V KK 309/08

POSTANOWIENIE  Z  DNIA  28  STYCZNIA  2009  R. 
V  KK  309/08 
 
 
1. Stadium dokonania przestępstwa oszustwa podatkowego (art. 56 § 
1 k.k.s.) następuje już z chwilą zaistnienia narażenia na uszczuplenie na-
leżności podatkowej, ale dopiero w razie stwierdzenia dalej idącego skutku 
zachowania sprawcy, w postaci spowodowania uszczuplenia takiej należ-
ności, i to „dużej” wartości w rozumieniu art. 53 § 15 k.k.s., zachodzi ko-
nieczność przeprowadzenia śledztwa (art. 151a § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 
1 pkt 1 k.k.s.). 
2. Jeżeli Inspektor Kontroli Skarbowej nie ma uprawnienia do wnie-
sienia skargi zasadniczej (aktu oskarżenia), to bez uzyskania statusu stro-
ny w warunkach określonych w art. 157 § 2 k.k.s., nie ma również upraw-
nienia do inicjowania skargi etapowej, tj. złożenia apelacji od wyroku sądu 
pierwszej instancji. Konsekwentnie, nie jest on też osobą uprawnioną do 
wniesienia kasacji, skoro w myśl art. 520 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 
k.k.s. do wniesienia kasacji w sprawach o przestępstwa skarbowe upraw-
nione są tylko strony. 
 
Przewodniczący: sędzia SN H. Gradzik (sprawozdawca). 
Sędziowie SN: J. Dołhy, A. Tomczyk. 
Prokurator Prokuratury Krajowej: M. Wilkosz-Śliwa. 
 
Sąd Najwyższy w sprawie Barbary T., Mieczysława Z. oskarżonych z 
art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i § 3 k.k.s., 
 

 
 
2
p o s t a n o w i ł  na podstawie art. 531 § 1 k.p.k.  p o z o s t a w i ć  bez roz-
poznania kasację Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skar-
bowej w P., wniesioną od wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 3 kwietnia 
2008 r. 
 
 
U Z A S A D N I E N I E  
 
W dniu 29 grudnia 2006 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie 
Kontroli Skarbowej w P. sporządził akt oskarżenia, w którym oskarżył: 
1. Barbarę T. o to, że pełniąc funkcję głównego księgowego w Przed-
siębiorstwie Budownictwa Rolniczego w W., wspólnie z dyrektorem tego 
przedsiębiorstwa Mieczysławem Z., dopuściła do naruszenia przepisów 
podatkowych przy prowadzeniu urządzeń księgowych poprzez podanie 
nieprawdy o wysokości uzyskanego dochodu, w ten sposób, że zaniżyła 
dochód w złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 10 stycznia 2001 
r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy (druk 
CIT8), co skutkowało narażeniem podatku dochodowego od osób praw-
nych za 2000 r., należnego od wymienionego przedsiębiorstwa, na 
uszczuplenie w wysokości 628 718 zł, – tj. o przestępstwo określone w art. 
56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s.; 
2. Mieczysława Z. o to, że pełniąc do 31 października 2000 r. funkcję 
dyrektora w Przedsiębiorstwie Budownictwa Rolniczego w W., a później 
będąc pełnomocnikiem do spraw zamknięcia działalności tego przedsię-
biorstwa, wspólnie z główną księgową Barbarą T., dopuścił do naruszenia 
przepisów podatkowych przy prowadzeniu urządzeń księgowych, poprzez 
podanie nieprawdy o wysokości uzyskanego dochodu w ten sposób, że 
zaniżył dochód w złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 10 stycz-
nia 2001 r. zeznaniu o wysokości dochodu za rok podatkowy (druk CIT8), 

 
 
3
co skutkowało narażeniem podatku dochodowego od osób prawnych za 
2000 r., należnego od wymienionego przedsiębiorstwa, na uszczuplenie w 
wysokości 628 718 zł, – tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w 
zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. 
Wnosząc akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w P. Inspektor Kontro-
li Skarbowej stwierdził w nim, że na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. i art. 115 § 
1 i 3 k.k.s. oraz art. 155 § 1 k.k.s. sprawa podlega rozpoznaniu przez sąd w 
trybie postępowania uproszczonego. 
Po rozpoznaniu sprawy Sąd Rejonowy w P. wyrokiem z dnia 30 maja 
2007 r., uniewinnił Barbarę T. i Mieczysława Z. od popełnienia zarzuconych 
im czynów. 
Inspektor Kontroli Skarbowej złożył apelację od tego wyroku, zarzu-
cając mu obrazę przepisów prawa materialnego i błędne ustalenia faktycz-
ne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Wniósł o uchylenie wyroku i prze-
kazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. 
Orzekający w drugiej instancji Sąd Okręgowy w P. wyrokiem z dnia 3 
kwietnia 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżony wyrok, uznając apelację za 
oczywiście bezzasadną. 
Od prawomocnego wyroku Inspektor Kontroli Skarbowej złożył kasa-
cję. Zarzucił w niej rażące naruszenie prawa materialnego: 
1. podatkowego: 
 art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 
zw. z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przez uznanie, że oskarżeni 
działający w imieniu przedsiębiorstwa państwowego pod firmą Przedsię-
biorstwo Budownictwa Rolniczego w W. nie mieli prawnego obowiązku za-
mknięcia na dzień 30 listopada 2000 r. ksiąg rachunkowych; 
 art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 
przez uznanie, że rokiem podatkowym przedsiębiorstwa państwowego 
działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Budownictwa Rolniczego w W. 

 
 
4
jest, przy uwzględnieniu zaistniałych przekształceń własnościowych, okres 
od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r.; 
2. art. 56 k.k.s., przez uznanie, że podanie danych niezgodnych z 
normą prawnopodatkową nie należy do znamion przedmiotowych czynu; 
3. art. 8 § 1 i 2 k.p.k., przez dokonanie ustaleń faktycznych i praw-
nych na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 
lipca 2007 r., wydanego w sprawie innego podmiotu i dotyczącego innego 
roku podatkowego. 
Uznając, że uchybienia tym przepisom miały istotny wpływ na treść 
zaskarżonego wyroku, autor kasacji wniósł o uchylenie wyroków sądów 
obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Re-
jonowemu. 
W odpowiedzi na kasację Prokurator Okręgowy w P. wniósł o uchyle-
nie wyroków sądów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie ob-
ojga oskarżonych na podstawie art. 17 § 1 pkt. 9 k.p.k. W uzasadnieniu 
Prokurator zwrócił uwagę, że Inspektor Kontroli Finansowej jako finansowy 
organ postępowania przygotowawczego nie miał w tej sprawie uprawnienia 
do samodzielnego wniesienia i popierania aktu oskarżenia. Wynikało to 
stąd, że wartość przedmiotu przestępstwa skarbowego była „duża” w ro-
zumieniu art. 53 § 15 k.k.s. Należało więc przeprowadzić śledztwo (art. 
151a § 1 pkt. 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.), a po jego zakończe-
niu przesłać sporządzony akt oskarżenia prokuratorowi, który powinien był 
zdecydować w przedmiocie jego zatwierdzenia i wniesienia do sądu. 
Na rozprawie kasacyjnej Prokurator Prokuratury Krajowej złożyła 
wniosek o pozostawienie kasacji bez rozpoznania. Wskazując, że Inspektor 
Kontroli Skarbowej nie był uprawnionym oskarżycielem w niniejszej spra-
wie, utrzymywała, iż również jego kasację należy uznać za wniesioną przez 
osobę nieuprawnioną, a to powinno spotkać się z odmową jej przyjęcia już 
przez sąd odwoławczy. Jeśli jednak kasacja została przekazana Sądowi 

 
 
5
Najwyższemu, to tutaj nie powinna być skierowana do merytorycznego 
rozpoznania. 
Sąd Najwyższy zważył, co następuje. 
W myśl art. 151a § 1 k.k.s. (obowiązującego od dnia 17 grudnia 2005 
r.) w sprawach o przestępstwa skarbowe popełnione w warunkach określo-
nych w art. 37 § 1 k.k.s. prowadzi się śledztwo, a więc między innymi wte-
dy, gdy ujawniono popełnienie przez sprawcę umyślnie przestępstwa skar-
bowego, którym spowodował on uszczuplenie należności publicznoprawnej 
dużej wartości. W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze zosta-
ło wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej jako dochodzenie (posta-
nowienie z dnia 10 kwietnia 2006 r.), a czyn, którego dotyczyło, został opi-
sany jako polegający na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego 
od osób prawnych, należnego od Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolnicze-
go w W. – w złożonym w dniu 29 marca 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w 
P. zeznaniu podatkowym (druk CIT8) za okres od dnia 1 stycznia 2000 r. 
do dnia 30 listopada 2000r. – na kwotę 628 718 zł., tj. jako przestępstwo 
skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. (oszustwo podatkowe). Wartość 
należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie, wskazanej w po-
stanowieniu, przekraczała w czasie popełnienia czynu zabronionego pięć-
setkrotną wysokość minimalnego wynagrodzenia, a więc była wartością 
„dużą” w rozumieniu art. 53 § 15 k.k.s. 
Gdyby oprzeć się wyłącznie na językowym ujęciu zarzuconych czy-
nów, to nasuwałaby się uwaga, że narażenie należności podatkowej na 
uszczuplenie, jak to sformułowano w ich opisie, nie przesądza jeszcze o 
zaistnieniu przesłanki obligatoryjnego prowadzenia śledztwa. Ta bowiem 
uwarunkowana jest nie samym narażeniem na uszczuplenie lecz powodo-
waniem uszczuplenia (art. 37 § 1 pkt 1 k.p.k.). W Kodeksie karnym skar-
bowym pojęcia uszczuplenia należności publicznoprawnej i narażenia na 
uszczuplenie należności publicznoprawnej występują jako rozłączne i mają 

 
 
6
swoje legalne definicje w art. 53 § 27 i § 28. Należało więc w pierwszej ko-
lejności odnieść się do kwestii, czy skutek czynów zarzuconych przez fi-
nansowy organ postępowania przygotowawczego sprowadzać się miał tyl-
ko do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej, czy też po-
wodować in concreto uszczuplenie tej należności o wskazanej wartości, co 
pociągałoby konieczność przeprowadzenia śledztwa. W tym drugim wy-
padku Inspektor Kontroli Finansowej nie mógłby prowadzić postępowania 
przygotowawczego w formie dochodzenia, a tym bardziej nie byłby władny 
do wniesienia aktu oskarżenia. 
Wymaga podkreślenia, że w Kodeksie karnym skarbowym nie ma 
wyodrębnionego typu przestępstwa oszustwa podatkowego, w którego opi-
sie expressis verbis zamieszczone jest jako znamię przedmiotowe uszczu-
plenie należności podatkowej. Natomiast powołany w akcie oskarżenia art. 
56 § 1 k.k.s. penalizuje zachowania, których skutkiem jest już samo nara-
żenie podatku na uszczuplenie. Treść tego przepisu pozwala jednak przy-
jąć, że zawarta w nim norma sankcjonowana obejmuje swoim zakresem 
czyny polegające nie tylko na narażeniu na uszczuplenie należności podat-
kowej, ale również, wnioskując a minori ad maius, na spowodowaniu takie-
go uszczuplenia (G. Łabuda: Z problematyki narażenia na niebezpieczeń-
stwo uszczuplenia należności publicznoprawnej w prawie karnym skarbo-
wym, Prok. i Pr. 2000, nr 11; K. Buk: Uchylenie się od podatkowania w 
świetle Kodeksu karnego skarbowego, Doradztwo Podatkowe 2007, nr 2). 
Stadium dokonania przestępstwa oszustwa podatkowego (art. 56 § 1 
k.k.s.) następuje już z zaistnieniem narażenia na uszczuplenie należności 
podatkowej, ale dopiero w razie stwierdzenia dalej idącego skutku zacho-
wania sprawcy, w postaci spowodowania uszczuplenia takiej należności, i 
to „dużej” wartości w rozumieniu art. 53 § 15 k.k.s., zachodzi konieczność 
przeprowadzenia śledztwa (art. 151 a § 1 k.k.s. w zw z art. 37 § 1 pkt 1 
k.k.s.). Materialnoprawnym zaś następstwem spowodowania uszczuplenia 

 
 
7
należności dużej wartości jest możliwość orzeczenia wobec sprawcy nad-
zwyczajnego zaostrzenia kary (art. 37 § 1 k.k.s.). 
Jest zatem istotne, zarówno z punktu widzenia procesowego, jak i 
materialnoprawnego, czy w postępowaniu przygotowawczym zarzucono 
oskarżonym narażenie na uszczuplenie należności podatkowej, czy de fac-
to spowodowanie takiego uszczuplenia. Samo sformułowanie zamieszczo-
ne w zarzucie, opisujące czyn jako narażenie na uszczuplenie należności 
podatkowej nie jest w tym względzie rozstrzygające. Niezbędne było bo-
wiem skonfrontowanie opisu czynności sprawczych opisanych w zarzuco-
nych czynach z odnośnymi normami prawa podatkowego, które pozwalają 
zidentyfikować skutek zarzuconych zachowań. Miarodajny w tym względzie 
jest, wskazany w treści zeznania na druku CIT8, przepis art. 27 ust. 1 
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 
(Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Stwierdza się w nim, że termin 
złożenia przez osobę prawną zeznania o wysokości osiągniętego dochodu 
za rok podatkowy i uiszczenia należnego podatku upływa z dniem 31 mar-
ca roku następnego. W piśmiennictwie i orzecznictwie trafnie przyjmuje się, 
że w świetle tego uregulowania, w odniesieniu do podatku dochodowego 
faza narażenia podatku na uszczuplenie nie występuje. Jeśli podatnik złoży 
zeznanie, w którym podaje nieprawdę co do wysokości dochodu oraz wyni-
kającego stąd zobowiązania podatkowego i nie wpłaci w ustawowym ter-
minie podatku w wysokości prawidłowo naliczonej, to dopuszcza się 
uszczuplenia tej należności. Następuje ono z upływem ostatniego dnia 
terminu, w którym podatek, na skutek uchylania się osoby zobowiązanej 
nie został wpłacony (G. Łabuda – op. cit. s. 8687, K. Buk – op. cit., uza-
sadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 września 2005 r., 
SK 13/05, OTKA 2005/8/91). 
Wobec powyższego, za oczywiste uznać należało, abstrahując od 
kwestii merytorycznej zasadności oskarżenia, że oskarżonym zarzucono 

 
 
8
nie narażenie lecz spowodowanie uszczuplenia należności podatkowych. 
Prowadzący postępowanie przygotowawcze związał przecież skutek za-
rzuconych czynów ze złożeniem przez oskarżonych zeznania w Urzędzie 
Skarbowym o wysokości należnego podatku dochodowego za rok podat-
kowy 2000 na druku CIT8, którego termin zapłaty upływał z dniem 31 
marca 2001 r. Tym skutkiem miało być faktyczne uszczuplenie należnego 
podatku dochodowego o kwotę 628 718 zł, w rezultacie zaniżenia przez 
oskarżonych dochodu przedsiębiorstwa w zeznaniu. 
Z poczynionych stwierdzeń wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej 
nie był władny wszcząć dochodzenia, gdyż przepisy Kodeksu karnego 
skarbowego obligowały w zaistniałej sytuacji do przeprowadzenia śledztwa 
(art. 151 a § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.). Organ ten nie był 
też uprawniony do oskarżania w niniejszej sprawie, i to już z tego powodu, 
że nie mógł wnieść aktu oskarżenia w sprawie o przestępstwo skarbowe 
podlegające rozpoznaniu w postępowaniu zwyczajnym. Uprawnienie to 
służy wyłącznie prokuratorowi, który nawet wtedy, gdy organ finansowy 
samodzielnie prowadzi postępowanie przygotowawcze w postaci docho-
dzenia, zatwierdza akt oskarżenia sporządzony przez ten organ i wnosi go 
do sądu, jeśli sprawa podlega rozpoznaniu w postępowaniu zwyczajnym 
(art. 155 § 2 k.k.s.). 
Wniesienie aktu oskarżenia ze wskazaniem, że sprawa podlega roz-
poznaniu w trybie postępowania uproszczonego uchybiało przepisom Ko-
deksu karnego skarbowego normującym tryb postępowania sądowego w 
sprawach o przestępstwa skarbowe, w których obligatoryjne jest prowa-
dzenie śledztwa (art. 117 § 2 k.k.s.) i wskazującym organy właściwe do 
wnoszenia oskarżenia w sprawach podlegających rozpoznaniu w postępo-
waniu zwyczajnym. To ostatnie uchybienie, naruszające przepis art. 155 § 
2 k.k.s., uzasadnia konkluzję, że Inspektor Kontroli Skarbowej działał w 
sprawie jako nieuprawniony oskarżyciel w rozumieniu art. 17 § 1 pkt 9 

 
 
9
k.p.k. Po wniesieniu przez niego aktu oskarżenia Sąd Rejonowy powinien 
był umorzyć postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe (art. 17 § 1 
pkt 9 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). 
W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe oskarżycie-
lem publicznym przed sądem jest prokurator, a inne organy postępowania 
przygotowawczego (art. 118 § 1 i 2 k.k.s.) tylko wtedy, gdy zgodnie ze swo-
ją właściwością ustawową, wnoszą i popierają akt oskarżenia (art. 121 § 1 
k.k.s.). Co prawda, w myśl art. 157 § 2 k.k.s. finansowy organ dochodzenia 
może działać obok prokuratora w charakterze oskarżyciela publicznego, 
ale w tych wyłącznie sprawach o przestępstwa skarbowe, w których proku-
rator wniósł akt oskarżenia. Ten warunek nie został tu spełniony. Inspektor 
Kontroli Skarbowej nie uzyskał zatem uprawnienia do działania w charakte-
rze oskarżyciela publicznego ani przez wniesienie aktu oskarżenia, gdyż w 
niniejszej sprawie nie był uprawniony do dokonania tej czynności proceso-
wej, ani też nie działał obok prokuratora w charakterze oskarżyciela pu-
blicznego w sytuacji określonej w art. 157 § 2 k.k.s. 
W tym stanie rzeczy należało uznać, że jeśli Inspektor Kontroli Skar-
bowej nie ma uprawnienia do wniesienia skargi zasadniczej (aktu oskarże-
nia), to bez uzyskania statusu strony w warunkach określonych w art. 157 § 
2 k.k.s., nie ma on również uprawnienia do inicjowania skargi etapowej, tj. 
złożenia apelacji od wyroku sądu pierwszej instancji. Konsekwentnie, nie 
jest on też osobą uprawnioną do wniesienia kasacji, skoro w myśl art. 520 
§ 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. do wniesienia kasacji w sprawach o 
przestępstwa skarbowe uprawnione są tylko strony. W zaistniałej sytuacji 
prezes Sądu odwoławczego powinien był odmówić przyjęcia kasacji jako 
wniesionej przez osobę nieuprawnioną (art. 530 § 2 k.p.k. w zw. z art. 429 
§ 1 k.p.k.). Ponieważ jednak kasacja została przesłana do rozpoznania, 
przeto Sąd Najwyższy postanowił na podstawie art. 531 § 1 k.p.k. o pozo-
stawieniu jej bez rozpoznania.