V KK 248/03

POSTANOWIENIE  Z  DNIA  1  MARCA  2004  R. 
V  KK  248/03 
 
 
W wypadku, gdy czynności wykonawcze sprawcy wyłudzającego 
nienależny zwrot podatku VAT, w myśl ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o 
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 
50 ze zm.), nie sprowadzają się do zaniechania rzetelnego zgłoszenia 
przedmiotu opodatkowania, prowadzącego do uniknięcia wydatku z wła-
snego mienia kosztem uszczuplenia spodziewanego dochodu finansowego 
Skarbu Państwa, lecz polegają na działaniu fingującym istnienie obowiązku 
podatkowego – wyłącznie w celu osiągnięcia z tego tytułu korzyści z mająt-
ku Skarbu Państwa – przez upozorowanie przed organem skarbowym 
(przy pomocy fikcyjnych dokumentów lub przez podjęcie innych jeszcze 
czynności) przeprowadzenia realnej transakcji, w tym dotyczącej rzeczywi-
ście istniejącego towaru, a nie jego substytutu, to działanie takie stanowi 
przestępstwo określone w przepisach Kodeksu karnego, nie zaś przestęp-
stwo skarbowe. 
 
Przewodniczący: sędzia SN J. Skwierawski.  
Sędziowie SN: B. Rychlicki, D. Rysińska (sprawozdawca). 
Prokurator Prokuratury Krajowej: K. Parchimowicz. 
 
Sąd Najwyższy w sprawie Leszka K. i Andrzeja Ś., skazanych z art. 
18 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 i art. 294 § 1 k.k. oraz art. 270 § 1 k.k. w zw. 
z art. 11 § 1 k.k. i art. 12 k.k., po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie 
w dniu 1 marca 2004 r. kasacji, wniesionych przez obrońców skazanych od 
wyroku Sądu Apelacyjnego w P. z dnia 12 lutego 2003 r., zmieniającego 
wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 28 marca 2002 r.,  

 
2
o d d a l i ł   obie kasacje, w tym kasację wniesioną na korzyść Leszka K. – 
jako oczywiście bezzasadną (...) 
 
 
Z   u z a s a d n i e n i a : 
 
Leszek K. i Andrzej Ś. stanęli pod zarzutem popełnienia przestępstwa 
z art. 16 § 1 k.k. w zw. z art. 201 k.k. w zb. z art. 266 § 2 k.k. w zw. z art. 58 
k.k. i art. 10 § 2 k.k. (z 1969 r.). 
Każdemu z oskarżonych (odpowiadających początkowo w dwóch 
różnych postępowaniach) postawiono odrębnie sformułowane zarzuty (...). 
Z opisu czynów wynika, że obu oskarżonym zarzucono wspólne i w poro-
zumieniu działanie przestępstwem ciągłym, polegające na tym, że w okre-
sie od czerwca do grudnia 1995 r. w S. i w W., w celu osiągnięcia korzyści 
majątkowej wyłudzili ze Skarbu Państwa mienie znacznej wartości w łącz-
nej kwocie 1 982 886 zł tytułem zwrotu nienależnego podatku VAT –  po-
przez kierowanie, zgodnie z przyjętym planem, czynnościami innych osób, 
prowadzącymi do przedłożenia w Urzędach Skarbowych w S. i w W. spo-
rządzonych w sierpniu i we wrześniu 1995 r. fikcyjnych (niekorzystnych dla 
polskich podmiotów gospodarczych) umów i potwierdzających je faktur – 
dotyczących szczegółowo opisanych, kolejnych transakcji zakupu przez 
Spółdzielnię Inwalidów od zagranicznej firmy D. licencji na produkcję spe-
cjalistycznych urządzeń elektronicznych (o szczegółowo wymienionych 
symbolach i cenach) o łącznej wartości 4 462 360 USD, sprzedaży tych 
urządzeń spółkom G. i M., a następnie dalszej ich sprzedaży przez te spół-
ki zagranicznej firmie H. za łączną kwotę 3 624 040 USD – jakie to doku-
menty, z umyślnie zawyżoną wartością księgową transakcji, odnoszące się 
do bezużytecznych (nie posiadających żadnego praktycznego zastosowa-
nia) elementów elektronicznych, stały się podstawą uruchomienia przepły-

 
3
wu funduszy przez konta bankowe kontrahentów (poprzez system koniecz-
nych dla całej operacji przedpłat, zapoczątkowanych przez firmę H. i prze-
kazywanych za pośrednictwem polskich podmiotów firmie D. z tytułu zapła-
ty za licencje) oraz wypłacenia przez Urzędy Skarbowe spółkom G. i M. 
kolejnych kwot z tytułu zwrotu podatku VAT, które to kwoty, poprzez ów 
mechanizm przedpłat na kolejne umowy i zwrotów z różnego tytułu (zwią-
zanych z rzekomo poniesionymi przez spółki kosztami produkcji oraz z ko-
lejną umową noszącą datę 4 października 1995 r., której zawarcie nie do-
szło do skutku), przepłynęły na konta zagranicznych kontrahentów.  
Z treści postawionych przez prokuratora zarzutów wynika ponadto, że 
czynności Andrzeja Ś. w kierowaniu sprawstwem sprowadzały się do przy-
gotowania planu i kontrolowania jego przebiegu poprzez korelowanie 
uzgodnień cenowych w związku ze zmiennym kursem dolara, przez bieżą-
ce inicjowanie i korygowanie czynności organizacyjno-prawnych mających 
stworzyć pozory legalności przedsięwzięcia, w tym m.in. przez przedkłada-
nie fikcyjnych umów do podpisu polskim kontrahentom. Czynności Leszka 
K. polegały zaś m.in. na namówieniu W. P. i M. K. do bezpośredniej reali-
zacji i wykonywania poleceń Andrzeja Ś., na namówieniu A. K., reprezentu-
jącego Spółdzielnię Inwalidów, do przystąpienia do realizacji planu oraz na 
skierowaniu do obsługi spółki prowadzonej przez W. P., księgowej własnej 
spółki, co zapewniało mu kontrolę nad całym przedsięwzięciem (...). 
Wyrokiem z dnia 28 marca 2002 r. Sąd Okręgowy w S. uznał oskar-
żonych za winnych popełnienia czynów opisanych na wstępie, przyjmując 
iż każdy z nich działał z powziętym z góry zamiarem, wspólnie i w porozu-
mieniu oraz przez wprowadzenie w błąd organów państwowych co do rze-
czywistej wartości produktu, doprowadził urzędy skarbowe do niekorzyst-
nego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa przez wypłacenie kwoty  
1 982 886 zł tytułem zwrotu podatku VAT. Kwalifikując przypisane im prze-
stępstwa z art. 18 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 294 § 1 k.k., 

 
4
w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k., a wobec Andrzeja Ś. nadto w 
zb. z art. 270 § 1 k.k., wymierzył – na podstawie art. 11 § 3 k.k. w zw. z art. 
294 § 1 k.k. – kary pozbawienia wolności: Leszkowi K. w rozmiarze 6 lat i 
Andrzejowi Ś. 9 lat, każdemu zaś z oskarżonych wymierzył karę 250 sta-
wek dziennych grzywny po 100 zł każda (...). 
Powyższy wyrok zaskarżyli obrońcy (...). 
Po rozpoznaniu wniesionych apelacji Sąd Apelacyjny w P., wyrokiem 
z dnia 12 lutego 2003 r., zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że – po 
uchyleniu kary łącznej wymierzonej Leszkowi K. – przyjął, że czyny przypi-
sane obu oskarżonym wyczerpują znamiona przestępstwa określonego w  
art. 18 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. i art. 294 § 1 k.k. oraz art. 270 § 1 
k.k. w zw. z art. 11 § 1 k.k. i art. 12 k.k., obniżył wymierzone kary pozba-
wienia wolności: Andrzejowi Ś. do 7 lat, a Leszkowi K. do 5 lat za pierwszy 
z czynów oraz do 2 lat za drugi, obniżył też oskarżonym wymierzone 
grzywny do 200 stawek dziennych po 50 zł każda. Łącznie wymierzył 
Leszkowi K. karę 6 lat pozbawienia wolności. 
Od przytoczanego wyroku sądu odwoławczego obaj obrońcy wnieśli 
kasacje. 
Obrońca Leszka K. zarzucił wyrokowi rażące naruszenie przepisów 
postępowania karnego (...). 
Z kolei obrońca Andrzeja Ś. postawił zaskarżonemu wyrokowi m. in. 
zarzut obrazy prawa materialnego poprzez: 
1. ustalenie, że zachowanie Andrzeja Ś. wyczerpało znamiona prze-
stępstw określonych w art. 18 § 1 k.k., w zw.  z art. 286 § 1 k.k. w zb. z 
art. 294 § 1 k.k., w zb. z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i w zw. z 
art. 12 k.k., tj. przestępstw kierowania wykonywaniem czynu zabronio-
nego przez inne osoby, oszustwa – doprowadzenia Urzędów Skarbo-
wych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa po-
przez wypłacenie kwoty 1 982 886 zł tytułem zwrotu podatku VAT, uży-

 
5
wania dokumentów jako autentycznych w sytuacji gdy autentycznymi 
nie są (umowy, faktury), podczas gdy żadne z zachowań czy działań te-
goż oskarżonego nie zawierało w sobie znamion żadnego z przestępstw 
określonych w Kodeksie karnym (...). 
Sąd Najwyższy zważył, co następuje: 
Odniesienia do wywodu prawnego sądu odwoławczego próżno na-
tomiast szukać w uzasadnieniu pkt. 1 kasacji (dot. Andrzeja S.), w którym 
postawiono zarzut rażącej obrazy prawa materialnego.  Jego argumenty 
sprowadzają się do twierdzenia, że w nowym Kodeksie karnym nie istnieje 
odpowiednik art. 201 d.k.k. (z 1969 r.) obowiązującego w dacie popełnienia 
czynu (tj. w okresie od czerwca do grudnia 1995r.), wobec czego przyjęcie 
w podstawie prawnej skazania kwalifikacji art. 286 § 1 k.k. nastąpiło po-
przez „dopasowanie” przepisu do zarzutu, skoro wcześniej Andrzejowi Ś. 
oszustwa nie zarzucano, a zarzucano zagarnięcie mienia. Przede wszyst-
kim jednak, autor kasacji prezentuje pogląd, iż przypisane Andrzejowi Ś. 
działanie nosi znamiona przestępstwa skarbowego a nie kwalifikowanego z 
przepisów Kodeksu karnego. Tak wyrażone zapatrywania prawne, choć 
szerzej nieuzasadnione, wymagają stosownego komentarza. 
Co do pierwszego z prezentowanych poglądów należy stwierdzić, iż 
jest on całkowicie błędny. Wprawdzie Sąd Apelacyjny zaniechał przepro-
wadzenia w tym względzie stosownej analizy, koncentrując się jedynie na 
porównaniu sankcji przepisów mających zastosowanie w niniejszej spra-
wie, jednak nie miało to wpływu na treść zaskarżonego wyroku, gdyż rzecz 
rysuje się nader jasno. Przestępstwa sklasyfikowane w art. 201 d.k.k.  
obejmowały swą dyspozycją wszelkie formy zagarnięcia mienia społeczne-
go znacznej wartości, przy czym zgodnie z brzmieniem wówczas obowią-
zującego przepisu art. 120 § 8 d. k.k. przez zagarnięcie mienia należało 
rozumieć przysporzenie sobie lub komu innemu korzyści majątkowej przez 
kradzież, przywłaszczenie albo oszustwo lub inne wyłudzenie. Takie – sta-

 
6
nowiące odpowiednik wskazanych form zagarnięcia –  typy czynów zabro-
nionych, w tym oszustwo (art. 286 § 1 k.k.), określa aktualnie obowiązująca 
ustawa, w której dla poszczególnych przestępstw przewidziano ponadto 
(art. 294 § 1 k.k.) znamię kwalifikujące w postaci znacznej wartości mienia 
będącego ich przedmiotem. To zatem, że w obecnie obowiązującym ko-
deksie karnym ustawodawca, rezygnując z odrębnej formy ochrony mienia 
społecznego, wyeliminował zbiorcze pojęcie jego zagarnięcia nie oznacza, 
iż popełnione w stosunku do mienia społecznego czyny, polegające na 
kradzieży, przywłaszczeniu albo oszustwie uległy depenalizacji. Trzeba też 
w takim razie podkreślić, że opis zarzucanego aktem oskarżenia przestęp-
stwa ujmował znamiona zagarnięcia mienia właśnie w postaci oszustwa. 
Zawarto w nim stwierdzenia o zrealizowaniu przez oskarżonych z góry po-
wziętego zamiaru wyłudzenia ze Skarbu Państwa mienia znacznej wartości 
poprzez kierowanie (szczegółowo opisanymi) czynnościami innych osób, 
mającymi stwarzać pozory legalności transakcji zakupu licencji oraz kupna 
i sprzedaży wyprodukowanych na ich podstawie urządzeń, które to trans-
akcje dotyczyły bezużytecznych (nieprzedstawiających żadnej praktycznej 
wartości) elementów elektronicznych, i dalej, mającymi na celu przedłoże-
nie w urzędach skarbowych fikcyjnych umów i faktur, stanowiących pod-
stawę wypłat naliczanego od tych transakcji podatku VAT. Opis ten dodat-
kowo sprecyzowano w wyroku skazującym poprzez uwidocznienie, że dzia-
łanie oskarżonych polegało na doprowadzeniu urzędów skarbowych do 
niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa przez wprowa-
dzenie ich w błąd co do rzeczywistej wartości produktu, przy czym w uza-
sadnieniu m.in. wskazano, iż produktem tym były bezwartościowe atrapy 
towarów. W tym stanie rzeczy kwestionowana w skardze kwalifikacja 
prawna art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. – jako odpowiednika prze-
pisu art. 201 d.k.k. – nie nasuwa zastrzeżeń. 

 
7
Takiej oceny prawnej działania oskarżonych nie podważa również ta 
część skargi, w której jej autor forsuje pogląd, iż działanie polegające na 
wyłudzeniu ze Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku VAT należy 
każdorazowo oceniać na płaszczyźnie przepisów karnych skarbowych, nie 
zaś przepisów Kodeksu karnego, a na poparcie swego stanowiska przywo-
łuje w zasadzie jeden tylko argument, a mianowicie, iż podatek VAT nie 
jest mieniem, lecz wierzytelnością Skarbu Państwa, a przepisy Kodeksu 
karnego (...) dotyczą mienia, a nie podatku VAT. 
Prezentowane na wstępie zapatrywanie prawne jest, w ocenie Sądu Naj-
wyższego, nietrafne, zaś argument odwołujący się  w swej istocie do roz-
różnienia przedmiotu ochrony norm określających przestępstwa skarbowe i 
przestępstwa przeciwko mieniu, zamiast wspierać ten pogląd, świadczy 
przeciwko niemu. Skoro bowiem podatek VAT, jak podnosi obrońca, jest 
wierzytelnością Skarbu Państwa, to kwestię narażenia na bezpodstawny 
jego zwrot  w rozumieniu przepisów karnych skarbowych  można rozważać 
jedynie wówczas, gdy do powstania takiej wierzytelności – w myśl ustawy o 
tym podatku – w ogóle doszło, nie zaś wówczas, gdy zobowiązanie podat-
kowe w rzeczywistości nie powstało, a zostało fikcyjnie wygenerowane je-
dynie w tym celu, by z tego tytułu doprowadzić do wypłaty pieniędzy z mie-
nia Skarbu Państwa, który żadną wierzytelnością nie dysponuje. Takie 
działanie wychodzi poza ramy przepisów karnych skarbowych chroniących 
porządek finansowy Państwa (tu w zakresie danin publicznych) i wkracza – 
przy spełnieniu określonych warunków – na grunt norm prawa karnego 
chroniących mienie przed uszczerbkiem. Powyższe prowadzi do wniosku, 
że nie w każdym wypadku bezpodstawnego zwrotu podatku VAT dochodzi 
do naruszenia przepisów prawa skarbowego, zaś wniosek ten wypływa 
m.in. właśnie z uwzględnienia, iż przedmiotem ochrony tych norm jest, w 
odróżnieniu od przepisów chroniących mienie, obowiązek podatkowy. 

 
8
Stanowiska tego nie zmienia fakt, iż w zakresie przepisów sankcjonu-
jących narażenie na bezpodstawny zwrot podatku VAT stan prawny ulegał 
zmianom. W każdym razie bowiem, niezależnie od tego, czy w prawie kar-
nym skarbowym przewidywano specjalny typ takiego przestępstwa (por. 
treść obowiązującego od dnia 1 września 1998r. przepisu art. 101a u.k.s. 
oraz obowiązującego aktualnie art. 76 § 1 k.k.s.), czy też opisywane dzia-
łanie podlegało kwalifikacji z ogólnego przepisu określającego tzw. oszu-
stwo podatkowe (art. 94 § 1 u.k.s.), normy te sytuują się w kategorii tych, 
których przedmiotem są zobowiązania podatkowe, zaś dobrem prawnie 
chronionym – przestrzeganie obowiązku podatkowego. Powyższe zostało 
obecnie uwypuklone w tytule rozdziału 6 Kodeksu karnego skarbowego, w 
którym pomieszczono art. 76 § 1 k.k.s., a który brzmi: Przestępstwa skar-
bowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozli-
czeniom z tytułu dotacji lub subwencji. Nie ulega jednak wątpliwości, że 
odpowiednie tytuły rozdziałów ustaw poprzednio obowiązujących (rozdziały 
Przestępstwa i wykroczenia w zakresie zobowiązań podatkowych – zawie-
rający przepis art. 101a u.k.s. oraz Przestępstwa i wykroczenia podatkowe 
– zawierający art. 94 § 1 u.k.s.) dotyczyły tego samego przedmiotu ochro-
ny.  
Zwrócić także należy uwagę na konstrukcję strony przedmiotowej 
przepisów sankcjonujących opisane działania, która każdorazowo sprowa-
dza się do narażenia Skarbu Państwa – przez wprowadzenie organu w 
błąd –  na uszczuplenie, czy to podatku w postępowaniu w sprawach zo-
bowiązań podatkowych (art. 94 § 1 u.k.s.), czy to należności publiczno-
prawnej w postaci podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT, od 
której uiszczenia lub zadeklarowania w całości lub w części osoba zobo-
wiązana uchyliła się (art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 53 § 29 oraz § 27 i 28 
k.k.s.). Skutkiem tak opisanego działania nie jest więc  spowodowanie 
uszczerbku w mieniu Skarbu Państwa, lecz wywołanie (konkretnego) nie-

 
9
bezpieczeństwa uszczuplenia spodziewanego z tytułu podatku, dochodu 
finansowego fiskusa przez uniknięcie wydatku z własnego mienia. Rozwa-
żając zatem wskazane znamiona opisywanych typów przestępstw, zwłasz-
cza przez pryzmat chronionego nimi dobra, każdorazowo uwzględniać 
trzeba znaczenie, jakie przepisy ustaw przywiązują do pojęcia zobowiąza-
nia podatkowego.  
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 1980 r. o zobowiąza-
niach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.), obowiązującej w da-
cie zarzucanego oskarżonym czynu, zobowiązaniem podatkowym było wy-
nikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz 
Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego, obecnie zaś, w art. 4 
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 237, 
poz. 926 ze zm.) określono, iż obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z 
ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymu-
sowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia 
określonego w tych ustawach. Powyższe w jednoznaczny sposób wskazu-
je, że tylko w związku z rzeczywistym powstaniem obowiązku podatkowe-
go, a co za tym idzie, przy zaistnieniu zdarzenia warunkującego jego po-
wstanie, może dojść do realizacji opisywanych norm karnych skarbowych.  
   W interesującym dla niniejszej sprawy zakresie, z treści art. 2 ust. 1 
i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i 
usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynika, że 
opodatkowaniu podlega sprzedaż (także eksport) towarów, zaś podstawą 
opodatkowania jest obrót jako kwota należna z tytułu sprzedaży tychże to-
warów. Uznać zatem należy, iż obowiązek podatkowy, w myśl cytowanej 
ustawy, powstaje tylko w związku z rzeczywistym zaistnieniem zdarzenia w 
postaci sprzedaży towarów. W orzecznictwie wywodzi się, iż wystawienie 
faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie odzwierciedla rze-
czywistej sprzedaży (a więc nie stwarza obowiązku podatkowego) i której 

 
10
wystawienie, bądź posłużenie się nią nie godzi w żaden obowiązek podat-
kowy powoduje odpowiedzialność z odpowiedniego przepisu Kodeksu kar-
nego, nie zaś ze stanowiącego normę specjalną art. 62 § 2 lub 5 k.k.s. - 
poprzednio art. 102 § 2 u.k.s. (por. uchwały Sądu Najwyższego wydane w 
dniu 30 września 2003 r.: w składzie 7 sędziów, I KZP 22/03 i w składzie 3 
sędziów, I KZP 16/03, OSNKW 2003, z. 9-10, poz. 75 i 77). Prowadzi to do 
wniosku, że brak warunku w postaci rzeczywistego zaistnienia sprzedaży 
towarów, choćby zdarzenie zostało potwierdzone (fikcyjną) fakturą, prze-
nosi rozważania co do działania powiązanego z faktem wystawienia bądź 
posłużenia się tą fakturą na grunt przepisów prawa powszechnego, o ile 
działanie to (nie godząc w żaden obowiązek podatkowy) wypełnia znamio-
na przestępstwa. 
Na tym tle podkreśla się, iż obowiązek podatkowy nie powstaje m.in. 
wówczas, gdy nie doszło do legalnego (zgodnego z prawem) obrotu towa-
rami i usługami, co stanowi często czyn zabroniony, w tym taki, przy którym 
wystawienie fikcyjnej faktury VAT wiąże się wyłącznie z osiągnięciem celu 
wprowadzenia w błąd innej osoby dla rozporządzenia przez nią mieniem, a 
nie dla wykonania zobowiązania podatkowego (por. uchwałę składu 7 sę-
dziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 
2/02, ONSA 2002, z. 4, poz. 136). Niewątpliwie w sytuacji tej mieści się i 
takie działanie, którego wyłącznym i jedynym celem jest doprowadzenie do 
niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa, przy braku opi-
sywanych wyżej podstaw do uruchomienia mechanizmu zwrotu podatku 
VAT. Zbliżone stanowisko odnaleźć można w doktrynie (Z. Kozłowski: Za-
garnięcie mienia społecznego a uszczuplenie podatku VAT, PiPr 1998, z. 
3, s. 115-120; O.Górniok: Uszczuplenie podatku VAT a zagarnięcie mienia 
społecznego, PiPr 1997, z. 2, s.17-23, tejże: Jeszcze o nadużyciach pro-
cedury podatku VAT, PiPr 2000, z. 6, s. 17-22). 

 
11
Tego rodzaju sytuacje reguluje przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o 
podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosu-
je się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej 
umowy. W literaturze wskazuje się, że w myśl tej normy nie podlega opo-
datkowaniu działalność o charakterze społecznie niepożądanym (np. strę-
czycielstwo, nielegalny handel bronią lub narkotykami), bądź czynności, 
które nie mogą być wykonane (np. sprzedaż rzeczy nieistniejącej, zobo-
wiązanie się do świadczenia niemożliwego) lub które są nieważne z mocy 
prawa (np. sprzedaż nieruchomości bez aktu notarialnego, czynności 
wskazane w art. 58 i art. 83 k.c.). Podkreśla się jednak, że poza wskaza-
nymi w omawianym przepisie czynnościami opodatkowaniu nie podlegają 
wszelkie czynności, stany, zachowania, które nie zostały wymienione w art. 
2, art. 5 ust. 3 lub art. 6a ustawy o VAT, zaś ten katalog czynności jest 
zbiorem otwartym i w zasadzie nieskończonym, gdyż zaliczają się do niego 
wszelkie inne możliwe zachowania podmiotów, poza wymienionymi w 
ustawie. Wśród przykładów wymienia się m.in. sprzedaż innych dóbr, niż 
towary (Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT , Warszawa 2001, s. 
41-42). 
W ocenie Sądu Najwyższego, analogicznie – w świetle omawianych 
wyżej unormowań – należy traktować sytuację, w której dana sprzedaż do-
tyczy przedmiotu zupełnie bezwartościowego z punktu widzenia obrotu 
handlowego, któremu to przedmiotowi przypisano jakąkolwiek wartość wy-
łącznie w tym celu, by wyprowadzić ze Skarbu Państwa kwoty pieniężne 
odpowiadające podatkowi wynikającemu z podanej wartości sprzedaży. 
Sprzedaż, we wskazanym wyżej celu, produktu całkowicie bezwartościo-
wego stanowi w istocie – inaczej, niż w wypadku towaru o nierzetelnie za-
wyżonej wartości – transakcję fikcyjną, wynikającą jedynie z jej udokumen-
towania fakturą. Nie można jej bowiem przydać jej żadnego znaczenia go-
spodarczego i handlowego – takiego, w wyniku którego zaistniałe zdarze-

 
12
nie rodzi powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z omawianymi nor-
mami ustawy o VAT, których racją jest opodatkowanie rzeczywistego obro-
tu towarami, nie zaś jakichkolwiek działań, w tym takich, w związku z któ-
rymi nastąpiło uruchomienie procedur podatkowych w innych, niż podatko-
we, celach. Od sytuacji, w której do rodzącego obowiązek podatkowy zda-
rzenia nie dochodzi w ogóle, sytuacja wyżej wskazana różni się w gruncie 
rzeczy tylko tym, że przedmiot takiej transakcji istnieje w sensie fizycznym. 
Wobec tego jednak, że nie ma on żadnego zastosowania, ani w żadnym 
stopniu nie jest użyteczny, czy przydatny dla tego i następnych kontrahen-
tów – oznacza to, że pełni on jedynie rolę atrapy (substytutu) towaru. Jego 
istnienie ma natomiast związek z wykonywaniem (często skomplikowa-
nych) czynności pozorujących zrealizowanie rzeczywistej transakcji, a nie-
kiedy wprowadzających w błąd jej uczestników, co ma na celu ukrycie 
prawdziwego zamiaru sprawcy. 
Tak ukształtowany zamiar ma postać zamiaru kierunkowego: spraw-
ca działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez doprowadzenie or-
ganu finansowego do wypłaty z mienia Skarbu Państwa wskazanych przez 
siebie kwot pieniężnych, stosując oszukańcze zabiegi wprowadzające ten 
organ w błąd co do powstania, dającego tytuł wypłaty, obowiązku podat-
kowego. W odróżnieniu od tego, dla działania polegającego na nierzetel-
nym podaniu danych co do rzeczywiście przeprowadzonej, rodzącej obo-
wiązek podatkowy transakcji (w tym danych co do ceny sprzedaży towaru 
mającego realną wartość handlową) cel jest obojętny, zaś fakt narażenia 
na uszczuplenie należności Skarbu Państwa sprawca może obejmować 
zarówno zamiarem bezpośrednim, jak i nawet ewentualnym. 
Okoliczność, iż w każdej z tych sytuacji dochodzi, w sensie  faktycz-
nym, do bezpodstawnego zwrotu podatku, w żadnym razie nie przesądza 
więc o karno-skarbowej odpowiedzialności sprawcy. Nie przesądza też o 
tym treść kolejnych Rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania 

 
13
przepisów o podatku od towarów i usług, w unormowaniach których (por. § 
48 ust. 4 Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. – Dz.  U. Nr 27, poz. 268 
ze zm. i odpowiadający mu w dacie czynu § 35 ust. 4 Rozporządzenia z 
dnia 8 grudnia 1994r. – Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) reguluje się przy-
padki braku podstaw do zwrotu podatku naliczonego (także do obniżenia 
podatku należnego), związane z wystawieniem faktur lub dokumentów cel-
nych, które nie spełniają różnego rodzaju warunków, tak faktyczno-
prawnych, jak i formalnych. Powyższe bowiem nie zwalnia zarówno od 
stwierdzenia, czy w związku z wystawieniem lub posłużeniem się określo-
nymi w tych normach fakturami w ogóle doszło do popełnienia przestęp-
stwa, jak i od określenia jego przedmiotowych i podmiotowych znamion. 
Rozważania te prowadzą zatem do wniosku, że w wypadku, gdy 
czynności wykonawcze sprawcy wyłudzającego nienależny zwrot podatku 
VAT, w myśl ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług 
oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie sprowadzają 
się do zaniechania rzetelnego zgłoszenia przedmiotu opodatkowania, pro-
wadzącego do uniknięcia wydatku z własnego mienia kosztem uszczuple-
nia spodziewanego dochodu finansowego Skarbu Państwa, lecz polegają 
na działaniu fingującym istnienie obowiązku podatkowego – wyłącznie w 
celu osiągnięcia z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa – przez 
upozorowanie przed organem skarbowym (przy pomocy fikcyjnych doku-
mentów lub przez podjęcie innych jeszcze czynności) przeprowadzenia re-
alnej transakcji, w tym dotyczącej rzeczywiście istniejącego towaru, a nie 
jego substytutu, to działanie takie stanowi przestępstwo określone w prze-
pisach Kodeksu karnego, nie zaś przestępstwo skarbowe. 
W tego rodzaju działanie wpisuje się czyn przypisany Leszkowi K. i Andrze-
jowi Ś., zaś kwestionując powyższe, obrońca tego ostatniego  całkowicie 
pomija obszerny wywód prawny sądu odwoławczego, przeprowadzony na 
tle ustalonych w sprawie bogatych realiów, do których należy odesłać. W 

 
14
tym zaś miejscu trzeba zwrócić uwagę na najważniejsze elementy tego 
czynu. 
W działaniu tym wykorzystano mechanizm zwrotu podatku VAT, wy-
nikający z opodatkowania stawką zerową eksportu towarów (na rzecz firmy 
H.) – jakie to czynności wykonywały spółki G. i M., oraz z zaniechania po-
boru podatku należnego od zakładu pracy chronionej, jakim była Spółdziel-
nia Inwalidów – która to Spółdzielnia sprzedawała wymienionym spółkom, 
następnie eksportowany produkt, wytworzony na podstawie licencji zaku-
pionej od innej firmy zagranicznej. Celem działania sprawców kierujących 
poczynaniami wymienionych osób było uzyskanie środków pieniężnych 
odpowiadających wartości (łącznie blisko 2 mln zł) podatku naliczanego od 
sprzedaży  przez Spółdzielnię, jakiego zwrot przysługiwał spółkom, w tym 
wypadku, w całości.  
Organy finansowe, które dokonały wypłat pieniędzy z majątku Skarbu 
Państwa  zostały wprowadzone w błąd – przy pomocy fikcyjnych faktur (i 
dokumentów celnych), jakie zostały wystawione na opisywane transakcje, 
a także umów i dokumentów bankowych – co do tego, że przeprowadzono 
rzeczywistą sprzedaż towarów. Z treści tych dokumentów wynikało, że 
transakcje te, opiewające na łączną kwotę wielu milionów dolarów, doty-
czyły sterowników elektronicznych przeznaczonych do różnego rodzaju 
procesów przemysłowych (oraz licencji na nie). W rzeczywistości zaś, ich 
przedmiotem nie były – jak wynika ze szczegółowo przeanalizowanej przez 
sądy opinii biegłego W. D. – owe sterowniki, lecz części składowe tych 
urządzeń, zupełnie nieprzydatne jako samodzielne elementy elektroniczne 
i nie dające się wykorzystać w przyszłości przez brak jakiejkolwiek możli-
wości ich ewentualnego dostosowania do stanowiącego całość urządzenia. 
Dodać trzeba, że umieszczone w tych elementach oprogramowanie (po-
chodzące z zakupionej licencji) było zupełnie nieczytelne (przy czym tak 
przy dyskietkach licencyjnych, jak i przy produkcie nie było niezbędnej do-

 
15
kumentacji źródłowej), zaś sama wartość dobieranych przypadkowo elek-
tronicznych nośników tego programu była znikoma. W rezultacie opisywany 
produkt nie nadawał się do jakiegokolwiek zastosowania, czy wykorzysta-
nia i był całkowicie bezwartościowy. W tym stanie rzeczy słusznie Sąd Ape-
lacyjny nadał kluczowe znaczenie wskazanej opinii biegłego specjalisty, 
bowiem płynie z niej wniosek, że produkt ten nie miał żadnego znaczenia z 
gospodarczego i handlowego punktu widzenia. W takim zaś razie, odzwier-
ciedlające transakcje dokumenty nie tyle nierzetelnie potwierdzały zawyżo-
ną wartość towaru (co uzasadniałoby odpowiedzialność karno-skarbową), 
ile fikcyjnie wykazywały, że ich przedmiotem w ogóle był towar; generowały 
wartość sprzedaży dla przedmiotów, które w rzeczywistości nie były towa-
rem, lecz – jak ujął to Sąd Okręgowy – jego atrapą.  
Opisywany substytut towaru wprowadzony został do obrotu tylko i 
wyłącznie w tym celu, by wykreować fikcyjne zdarzenie rodzące powstanie 
obowiązku podatkowego i tą drogą wyłudzić mienie ze Skarbu Państwa. 
Prawidłowo Sąd Apelacyjny ocenił, że wszystkie czynności formalno-
prawne i faktyczne, związane z realizacją tego przedsięwzięcia pozorowały 
rzeczywistą sprzedaż towaru, choć – co bez znaczenia – nieprecyzyjnie 
wskazał, że samo zawarcie umów stanowiło czynność pozorną. Jakkolwiek 
wiele było przemawiających za tym racji, to jednak zarówno w tym, jak i w 
toczących się poprzednio procesach przyjęto, iż brak jest wystarczających 
podstaw do uznania, że pozorność tę kierujący firmami obejmowali swą 
świadomością i – jak to przewiduje przepis art. 83 § 1 k.c. – zgodą. Ich 
przeświadczenie, że zawierane przez nich umowy dotyczą realnego obrotu 
rzeczywistym towarem wynikało (przynajmniej początkowo) z  wprowadze-
nia ich w błąd, a także z roli bezwolnych (i godnych zaufania) wykonawców 
przedsięwzięcia, nadanej kilku z nich  przez oskarżonego Leszka K. 
Jednocześnie sądy trafnie wskazały wiele okoliczności, jednoznacz-
nie świadczących o oszukańczym zamiarze działania osób kierujących 

 
16
przedsięwzięciem, nakierowanego na wykorzystanie mechanizmu zwrotu 
podatku VAT w celu wyłudzenia mienia ze Skarbu Państwa.  
Dość w tym miejscu przytoczyć z nich tylko, że oskarżeni mieli świa-
domość, iż między zagranicznymi firmami (ulokowanymi na Brytyjskich 
Wyspach Dziewiczych, prowadzącymi swe konta w tym samym banku w 
Lichtensteinie i funkcjonującymi tylko w okresie przedmiotowego kontraktu) 
istnieje powiązanie umożliwiające przepływ środków finansujących uru-
chomienie transakcji, a następnie otrzymanie zapłaty za bezwartościowy 
produkt pieniędzmi uzyskanymi przez polskie spółki ze zwrotu podatku. 
Wiedzieli też, że przedstawiciele podmiotów zaangażowanych na terenie 
kraju (których wyznaczył Leszek K., przy sfinansowaniu założenia spółek 
przez Andrzeja Ś.), jakie to podmioty nie dysponowały żadnymi środkami 
finansowymi, wywiążą się z nałożonych zadań i przekażą pieniądze uzy-
skane najpierw z tytułu częściowych przedpłat, a następnie z podatku VAT 
na zagraniczne konta, i tak nimi sterowali. Osoby te zapewniane były co do 
tego, że zagraniczne firmy i ich przedstawiciele (z którymi nie miały żadne-
go kontaktu, a w ich imieniu dokumenty przedkładał Andrzej Ś.) rzeczywi-
ście istnieją, były uspokajane co do prawidłowości produkcji urządzeń (co 
nie podlegało kontroli ani ze strony ich producenta, ani nabywców), prze-
konywane były o braku znaczenia jakości eksportowanych urządzeń dla 
odbiorcy, a jednocześnie – na zgłaszane wątpliwości – zapewniane o le-
galności przedsięwzięcia. 
Miało to związek z wiedzą sprawców, że produkty będące przedmio-
tem transakcji były całkowicie bezwartościowe. Wypada choćby wspo-
mnieć, że rzekomo warte ponad 2 200 000 USD dyskietki licencyjne z pla-
nowanego jako ostatni kontraktu, który ostatecznie nie doszedł do skutku, 
zostały dostarczone, zgodnie z planem procederu, jeszcze przed podpisa-
niem umowy, były przechowywane bez zabezpieczenia i nawet nie zostały 
zwrócone, zaś proces produkcji tych bezużytecznych urządzeń polegał je-

 
17
dynie na przegrywaniu programu z owych dyskietek do elektronicznego 
nośnika informacji. Spowodowanie ich produkcji, sprzedaży i eksportu słu-
żyło, w zamierzeniu sprawców, wyłącznie uruchomieniu procedury podat-
kowej i wyprowadzeniu pieniędzy ze Skarbu Państwa. Temu też celowi by-
ło podporządkowane zawarcie całego kontraktu, w ramach którego, w po-
wiązanych ze sobą umowach z tej samej daty, z góry zakładano straty 
Spółdzielni Inwalidów na sprzedaży wyprodukowanych na podstawie licen-
cji urządzeń, a następnie straty spółek na eksporcie produktu, które to stra-
ty były pokrywane podatkiem VAT i uzasadniały wypływ uzyskanych z tego 
tytułu pieniędzy za granicę – w formie zapłaty oraz zwrotów z różnego tytu-
łu, w tym takich, których rzeczywistym celem było zniwelowanie (przez An-
drzeja Ś.) strat firmy H., poniesionych na operacjach bankowych. Celem 
tak opisanego działania było osiągnięcie korzyści majątkowej przez pod-
mioty zagraniczne i osobiście przez kierujących przedsięwzięciem. 
W tym stanie rzeczy należy uznać, iż dokonana przez Sąd Apelacyj-
ny ocena prawna działania Andrzeja Ś. na płaszczyźnie przepisów art. 18 § 
1 k.k. w zw. z art. 286 § 1, art. 294 § 1 i art. 12 k.k. nie może budzić za-
strzeżeń. Nasuwające się wątpliwości co do przyjęcia w podstawie skaza-
nia tego oskarżonego przepisu art. 270 § 1 k.k. – odpowiadającego ustale-
niom przyjętym tylko w uzasadnieniu, w miejsce art. 273 k.k. – którego 
dyspozycja odpowiada opisowi przypisanego przestępstwa (i przyjętym 
ustaleniom) w zakresie posługiwania się fikcyjnymi fakturami wystawionymi 
w mechanizmie wyłudzenia, mają znaczenie drugorzędne. Rozważenie za-
rzutu rażącej obrazy tego przepisu prawa materialnego musiałoby dopro-
wadzić do wniosku, że obraza ta nie miała istotnego, jak wymaga przepis 
art. 523 § 1 k.p.k., wpływu na treść zaskarżonego kasacją wyroku.