kontroli Skarbowej złożył apelację od tego wyroku, zarzu- cając mu obrazę przepisów prawa materialnego i błędne ustalenia faktycz- ne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Wniósł o uchylenie wyroku i prze- kazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Orzekający w drugiej instancji Sąd Okręgowy w P. wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżony wyrok, uznając apelację za oczywiście bezzasadną. Od prawomocnego wyroku Inspektor Kontroli Skarbowej złożył kasa- cję. Zarzucił w niej rażące naruszenie prawa materialnego: 1. podatkowego:  art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przez uznanie, że oskarżeni działający w imieniu przedsiębiorstwa państwowego pod firmą Przedsię- biorstwo Budownictwa Rolniczego w W. nie mieli prawnego obowiązku za- mknięcia na dzień 30 listopada 2000 r. ksiąg rachunkowych;  art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez uznanie, że rokiem podatkowym przedsiębiorstwa państwowego działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Budownictwa Rolniczego w W. 4 jest, przy uwzględnieniu zaistniałych przekształceń własnościowych, okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r.; 2. art. 56 k.k.s., przez uznanie, że podanie danych niezgodnych z normą prawnopodatkową nie należy do znamion przedmiotowych czynu; 3. art. 8 § 1 i 2 k.p.k., przez dokonanie ustaleń faktycznych i praw- nych na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r., wydanego w sprawie innego podmiotu i dotyczącego innego roku podatkowego. Uznając, że uchybienia tym przepisom miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, autor kasacji wniósł o uchylenie wyroków sądów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Re- jonowemu. W odpowiedzi na kasację Prokurator Okręgowy w P. wniósł o uchyle- nie wyroków sądów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie ob- ojga oskarżonych na podstawie art. 17 § 1 pkt. 9 k.p.k. W uzasadnieniu Prokurator zwrócił uwagę, że Inspektor Kontroli Finansowej jako finansowy organ postępowania przygotowawczego nie miał w tej sprawie uprawnienia do samodzielnego wniesienia i popierania aktu oskarżenia. Wynikało to stąd, że wartość przedmiotu przestępstwa skarbowego była „duża” w ro- zumieniu art. 53 § 15 k.k.s. Należało więc przeprowadzić śledztwo (art. 151a § 1 pkt. 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.), a po jego zakończe- niu przesłać sporządzony akt oskarżenia prokuratorowi, który powinien był zdecydować w przedmiocie jego zatwierdzenia i wniesienia do sądu. Na rozprawie kasacyjnej Prokurator Prokuratury Krajowej złożyła wniosek o pozostawienie kasacji bez rozpoznania. Wskazując, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie był uprawnionym oskarżycielem w niniejszej spra- wie, utrzymywała, iż również jego kasację należy uznać za wniesioną przez osobę nieuprawnioną, a to powinno spotkać się z odmową jej przyjęcia już przez sąd odwoławczy. Jeśli jednak kasacja została przekazana Sądowi 5 Najwyższemu, to tutaj nie powinna być skierowana do merytorycznego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje. W myśl art. 151a § 1 k.k.s. (obowiązującego od dnia 17 grudnia 2005 r.) w sprawach o przestępstwa skarbowe popełnione w warunkach określo- nych w art. 37 § 1 k.k.s. prowadzi się śledztwo, a więc między innymi wte- dy, gdy ujawniono popełnienie przez sprawcę umyślnie przestępstwa skar- bowego, którym spowodował on uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości. W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze zosta- ło wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej jako dochodzenie (posta- nowienie z dnia 10 kwietnia 2006 r.), a czyn, którego dotyczyło, został opi- sany jako polegający na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolnicze- go w W. – w złożonym w dniu 29 marca 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniu podatkowym (druk CIT8) za okres od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 30 listopada 2000r. – na kwotę 628 718 zł., tj. jako przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. (oszustwo podatkowe). Wartość należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie, wskazanej w po- stanowieniu, przekraczała w czasie popełnienia czynu zabronionego pięć- setkrotną wysokość minimalnego wynagrodzenia, a więc była wartością „dużą” w rozumieniu art. 53 § 15 k.k.s. Gdyby oprzeć się wyłącznie na językowym ujęciu zarzuconych czy- nów, to nasuwałaby się uwaga, że narażenie należności podatkowej na uszczuplenie, jak to sformułowano w ich opisie, nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki obligatoryjnego prowadzenia śledztwa. Ta bowiem uwarunkowana jest nie samym narażeniem na uszczuplenie lecz powodo- waniem uszczuplenia (art. 37 § 1 pkt 1 k.p.k.). W Kodeksie karnym skar- bowym pojęcia uszczuplenia należności publicznoprawnej i narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej występują jako rozłączne i mają 6 swoje legalne definicje w art. 53 § 27 i § 28. Należało więc w pierwszej ko- lejności odnieść się do kwestii, czy skutek czynów zarzuconych przez fi- nansowy organ postępowania przygotowawczego sprowadzać się miał tyl- ko do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej, czy też po- wodować in concreto uszczuplenie tej należności o wskazanej wartości, co pociągałoby konieczność przeprowadzenia śledztwa. W tym drugim wy- padku Inspektor Kontroli Finansowej nie mógłby prowadzić postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia, a tym bardziej nie byłby władny do wniesienia aktu oskarżenia. Wymaga podkreślenia, że w Kodeksie karnym skarbowym nie ma wyodrębnionego typu przestępstwa oszustwa podatkowego, w którego opi- sie expressis verbis zamieszczone jest jako znamię przedmiotowe uszczu- plenie należności podatkowej. Natomiast powołany w akcie oskarżenia art. 56 § 1 k.k.s. penalizuje zachowania, których skutkiem jest już samo nara- żenie podatku na uszczuplenie. Treść tego przepisu pozwala jednak przy- jąć, że zawarta w nim norma sankcjonowana obejmuje swoim zakresem czyny polegające nie tylko na narażeniu na uszczuplenie należności podat- kowej, ale również, wnioskując a minori ad maius, na spowodowaniu takie- go uszczuplenia (G. Łabuda: Z problematyki narażenia na niebezpieczeń- stwo uszczuplenia należności publicznoprawnej w prawie karnym skarbo- wym, Prok. i Pr. 2000, nr 11; K. Buk: Uchylenie się od podatkowania w świetle Kodeksu karnego skarbowego, Doradztwo Podatkowe 2007, nr 2). Stadium dokonania przestępstwa oszustwa podatkowego (art. 56 § 1 k.k.s.) następuje już z zaistnieniem narażenia na uszczuplenie należności podatkowej, ale dopiero w razie stwierdzenia dalej idącego skutku zacho- wania sprawcy, w postaci spowodowania uszczuplenia takiej należności, i to „dużej” wartości w rozumieniu art. 53 § 15 k.k.s., zachodzi konieczność przeprowadzenia śledztwa (art. 151 a § 1 k.k.s. w zw z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.). Materialnoprawnym zaś następstwem spowodowania uszczuplenia 7 należności dużej wartości jest możliwość orzeczenia wobec sprawcy nad- zwyczajnego zaostrzenia kary (art. 37 § 1 k.k.s.). Jest zatem istotne, zarówno z punktu widzenia procesowego, jak i materialnoprawnego, czy w postępowaniu przygotowawczym zarzucono oskarżonym narażenie na uszczuplenie należności podatkowej, czy de fac- to spowodowanie takiego uszczuplenia. Samo sformułowanie zamieszczo- ne w zarzucie, opisujące czyn jako narażenie na uszczuplenie należności podatkowej nie jest w tym względzie rozstrzygające. Niezbędne było bo- wiem skonfrontowanie opisu czynności sprawczych opisanych w zarzuco- nych czynach z odnośnymi normami prawa podatkowego, które pozwalają zidentyfikować skutek zarzuconych zachowań. Miarodajny w tym względzie jest, wskazany w treści zeznania na druku CIT8, przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Stwierdza się w nim, że termin złożenia przez osobę prawną zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy i uiszczenia należnego podatku upływa z dniem 31 mar- ca roku następnego. W piśmiennictwie i orzecznictwie trafnie przyjmuje się, że w świetle tego uregulowania, w odniesieniu do podatku dochodowego faza narażenia podatku na uszczuplenie nie występuje. Jeśli podatnik złoży zeznanie, w którym podaje nieprawdę co do wysokości dochodu oraz wyni- kającego stąd zobowiązania podatkowego i nie wpłaci w ustawowym ter- minie podatku w wysokości prawidłowo naliczonej, to dopuszcza się uszczuplenia tej należności. Następuje ono z upływem ostatniego dnia terminu, w którym podatek, na skutek uchylania się osoby zobowiązanej nie został wpłacony (G. Łabuda – op. cit. s. 8687, K. Buk – op. cit., uza- sadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 września 2005 r., SK 13/05, OTKA 2005/8/91). Wobec powyższego, za oczywiste uznać należało, abstrahując od kwestii merytorycznej zasadności oskarżenia, że oskarżonym zarzucono 8 nie narażenie lecz spowodowanie uszczuplenia należności podatkowych. Prowadzący postępowanie przygotowawcze związał przecież skutek za- rzuconych czynów ze złożeniem przez oskarżonych zeznania w Urzędzie Skarbowym o wysokości należnego podatku dochodowego za rok podat- kowy 2000 na druku CIT8, którego termin zapłaty upływał z dniem 31 marca 2001 r. Tym skutkiem miało być faktyczne uszczuplenie należnego podatku dochodowego o kwotę 628 718 zł, w rezultacie zaniżenia przez oskarżonych dochodu przedsiębiorstwa w zeznaniu. Z poczynionych stwierdzeń wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie był władny wszcząć dochodzenia, gdyż przepisy Kodeksu karnego skarbowego obligowały w zaistniałej sytuacji do przeprowadzenia śledztwa (art. 151 a § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.). Organ ten nie był też uprawniony do oskarżania w niniejszej sprawie, i to już z tego powodu, że nie mógł wnieść aktu oskarżenia w sprawie o przestępstwo skarbowe podlegające rozpoznaniu w postępowaniu zwyczajnym. Uprawnienie to służy wyłącznie prokuratorowi, który nawet wtedy, gdy organ finansowy samodzielnie prowadzi postępowanie przygotowawcze w postaci docho- dzenia, zatwierdza akt oskarżenia sporządzony przez ten organ i wnosi go do sądu, jeśli sprawa podlega rozpoznaniu w postępowaniu zwyczajnym (art. 155 § 2 k.k.s.). Wniesienie aktu oskarżenia ze wskazaniem, że sprawa podlega roz- poznaniu w trybie postępowania uproszczonego uchybiało przepisom Ko- deksu karnego skarbowego normującym tryb postępowania sądowego w sprawach o przestępstwa skarbowe, w których obligatoryjne jest prowa- dzenie śledztwa (art. 117 § 2 k.k.s.) i wskazującym organy właściwe do wnoszenia oskarżenia w sprawach podlegających rozpoznaniu w postępo- waniu zwyczajnym. To ostatnie uchybienie, naruszające przepis art. 155 § 2 k.k.s., uzasadnia konkluzję, że Inspektor Kontroli Skarbowej działał w sprawie jako nieuprawniony oskarżyciel w rozumieniu art. 17 § 1 pkt 9 9 k.p.k. Po wniesieniu przez niego aktu oskarżenia Sąd Rejonowy powinien był umorzyć postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe (art. 17 § 1 pkt 9 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe oskarżycie- lem publicznym przed sądem jest prokurator, a inne organy postępowania przygotowawczego (art. 118 § 1 i 2 k.k.s.) tylko wtedy, gdy zgodnie ze swo- ją właściwością ustawową, wnoszą i popierają akt oskarżenia (art. 121 § 1 k.k.s.). Co prawda, w myśl art. 157 § 2 k.k.s. finansowy organ dochodzenia może działać obok prokuratora w charakterze oskarżyciela publicznego, ale w tych wyłącznie sprawach o przestępstwa skarbowe, w których proku- rator wniósł akt oskarżenia. Ten warunek nie został tu spełniony. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uzyskał zatem uprawnienia do działania w charakte- rze oskarżyciela publicznego ani przez wniesienie aktu oskarżenia, gdyż w niniejszej sprawie nie był uprawniony do dokonania tej czynności proceso- wej, ani też nie działał obok prokuratora w charakterze oskarżyciela pu- blicznego w sytuacji określonej w art. 157 § 2 k.k.s. W tym stanie rzeczy należało uznać, że jeśli Inspektor Kontroli Skar- bowej nie ma uprawnienia do wniesienia skargi zasadniczej (aktu oskarże- nia), to bez uzyskania statusu strony w warunkach określonych w art. 157 § 2 k.k.s., nie ma on również uprawnienia do inicjowania skargi etapowej, tj. złożenia apelacji od wyroku sądu pierwszej instancji. Konsekwentnie, nie jest on też osobą uprawnioną do wniesienia kasacji, skoro w myśl art. 520 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. do wniesienia kasacji w sprawach o przestępstwa skarbowe uprawnione są tylko strony. W zaistniałej sytuacji prezes Sądu odwoławczego powinien był odmówić przyjęcia kasacji jako wniesionej przez osobę nieuprawnioną (art. 530 § 2 k.p.k. w zw. z art. 429 § 1 k.p.k.). Ponieważ jednak kasacja została przesłana do rozpoznania, przeto Sąd Najwyższy postanowił na podstawie art. 531 § 1 k.p.k. o pozo- stawieniu jej bez rozpoznania.